III SA/Wa 2941/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS), działając na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op") wszczął wobec G. S. (dalej: Strona, Skarżąca) postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul [...]. Postanowienie wysłano Skarżącej na adres W., ul. [...]. W dniu 25 września 2015 r. przesyłka została zwrócona do organu z adnotacją o jej niepodjęciu, mimo powtórnego awizowania, w dniu 22 września 2015 r. Doręczenia wszystkich pozostałych pism w tym postępowaniu odbyły się w analogiczny sposób. Decyzją z [...] listopada 2015 r. NUS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu wspomnianego wcześniej odpłatnego zbycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego. Decyzję wysłano Skarżącej pod ten sam adres co wcześniejszą korespondencję w sprawie. Przesyłka po raz kolejny wróciła do organu z adnotacją, że nie została podjęta przez adresata, mimo powtórnego awizowania, tym razem w dniu 17 grudnia 2015 r. W dniu 24 lutego 2017 r. Strona złożyła osobiście odwołanie od decyzji NUS z [...] listopada 2015 r. oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wskazała, że 20 lutego 2017 r. otrzymała informację o zajęciu egzekucyjnym jej rachunku bankowego, czego podstawą była decyzja NUS w podatku dochodowym za 2010 r. Skarżąca oświadczyła, że decyzja nigdy nie została jej doręczona, gdyż wszelką korespondencję organ wysyłał na nieaktualny adres zamieszkania przy ul. [...] zamiast na adres do doręczeń ul. [...], W., o którym informowała organ pierwszej instancji w stosownym terminie. Strona dodała, że korespondencja nie była dostarczana także jej pełnomocnikowi, którego ustanowiła w związku z częstymi wyjazdami zagranicznymi. W związku z powyższym Strona wniosła również o wstrzymanie wykonania decyzji, w szczególności poprzez uchylenie zajęcia rachunku bankowego i zwrot środków, umorzenie postępowania podatkowego oraz ewentualnie o wznowienie postępowania w tej sprawie. Pismem z 16 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) wezwał Skarżącą o uzupełnienie braku formalnego odwołania poprzez złożenie podpisu pod jego treścią w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania. Wezwanie organ odwoławczy wysłał na adres wskazany w uzasadnieniu odwołania, tj. na adres W., ul. [...]. Przesyłka wróciła do organu z adnotacją, że nie została podjęta przez adresata, mimo powtórnego awizowania, w dniu 11 kwietnia 2017 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. DIAS pozostawił bez rozpoznania wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazując, że Strona nie uzupełniła braku formalnego w wyznaczonym terminie. Pomimo wezwania nie złożyła podpisu pod odwołaniem, a więc wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia nie mógł zostać rozpoznany, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie art. 169 § 4 Op. Na powyższe orzeczenie Strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie, doręczenie jej wezwania do uzupełnienia wniosku, o którym mowa w zaskarżonym postanowieniu oraz merytoryczne rozpatrzenie wniosku z 22 lutego 2017 r. (wniosek o przywrócenie terminu). W uzasadnieniu Strona wskazała, że jest pewna, iż podpisała złożone odwołanie, a nadto, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych nie zostało jej skutecznie doręczone, bowiem faktycznie nie było ani razu awizowane i w tej sytuacji nie miała szansy na uzupełnienie wniosku. Skarżąca dodała, że wnosi ponownie o doręczenie jej decyzji NUS z [...] listopada 2015 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy swoje poprzednie orzeczenie uznając, że przesyłka została wysłana na adres wskazany w złożonym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Następnie, mimo dwukrotnego awizowania 27 marca 2017 r. i 4 kwietnia 2017 r. została zwrócona do organu ze skutkiem doręczenia w dniu 10 kwietnia 2017 r. Strona nie uzupełniła braku formalnego w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, a zatem jej wniosek został prawidłowo pozostawiony bez rozpoznania. Na powyższe orzeczenie Strona, działająca poprzez pełnomocnika – I. S. (matka Skarżącej) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła DIAS naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w tej sprawie skrajnego formalizmu i braku zaufania do obywatela z pominięciem konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej; - art. 121 § 1 Op, poprzez dokonanie przez DIAS błędnej wykładni art. 150 Op w sposób niedający pogodzić się z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 i art. 191 Op, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z pominięciem zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 220 § 1 Op, od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie tylko do jednej instancji. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Op). W doktrynie wskazuje się, że termin do wniesienia odwołania dla strony, która została pozbawiona udziału w postępowaniu w pierwszej instancji, liczy się od dnia doręczenia decyzji stronie, która brała udział w postępowaniu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, B Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 1299). Sąd podzielając ten pogląd stwierdza, że jeśli w sprawie podatkowej bierze udział tylko jedna strona – podatnik, którego pozbawiono udziału w postępowaniu, wówczas termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna biegu, gdyż nie zostaje spełniony warunek w postaci doręczenia decyzji "stronie", o czym wprost stanowi art. 233 § 2 pkt 1 Op. Wówczas organ podatkowy pierwszej instancji, jak tylko uzyska informację, że decyzja nie została w ogóle wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż nie doręczono jej jakiejkolwiek ze stron, winien niezwłocznie tę decyzję doręczyć, aby możliwe było złożenie od niej odwołania w ustawowo przewidzianym terminie. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. bez jakiegokolwiek udziału Skarżącej, gdyż wszelką korespondencję wysyłał na, jak twierdzi Strona, nieaktualny adres zamieszkania. Analiza dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych potwierdza stanowisko Skarżącej. Organy nie przedstawiły bowiem żadnego dowodu, który wskazywałby, że postanowienie o wszczęciu postępowania, decyzja wymiarowa za 2010 r. oraz wszystkie pozostały pisma w sprawie, były doręczane w sposób prawidłowy na adres zamieszkania Skarżącej. Z treści załączonych do akt dokumentów Sąd wywodzi, że na dzień 25 maja 2007 r. (akt notarialny rep. [...]) Skarżąca zamieszkiwała pod nr [...] (ul. [...] w W.). Z kolei na dzień 18 lutego 2010 r. (akt notarialny rep. [...]) Skarżąca zamieszkiwała w lokalu pod nr [...]. Z pisma z 18 lutego 2010 r. Urzędu Miasta [...] W. wynikało, że w tym samym dniu Strona wymeldowała się z pobytu stałego z budynku nr [...]. Nastąpiło to zapewne w wyniku sprzedaży wspomnianego lokalu, o czym Strona poinformowała organ podatkowy 9 marca 2011 r. wskazując adres zamieszkania pod nr [...]. W treści pisma Skarżąca wyjaśniła, że zawarła umowę przedwstępną na zakup lokalu mieszkalnego w budynku nr [...], na który to adres NUS doręczył jej decyzję wymiarową i pozostałe pisma w postępowaniu podatkowym. W aktach Sąd stwierdza ponadto wydruki z bazy danych NUS, z których wynika, że adres [...] jest ważny od 19 kwietnia 2013 r. do 17 maja 2013 r., natomiast adres [...] od 28 maja 2007 r. do 18 kwietnia 2013 r. Organ dysponował również numerami telefonu Skarżącej, stacjonarnym [...] oraz mobilnym [...]. Sąd zauważa, że pismem z 15 czerwca 2015 r. NUS wystąpił do Burmistrza Dzielnicy [...] o potwierdzenie adresu Skarżącej [...]. W odpowiedzi organ uzyskał informację, że Strona nie była zameldowana pod tym adresem. Z pobytu stałego pod adresem [...] wymeldowała się 1 marca 2011 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że NUS, doręczając Stronie korespondencję w sprawie podatkowej, bazował wyłącznie na informacji o zawarciu umowy przedwstępnej nabycia lokalu nr [...] oraz wskazaniu, że termin zakończenia budowy przez dewelopera jest przewidywany na dzień 30 września 2011 r. Żaden bowiem inny dowód zgromadzony w sprawie nie odnosi się do tego adresu. Takim dowodem, wobec oświadczeń Skarżącej, nie może być wyłącznie wydruk z podsystemu NUS, znajdujący się w aktach podatkowych (s. 19 akt). Sąd nie wie bowiem na jakiej podstawie ów adres został wprowadzony do systemu organu, albowiem w aktach sprawy informacja o tym adresie pojawia się wyłącznie w oświadczeniu Strony z 17 lutego 2010 r. w kontekście nabycia wspomnianej nieruchomości i orientacyjnej daty zakończenia budowy. Sąd zauważa, że organ nie podjął nawet próby ustalenia adresu Strony drogą telefoniczną, mimo że dysponował jej numerem kontaktowym. Do takowych działań nie skłoniły organu nawet kolejne zwroty korespondencji, których Strona nie podjęła, mimo dwukrotnego ich awizowania. Zdaniem Sądu, działania organu wskazują, że NUS, bardziej niż interesem podatnika i zapewnieniem mu udziału w postępowaniu, kierował się potencjalnym upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co następowało z końcem 2015 r., czyli tuż po wydaniu decyzji wymiarowej. Z tych względów Sąd uznaje, że NUS nie przedstawił żadnego dowodu, który podważyłby twierdzenie, iż postępowanie podatkowe toczyło się całkowicie bez udziału Strony, a decyzja wysłana jej na adres [...] nie weszła do obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd stoi na stanowisku, że organ odwoławczy, na podstawie art. 229 Op, winien z urzędu ustalić, czy termin do wniesienia odwołania w ogóle rozpoczął swój bieg, lub zlecić przeprowadzenie tych czynności organowi pierwszej instancji. Gdyby bowiem wątpliwości związane z doręczeniem decyzji na niewłaściwy adres się potwierdziły, konieczne będzie ponowne doręczenie Stronie decyzji wymiarowej za 2010 r., od której Skarżąca będzie miała prawo wnieść odwołanie w terminie przewidzianym w art. 233 § 2 pkt 1 Op. Wówczas organ odwoławczy, jeśli odwołanie zostanie wniesione skutecznie, rozważy ewentualność umorzenia postępowania z uwagi na możliwy upływ terminu przedawnienia, orzekając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy obu instancji naruszyły w tej sprawie art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 191 Op, gdyż w ogóle pominęły, iż w treści pisma z 22 lutego 2017 r., które samo w sobie nie zawierało braków formalnych, Strona wskazała wprost, że wnosi o doręczenie jej decyzji w celu umożliwienia jej zaskarżenia w terminie określonym przepisami. NUS oraz DIAS nie wyjaśniły wątpliwości wynikających z faktu, że Skarżąca dopiero alternatywnie wskazała, że jeśli organ uzna, iż decyzja jest w obrocie i nie doręczy jej prawidłowo, wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania będzie uzasadniony. Z kolei w odwołaniu, którego egzemplarza Strona nie podpisała, Skarżąca wskazuje jednoznacznie, że wnosi o wznowienie postępowania w sprawie. W ocenie Sądu, te wszystkie okoliczności winny skłonić organ do wezwania Strony o sprecyzowanie, czy podpisane pismo z 22 lutego 2017 r. stanowi wyłącznie wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, czy też ów wniosek Strona składa z ostrożności procesowej, wnosząc zarazem o wznowienie postępowania. Organ, w myśl zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i 2 Op, mając na względzie, że Strona nie jest reprezentowana przez profesjonalistę, winien z urzędu dostrzec, iż okoliczności faktyczne tej sprawy wskazują, że Skarżąca stara się dowieść, iż została pozbawiona prawa obrony swych praw, gdyż ze względu na wady doręczeń, bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Op). Sąd zauważa, że wspomniane pismo Strona złożyła osobiście 24 lutego 2017 r., a zatem z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 1 Op, liczonym od dnia 20 lutego 2017 r., kiedy otrzymała informację o zajęciu egzekucyjnym jej rachunku bankowego w związku z decyzją wymiarową za 2010 r. Zdaniem Sądu, nie jest okolicznością przypadkową, że powziąwszy informację o wydaniu decyzji wymiarowej, niezwłocznie podjęła kroki w celu jej wzruszenia. Działając bez udziału profesjonalnego pełnomocnika winna w tym zakresie otrzymać przynajmniej minimalną pomoc organu, nawet jeśli właściwe wnioski zostały przez nią sformułowane nie dość precyzyjnie. Podsumowując powyższe rozważania Sąd wskazuje, że DIAS przeprowadzi czynności wyjaśniające dotyczące zarówno treści pisma z 22 lutego 2017 r., jak też tego, czy decyzja NUS została wprowadzona do obrotu prawnego. W tym celu Stronę należy wezwać o sprecyzowanie, czy wspomniane pismo, opatrzone jej podpisem, stanowi de facto wniosek o wznowienie postępowania, który winien zostać uzupełniony w trybie art. 169 § 1 Op o wskazanie podstawy wznowieniowej, a następnie przekazany według właściwości organowi pierwszej instancji. NUS ustali wówczas, czy Strona, wskutek doręczania jej pism na niewłaściwy adres, została bez własnej winy pozbawiona udziału w postępowaniu. Jeśli organ pierwszej instancji stwierdzi, że tak w istocie było, wtedy rozważy, czy postępowanie podatkowe za 2010 r. należy umorzyć w ramach postępowania wznowieniowego. Jeśli Strona natomiast wskaże, że wniosła wyłącznie odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, wówczas DIAS, w trybie art. 229 Op, przeprowadzi czynności wyjaśniające na okoliczność skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej za 2010 r., i w razie konieczności decyzja ta zostanie Stronie prawidłowo doręczona. Wówczas Strona będzie miała prawo złożyć odwołanie w terminie ustawowym, a DIAS oceni, czy postepowanie podatkowe za 2010 r. należy umorzyć w ramach postępowania odwoławczego. Gdyby zaś okazało się, że zostanie udowodnione, iż decyzja wymiarowa została pierwotnie doręczona prawidłowo, wówczas DIAS ponownie podda analizie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uwzględniając, że złożony do akt egzemplarz pisma z 22 lutego 2017 r. zatytułowanego "odwołaniem" nie został podpisany, wezwanie do uzupełnienia tego braku doręczono na adres podany przez Skarżącą, natomiast Strona, mimo podwójnego awizowania, nie odebrała przesyłki i w konsekwencji nie uzupełniła wspomnianego braku w terminie. Na obecnym etapie postępowania Sąd uznał bowiem za przedwczesne procedowanie DIAS w przedmiocie złożonego wniosku o przywrócenie terminu. Organy nie ustaliły bowiem niezbicie, czy ów termin rozpoczął swój bieg, a w konsekwencji, czy w ogóle możliwe było wnioskowanie o jego przywrócenie. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa") Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 Ppsa, zasądzając na rzecz Skarżącej koszty poniesione w związku z uiszczeniem wpisu od skargi w kwocie 100 zł.