III SA/Wa 2941/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w G. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier oddala skargę. Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. (dalej także : Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) jest wydana [...] października 2024 r. przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także : Szef KAS, organ zmieniający) zmiana interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2023 r., nr [...] wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także : Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczowi w ramach usługi "cash-out" części wpłaconych stawek w wysokości poniżej wpłaconej stawki, a także w kwestii określenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 888, dalej: "u.g.h."), na podstawie wydanych zezwoleń oraz zatwierdzonych przez Ministra Finansów regulaminów a w tym na mocy decyzji wydanej [...] grudnia 2019 r. przez Ministra Finansów pod nr [...] oraz zatwierdzonego przez Ministra Finansów, decyzją z [...] lipca 2022 r., nr [...], Regulaminu zakładów wzajemnych urządzanych przez sieć Internet (dalej jako: "Regulamin"). W dn. 18 kwietnia 2023 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczowi części wpłaconej stawki (w ramach usługi "cash-out"). Wniosek ten został uzupełniony pismem z 31 maja 2023 r. We wniosku przedstawiono, że zgodnie § 14g Regulaminu Spółka przewiduje możliwość skorzystania przez uczestnika zakładu z usługi "cash-out". Zgodnie z § 14 g ust. 2 Regulaminu "Opcja cash-out to opcja umożliwiająca zamknięcie nierozstrzygniętego Zakładu i tym samym wcześniejsze uzyskanie wygranej lub zwrotu części stawki. Opcja ta w praktyce polega na zamknięciu (rozliczeniu) kuponu na żądanie Uczestnika Zakładu i po każdorazowym zatwierdzeniu tej opcji przez Spółkę, jeszcze przed jego faktycznym rozstrzygnięciem (tzn. przed rozstrzygnięciem wszystkich typowanych na danym kuponie zdarzeń), a przez to na zmniejszeniu ryzyka ewentualnej przegranej." Cash-out jest funkcjonalną opcją oferowaną przez Spółkę dla pewnej grupy zakładów. O możliwości skorzystania z opcji cash-out uczestnik zakładu jest informowany poprzez odpowiednie oznaczenie - ikony dolara znajdującej się bezpośrednio przy każdym z zakładów. Opcja cash-out umożliwia: zamknięcie nierozstrzygniętego zakładu i wcześniejsze uzyskanie wygranej, zamknięcie nierozstrzygniętego zakładu i zwrot części stawki. W przypadku skorzystania przez uczestnika zakładu z opcji cash-out otrzymuje on część wygranej, to jaką kwotę otrzyma gracz w największym stopniu zależy od wysokości kursu. Zgodnie z § 14 g ust. 3 Regulaminu po skorzystaniu z opcji cash-out kwota przeznaczona do wypłaty jest obliczana jako iloczyn wskaźnika, wpłaconej stawki i ustalonego przez Spółkę kursu. Jeżeli obliczona w ten sposób kwota przeznaczona do wypłaty z opcji cash-out okaże się niższa od wpłaconej przez uczestnika stawki zakładu, to wtedy kwota opcji cash-out - po zaakceptowaniu jej wysokości przez uczestnika - dokonywana jest w formie zwrotu części wpłaconej stawki. W każdym przypadku opcja cash-out, w tym wysokość kwoty podlegającej zwrotowi w wyniku skorzystania przez gracza z opcji cash-out, obliczana jest jako iloczyn wskaźnika, wpłaconej stawki i ustalonego kursu. Skorzystanie przez gracza z opcji cash-out jest możliwe tylko przed rozstrzygnięciem całego zakładu. W przypadku zakładu wielozdarzeniowego, jeżeli gracz chce skorzystać z opcji cash- out, wszystkie zdarzenia już zakończone muszą być wygrane. Spółka dopuszcza możliwość skorzystania z opcji cash-out przy kuponach zarówno dla ofert przedmeczowych jak i kuponów live. Ponadto, Spółka oferuje możliwość skorzystania z opcji cash-out dla następujących typów zakładu: Zakładu prostego ("S.") - zgodnie z § 15 ust. 1 Regulaminu zawierając zakład prosty (pojedynczy) uczestnik zakładu obstawia wynik jednego wybranego zdarzenia; Zakładu wielozdarzeniowego ("A.") - zgodnie z § 15 ust. 3 Regulaminu zawierając zakład kombinacja (wielozdarzeniowy) uczestnik zakładu obstawia wynik co najmniej 2 zdarzeń. W przypadku zakładu wielozdarzeniowego (akumulowanego) - opcja cash-out jest dostępna wyłącznie kiedy dla każdego pojedynczego zdarzenia będącego częścią kuponu wielozdarzeniowego przewidziana była opcja cash-out. W przypadku skorzystania przez uczestnika zakładu z opcji cash-out otrzymuje on część wygranej, to jaką kwotę otrzyma gracz w największym stopniu zależy od wysokości kursu. Zgodnie z § 14 g ust. 3 Regulaminu po skorzystaniu z opcji cash-out kwota przeznaczona do wypłaty jest obliczana jako iloczyn wskaźnika, wpłaconej stawki i ustalonego przez Spółkę kursu. Jeżeli obliczona w ten sposób kwota przeznaczona do wypłaty z opcji cash-out okaże się niższa od wpłaconej przez uczestnika stawki zakładu, to wtedy kwota opcji cash-out - po zaakceptowaniu jej wysokości przez uczestnika - dokonywana jest w formie zwrotu części wpłaconej stawki. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała: Czy w przypadku dokonania zwrotu przez Spółkę na rzecz uczestników, w ramach usługi cash-out, części wpłaconych przez nich stawek w wysokości poniżej stawki wpłaconej przez uczestników na zdarzenia w ofercie A. lub S. przed rozstrzygnięciem jakiegokolwiek typowanego zdarzenia następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwotę zwróconej uczestnikom części stawki oraz o kwotę zatrzymaną przez Spółkę? Czy w przypadku dokonania zwrotu przez Spółkę na rzecz uczestników, w ramach usługi cash-out, części wpłaconych przez nich stawek w wysokości poniżej stawki wpłaconej przez uczestników na zdarzenia w ofercie A. po rozstrzygnięciu przynamniej jednego typowanego zdarzenia następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwotę zwróconej uczestnikom części stawki oraz kwotę zatrzymaną przez Spółkę? Czy w przypadku zwrotu uczestnikom części stawek oraz zatrzymania przez Spółkę części stawek w ramach usługi cash-out Spółka powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka dokona faktycznego zwrotu części stawek użytkownikom oraz ich zatrzymania na rzecz Spółki ? We własnym stanowisku Spółka wskazała: Ad 1) W związku ze zwrotem graczom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi cash-out, w sytuacji gdy na kuponie zarówno S. lub A. nie rozstrzygnięto ani jednego zdarzenia, następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwoty zwrócone klientom części stawek w ramach skorzystania przez nich z usługi cash-out oraz o kwoty zatrzymane przez Spółkę w związku z rozliczeniem cash-out. Ad 2) W związku ze zwrotem graczom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi cash-out, w sytuacji gdy na kuponie A. jedno z typowanych zdarzeń rozstrzygnięto pozytywnie, a kwota zwracana na rzecz gracza jest niższa, niż wpłacona stawka następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwotę zwróconej uczestnikom części stawki oraz o kwotę zatrzymaną przez Spółkę. Ad 3) W przypadku zwrócenia graczom części stawek w ramach usługi cash-out, Spółka dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka dokonała faktycznego zwrotu części stawek uczestnikom zakładów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2023 r., nr [...], uznał stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku za prawidłowe. Szef KAS po analizie sprawy uznał, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest w całości nieprawidłowa. Organ zmieniający zauważył, że skorzystanie przez gracza z opcji "cash-out" po zawarciu umowy zakładu wzajemnego nie stanowi odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia (wycofania (anulowania) zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi). Dzięki tej opcji można uzyskać gwarantowaną wypłatę bez względu na końcowy wynik. Do rozliczenia dochodzi w ramach umowy o zakład wzajemny, a nie poza nią. Prawo do skorzystania z tej opcji powstaje w chwili zawarcia umowy o zakład wzajemny, a kwota, jaką gracz może otrzymać w przypadku skorzystania z opcji "cash-out", jest ustalona/czy też sposób jej ustalenia jest określony w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny. Tym samym, opcja "cash-out" została ukształtowana jako element tej umowy. Zaznaczono, że odstąpienie od umowy oparte na umowie, jak i na ustawie Kodeks cywilny jest oświadczeniem woli o charakterze prawno-kształtującym, a jego skutkiem jest upadek zobowiązania ex tunc, co oznacza, że ma moc wsteczną, powodując wygaśnięcie umowy oraz powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem. Jeśli mamy do czynienia z odstąpieniem, to strony zwracają sobie to, co nawzajem otrzymały. W wyniku skorzystania z opcji "cash-out", rozumianej jako źródło uprawnienia (lecz nie obowiązku), nie dochodzi do unicestwienia umowy o zakład, lecz do jej rozliczenia na zasadach określonych przez organizatora zakładów wzajemnych. Dalej wskazano, że co prawda przepisy u.g.h. nie regulują kwestii anulowania/zamknięcia zakładu lub też jego unieważnienia, to jednak mając na uwadze nieprzewidziane życiem okoliczności, czyli przyczyny niezależne, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu, jest dopuszczalne w takich sytuacjach anulowanie zakładu i zwrotu całej stawki, zaś z opisu stanu faktycznego wynika, że także spółka dopuszcza możliwość anulowania zakładu przez bukmachera. Niemniej, w ocenie Szefa KAS, nie oznacza to, że analogicznie może być traktowane zastosowanie opcji "cash-out", bowiem polega ona na wcześniejszym rozliczeniu zakładu, przed rozstrzygnięciem typowanych na kuponie wydarzeń, które doszły do skutku. Nie występuje w niej również zwrot całej stawki, zaś różnicę tę dostrzegła również skarżąca. W ocenie Szefa KAS, powyższej oceny nie zmienia przytoczony przez spółkę zapis w Regulaminie dotyczący uzyskania wygranej lub zwrotu części wpłaconej stawki w kontekście opcji "cash-out". Zapisy takie stanowią w opisanym we wniosku stanie faktycznym element umowy o zakład wzajemny przyjęty jedynie na potrzeby jego wcześniejszego rozliczenia - nie przesądzając o rozwiązaniu (unieważnieniu) całej umowy. Podkreślono, że w sytuacji, gdy uczestnik gry zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier, bowiem podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (niezależnie od rozstrzygnięcia danego zakładu). Ponadto wskazano, że u.g.h. nie przewiduje możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier, zaś interpretacja postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie może prowadzić do modyfikacji regulacji zawartych w ustawach podatkowych, dotyczących m.in. podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. W związku z tym Szef KAS stoi na stanowisku, że obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier w drodze wykładni postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie ma umocowania w obowiązujących przepisach u.g.h. Wedle Szefa KAS, mówiąc o sumie wpłaconych stawek, należy mieć na uwadze wartość wszystkich (suma) wpłaconych kwot (stawek), zaś ich wpłata ma miejsce, gdy określona kwota zostanie przeznaczona na określony zakład. Powyższe wedle Szefa KAS przesądza, że "zwrot części wpłaconej stawki", o którym mowa w przywołanych we wniosku spółki postanowieniach Regulaminu, w istocie stanowi kwotę wypłaconą graczowi w ramach rozliczenia w związku z zastosowaniem usługi "cash-out". Kwota ta odpowiada iloczynowi ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu zaproponowanego w danym momencie dla usługi "cash-out" przez Wnioskodawcę, co wprost wynika z zapisów Regulaminu. Zatem wpłacona stawka kształtuje również wysokość kwoty wypłacanej graczowi w ramach rozliczenia po skorzystaniu z tej usługi. Wpłacona stawka faktycznie wzięła udział w zakładzie wzajemnym i nie zmienia tego wypłata graczowi kwoty (odpowiadającej części uiszczonej przez niego stawki) w związku z zastosowaniem opcji "cash-out". Podkreślono, że zakład z opcją "cash-out" został zarówno zawarty, jak i rozliczony, a zdarzenie, na które zakład został zawarty, odbyło się, więc skorzystanie z opcji "cash-out" nie jest równoznaczne z wycofaniem (anulowaniem) zakładu, jak przyjął Dyrektor KIS. Podsumowując, Szef KAS podkreślił, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest obciążona podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu (tj. wygranej/przegranej uczestnika) i przyjętych rozliczeń w ramach "cash-out". Oznacza to, że bez względu na rozstrzygnięcie zakładu i ewentualne skorzystanie przez graczy z usługi "cash-out" - jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier należy uwzględnić sumę wpłaconych stawek. Tym samym zwrot przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich kwot w ramach usługi "cash-out" nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W istocie jest to wypłata kwoty (odpowiadającej części wpłaconej stawki) w ramach rozliczenia wynikającego z zastosowania opcji "cash-out". Jeśli więc nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku ze zwrotem klientom części wpłaconych kwot, to wykazana przez spółkę w deklaracji POG-5/A podstawa opodatkowania jest prawidłowa w tej części i nie ma podstaw, by z tytułu rozliczenia zakładów z opcją "cash-out" korygować ją in minus za miesiąc, w którym strona faktycznie zwróciła ww. kwoty klientom. Na powyższy akt Szefa KAS skargę wniosła spółka, która podniosła zarzut: 1. naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 14a oraz art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez wydanie przez Szefa KAS zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających wydanie takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. 2. naruszenia przepisów prawa materialnego tj. - art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, a w rezultacie niewłaściwego zastosowania tego przepisu, - art. 14 ust. 3 u.g.h. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, a w rezultacie niewłaściwego zastosowania polegającego na przyjęciu, że obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier w drodze wykładni postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie ma umocowania w obowiązujących przepisach UGH, podczas gdy zgodnie z art. 14 ust 3 UGH przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone - stosownie do udzielonego zezwolenia - na zasadach i warunkach określonych w m.in. zatwierdzonym regulaminie, a w konsekwencji Szef KAS zobowiązany był przy wydawaniu zmiany interpretacji wziąć pod uwagę zdarzenia, wskazane w regulaminie zakładów (m.in. anulowania zakładów, czy też usługę cash - out), których ziszczenie się musi prowadzić w konsekwencji do unicestwienia umowy o zakład, a w rezultacie do zwrotu w całości lub w części stawki do gracza, która pierwotnie dopóki istniała umowa o zakład podlegała pod opodatkowanie podatkiem od gier, - art. 18 ust. 1 u.g.h. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, a w rezultacie niewłaściwego zastosowania polegającego na przyjęciu, że do rozliczenia zakładu w związku z usługą cash - out dochodzi w ramach "zawartej umowy o zakład", a nie w związku z odstąpieniem od umowy o zakład, a w konsekwencji przyjęciu przez Szefa KAS, że dopuszczalna jest w ramach "rozliczenia takiego zakładu" wypłata na rzecz uczestnika takiego zakładu w kwocie, która jest niższa od wpłaconej stawki, co jest wprost niezgodne z wskazanym przepisem UGH, który określa że wartość wygranej w zakładach wzajemnych nie może być niższa niż wpłacona stawka, a zatem rozliczenie umowy o zakład, który kreuje wartość świadczenie dla uczestnika zakładu poniżej stawki nie może być uznane za zakład wzajemny rozumieniu art. 2 ust. 2 UGH - art. 395 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ("KC"), poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, a w rezultacie niewłaściwego zastosowania polegającego na przyjęciu, że po pierwsze do usługi cash - out nie stosuje się przepisów art. 395 § 1 i 2 KC o umownym prawie do odstąpienia od umowy o zakład, a zatem usługa ta nie jest rodzaje zapisu umownego sporządzonego w oparciu o przepisy KC i regulamin zakładów regulujący kwestie umownego odstąpienia, po drugie błędne przyjęcie, że oświadczenie o odstąpieniu od umowy z uwagi, że ma skutek ex tunc powoduje zawsze powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem, co w przypadku umowy o zakład i zastosowaniu usługi cash - out powinno prowadzić zawsze do zwrotu do gracza całej stawki, a nie rozliczenie z graczem na podstawie regulacji zawartych w usłudze cash - out, podczas gdy usługa cash - out jest rodzajem umownego prawa odstąpienia od umowy o zakład przysługującego tylko uczestnikowi, które może wykonać w terminach wskazanych każdorazowo przy danym zakładzie, zaś przepis art. 395 § 2 KC, który określa skutek wykonania prawa odstąpienia od umowy i obowiązki stron w razie odstąpienia, nie ma charakteru bezwzględnie wiąźącego (iuris cogentis), a strony, w zależności od swej woli, mogą zastrzec prawo odstąpienia od umowy oraz określić skutki odstąpienia i wzajemne obowiązki w razie jego wykonania inaczej niż przewiduje to art. 395 § 2 KC, i to niezależnie od charakteru umowy i świadczeń, do których strony umowy były zobowiązane pierwotnie, a zatem ukształtować też takie rozliczenia odstąpienia w związku z usługą cash - out, które oparte jest o określony algorytm rozliczeniowy, którego skutkiem wykonania będzie również zwrot części stawki do gracza W oparciu o powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej zmiany interpretacji Szefa KAS oraz o zasądzenie od Szefa KAS na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Skarżąca złożyła pismo procesowe z 7 marca 2025 r. w którym podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i odniosła się do odpowiedzi na skargę złożonej przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór między stroną a organem dotyczy prawnopodatkowych skutków skorzystania przez gracza z opcji cash-out, oferowanej w ramach zawartej skutecznie umowy o zakład wzajemny. Skarżąca uważa, że z uwagi na regulacje przyjęte w zatwierdzonych przez Ministra Finansów regulaminach, organ nie może w tej sprawie kwestionować, że spółka dokonuje na rzecz gracza zwrotu części stawki. A skoro dochodzi do zwrotu części stawki, to kwota zwrócona nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od gier. Szef KAS uważa natomiast, że dochodzi do zawarcia zakładu, a skorzystanie z opcji cash-out nie stanowi odstąpienia od umowy, nie dochodzi do unicestwienia zakładu. W tej sytuacji całość wpłaconej stawki bez pomniejszenia o kwoty wypłacone w związku z "cash-out" tworzy podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. W przekonaniu Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Szefowi KAS. Zgodnie z 71 ust. 1 u.g.h., podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry. Stosownie do art. 71 ust. 2 u.g.h., przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest: 1) urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera; 2) udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera. Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 u.g.h.). Definicja zakładów wzajemnych zamieszczona została w art. 2 ust. 2 u.g.h., w myśl którego, zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: 1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory; 2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej – bukmacherstwo. Na podstawie art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h., podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od gier jest podmiot urządzający zakłady wzajemne na podstawie udzielonego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie zakładów wzajemnych. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.g.h., zakładami wzajemnymi są przedsięwzięcia, w których występują wszystkie następujące elementy: 1) zawarto zakład, 2) umówiona wygrana ma charakter pieniężny lub rzeczowy, 3) zakład polega na odgadywaniu: sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (totalizatory - art. 2 ust. 2 pkt 1 u.g.h.), bądź zaistnienia różnych zdarzeń (bukmacherstwo - art. 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h.), 4) uczestnicy wpłacają stawki, 5) wysokość wygranej zależy odpowiednio - od łącznej kwoty wpłaconych stawek, bądź od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej. Warunkiem skutecznego zawarcia zakładu wzajemnego jest wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki. Bez spełnienia tych dwóch warunków nie ma zakładu wzajemnego. Zatem do zawarcia zakładu wzajemnego dochodzi w momencie wytypowania określonego zdarzenia i wpłacenia stawki. Tym samym, gdy gracz wpłaca stawkę i typuje określone zdarzenie/a, skutkuje to zawarciem zakładu. Jeżeli uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (niezależnie od rozstrzygnięcia danego zakładu). Wyraźnego podkreślenia wymaga, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest obciążona podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu (tj. wygranej/przegranej uczestnika). Oznacza to, że bez względu na rozstrzygnięcie zakładu, w kalkulacji podatku od gier należy uwzględnić sumę wpłaconych stawek przez uczestników, jako podstawę opodatkowania, co stanowi wypełnienie dyspozycji art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że usługa cash-out stanowi integralny element umowy o zakład wzajemny, oferowany na zasadach określonych przez skarżącą. To zatem spółka określa szczegółowe warunki skorzystania z tej usługi. Usługa cash-out została ukształtowana jako element tej gry hazardowej, oferowanej przez skarżącą. W przypadku skorzystania z usługi cash-out rozliczenie następuje przed zaistnieniem wytypowanego zdarzenia lub niektórych zdarzeń, ale dzięki tej opcji można uzyskać gwarantowaną wypłatę bez względu na końcowy wynik. Co istotne, do tego rozliczenia dochodzi w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny, a nie poza nią. Z punktu widzenia logiki przyjętej przez organ, nie zachodziła potrzeba kwalifikacji kwoty wypłaconej w zw. z "cash-out" jako wygranej lub zwrotu stawki. Zakład z opcją "cash-out" został zarówno zawarty jak i rozliczony, a zdarzenie, na które zakład został zawarty, odbyło się. Szef KAS prawidłowo wyszedł z założenia, że skorzystanie przez gracza z usługi cash-out, po zawarciu umowy zakładu wzajemnego, nie stanowi odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia (wycofania zakładu). Odstąpienie od umowy jest oświadczeniem woli o charakterze prawnokształtującym, a jego skutkiem jest upadek zobowiązania ex tunc, co oznacza, że ma moc wsteczną, powodując wygaśnięcie umowy oraz powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem. Zatem, co do istoty, odstąpienie od umowy unicestwia ją od początku, tj. umowa nie tylko się rozwiązuje, ale należy traktować ją, jakby nigdy nie była zawarta. Jeśli mamy do czynienia z odstąpieniem, to strony zwracają sobie to, co nawzajem otrzymały. Z treści wniosku wynika, że w przypadku cash-out tak się jednak nie dzieje. Prawo do skorzystania z tej opcji powstaje w chwili zawarcia umowy o zakład wzajemny, a sposób ustalenia kwoty, jaką gracz może otrzymać w przypadku skorzystania z usługi "cash-out", został określony w Regulaminie skarżącej. Należy zauważyć, że wpłacona stawka kształtuje w istocie wysokość kwoty wypłacanej graczowi w ramach rozliczenia po skorzystaniu z tej usługi. Kwota ta jest ściśle związana z konkretną zawartą umową o zakład wzajemny i odpowiada iloczynowi ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu zaproponowanego w danym momencie dla usługi "cash-out" przez urządzającego zakład, co wprost wynika z Regulaminu. W przypadku opcji "cash-out" występuje swoisty zakład w zakładzie (albo gra w grze). Obie strony szacują jego wynik w ramach opcji "cash-out", nie czekając na ziszczenie się zdarzenia objętego głównym zakładem. Zakładający się przewiduje wynik zakładu głównego i podejmuje decyzję o skorzystaniu z opcji umownej. Z kolei prowadzący zakład przewidując ten wynik decyduje o możliwości zastosowania opcji oraz dostosowuje kwotę wypłacaną w związku z "cash-out". Obie strony motywowane są oceną prawdopodobieństwa wyniku przebiegu zdarzeń, i w zależności od tego mogą przystać na wcześniejsze rozliczenie zakładu głównego. Należy podkreślić, że warunkiem udziału w tym wtórnym rozliczeniu jest uiszczenie pełnej stawki i wytypowanie wyniku zakładu głównego, co następuje w ramach tego samego kontraktu. Skorzystanie z opcji "cash-out" nie dezaktualizuje zatem zakładu głównego, stanowi kontynuację (formę) tej samej gry. Należy podkreślić, że opcja cash-out nie jest unormowana przepisami ustawy o grach hazardowych. Spółka jako organizująca (urządzająca) grę hazardową może proponować uczestnikom skorzystanie z niej w odniesieniu do niektórych zakładów, czyniąc to w ramach swobody umów. Wypłata w ramach opcji cash-out dokonywana jest jako efekt uwzględnienia przez obie strony umowy okoliczności ujawniających się w trakcie realizacji zakładu. Jest ona formą zminimalizowania ewentualnej straty przez uczestnika zakładu, który bierze w nim udział. Rozliczenie to odbywa się w ramach gry hazardowej, bukmacher dokonuje indywidualnego złożenia propozycji co do sposobu rozliczenia zakładu na danym etapie jego realizacji. Jest to element gry. Sposób kalkulacji kwoty wypłacanej uczestnikowi (iloczyn ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu proponowanego na dany moment dla usługi "cash-out") również świadczy o występowaniu elementu ryzyka, ściśle powiązanego z grą hazardową. Stawka bierze więc udział w zakładzie, a dokonywany zwrot części stawki jest sposobem zakończenia (rozliczenia) zakładu. Istotą zakładu jest ryzyko utraty stawki. Decydując się na skorzystanie z oferty cash-out klient minimalizuje to ryzyko, będące istotnym parametrem gry. Rozliczenie odbywa się w ramach tejże gry. W przypadku skorzystania z opcji cash-out nie dochodzi do anulowania czy wycofania zakładu, tylko do jego realizacji przy uwzględnieniu elementu ryzyka (rozliczenie ma charakter indywidualny i uwzględnia indywidualnie ustalony procentowy współczynnik oraz kurs proponowany na dany moment rozgrywki). Ustawodawca nie bez powodu powiązał podstawę opodatkowania z wpłaconymi stawkami. Gdy mamy do czynienia ze stawką, która została wpłacona i wzięła udział w grze (zakładzie), to stanowi ona podstawę opodatkowania. Jedynie w przypadku anulowania zakładu (a nie formy jego realizacji poprzez wypłatę kwoty, dla kalkulacji której bazą jest wpłacona stawka, co ma miejsce w przypadku usługi cash-out), dojdzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Należy stwierdzić zatem, że jeżeli uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Powyższa wykładnia jest także spójna z przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier, którym jest "urządzanie gier hazardowych". W przypadku zastosowania cash-out bez wątpienia maiło miejsce urządzanie gry hazardowej, która została rozliczona. W konsekwencji, zwrot przez skarżącą klientom kwot stanowiących iloczyn ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu proponowanego na dany moment dla usługi "cash-out", nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W rezultacie, skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku ze zwrotem klientom części wpłaconych kwot, to nie ma podstaw do korygowania podstawy opodatkowania z tego powodu. Pośrednio prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza argumentacja przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., sygn. III FSK 909/23. W sprawie tej skarżąca uważała, że w świetle art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. do podstawy opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych, to jest do "sumy wpłaconych stawek", nie zalicza się kwot odpowiadających kwotom prowizji potrąconych przez operatorów płatności. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ, co znalazło akceptację sądu pierwszej instancji oraz NSA. Istotą przedmiotowej sprawy było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier zakładów wzajemnych w sytuacji, gdy wskutek opłacenia przez gracza zakładu z wykorzystaniem systemu transakcyjnego oferowanego przez operatorów płatności (np. BLIK, PayPal, paysafecard, itp.) na rachunek bankowy spółki trafia nie cała uiszczona kwota, która bierze udział w zakładzie, lecz jej wartość pomniejszona o prowizję przez wspomnianego operatora. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wolą ustawodawcy było takie ukształtowanie podstawy sumy opodatkowania w przypadku podatku od gier, aby suma wszystkich wpłaconych stawek była równocześnie podstawą opodatkowania. Skorzystanie z cash-out nie niweczy zatem zasadności pobrania i wpłaty podatku na zasadach przewidzianych w przepisach u.g.h. Wszakże ustawodawca uznał, że sama wpłata stawki wynikająca z zawarcia z bukmacherem zakładu wzajemnego jest zdarzeniem relewantnym z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od gier hazardowych. To, w jaki sposób ów zakład jest później rozliczany, czy po zakończeniu zdarzeń objętych zakładem, czy w ich trakcie, czy przed tymi zdarzeniami, ma z punktu widzenia omawianych unormowań znaczenie drugorzędne. Z tych względów Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 73 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 oraz art. 1 ust. 2 u.g.h. jest niezasadny. W skardze podniesiono także, że organ w swoich rozważaniach pominął treść art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym przepisem, wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki. Sąd zgadza się z organem, że kwota wypłacona w ramach rozliczenia opcji cash-out, nie może być uznana za wygraną, skoro następuje przed rozstrzygnięciem umowy o zakład wzajemny (zdarzenia) i to niezależnie od tego, czy jej wysokość jest niższa, czy wyższa od wpłaconej stawki. Jej istota zakłada utratę prawa do potencjalnej wygranej. Opcja cash-out ma bowiem na celu zminimalizowanie straty i zmniejszenie ryzyka i rozmiarów przegranej. Wygrana ma natomiast miejsce tylko wtedy, gdy wszystkie wyniki obstawionych zdarzeń są poprawne (a nie tylko niektóre z nich) i dojdzie do "rozstrzygnięcia" zakładu. Tym samym w przypadku, gdy wartość kwoty uzyskanej w ramach rozliczenia opcji cash-out jest mniejsza niż wartość wpłaconej stawki, to brak możliwości skorygowania podstawy opodatkowania nie narusza art. 18 ust. 1 u.g.h. Nie można się także zgodzić ze Skarżącą, że obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier ma umocowanie w zatwierdzanych przez Ministra Finansów regulaminach gier, jako aktach dopełniających regulację zasad urządzania zakładów wzajemnych przez dany podmiot, a w konsekwencji kształtujących istotne postanowienia umowy o zakład i zasady jej rozliczania. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Szef KAS w zmianie interpretacji indywidualnej nie dopuścił możliwości obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie regulaminów zakładów wzajemnych. W tym miejscu należy zauważyć, że określony w art. 61 ust. 1 u.g.h. katalog elementów, które powinien zawierać regulamin gry hazardowej, nie przywiduje określenia w nim kwestii związanej z podstawą opodatkowania. Co istotne, z uwagi na treść art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, art. 61 ust. 1 u.g.h. nie mógł by tego przewidywać. Wprawdzie w art. 217 Konstytucji nie jest wymieniona podstawa opodatkowania, która należy do kluczowych elementów konstrukcji podatku, niemniej słusznie przyjmuje się, że także i ona powinna być określona ustawowo. Jeśli bowiem podstawa opodatkowania nie zostałaby ujęta w ustawie, oznaczałoby to w istocie, iż przedmiot opodatkowania nie jest w ustawie w pełni określony. Tak istotny element konstrukcji podatku nie może pozostawać poza regulacją ustawową a w tym nie może wynikać z regulaminu, nawet jeżeli regulamin ten zatwierdzony został przez Ministra Finansów. Błędne jest również wyprowadzanie przez Skarżącą możliwości obniżenia podstawy opodatkowania z treści art. 14 ust. 3 u.g.h. Przepis ten dotyczy bowiem jedynie kwestii dotyczącej miejsca przyjmowania zakładów wzajemnych. Wskazuje przy tym na dwie drogi przyjmowania zakładów wzajemnych - w świecie realnym (w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych) oraz poprzez świat wirtualny (w sieci Internet). Zasady i warunki, które mają być określone m.in. w zatwierdzonym regulaminie, a do których przepis ten odsyła, dotyczą więc miejsca przyjmowania zakładów wzajemnych a nie zasad obniżania podstawy opodatkowania podatku od gier. Zatem w zaskarżonej zmianie interpretacji Szef KAS nie mógł naruszyć art. 14 ust. 3 u.g.h. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 395 § 1 i § 2 K.c., to w ocenie Sądu także i on nie zasługuje na uwzględnienie. Umowne prawo odstąpienia jest prawem podmiotowym pozwalającym na jednostronne, a więc bez zgody drugiej strony umowy, zrezygnowanie z umowy oraz jej skutków, nawet po wykonaniu umowy zgodnie z jej postanowieniami. Umowne prawo odstąpienia zastrzegane jest w postaci klauzuli umownej. Funkcją umownego prawa odstąpienia jest osłabienie więzi obligacyjnych i umożliwienie jednej lub obu stronom uwolnienia się od obowiązku wykonania umowy. Postanowienie umowne, przyznające stronie (czy też stronom) uprawnienie do odstąpienia od umowy, musi określać termin, w ciągu którego uprawnienie takie można wykonać (zob. wyr. SA w Poznaniu z 6.3.2023 r., I AGa 371/22,. Nieuregulowanie tej kwestii w umowie pociąga za sobą nieważność zastrzeżenia prawa odstąpienia. Wskutek wykonania prawa odstąpienia powstaje obowiązek przywrócenia stanu sprzed zawarcia umowy, jeśli jest to tylko faktycznie i prawnie możliwe (status quo antę). Przy czym, jeżeli przed odstąpieniem umowa została w jakimś stopniu wykonana to z tego tytułu strony zobowiązane są do zwrotu tego, co sobie wzajemnie świadczyły. Jedną z podstawowych zasad obrotu cywilnoprawnego jest zasada pacta sunt servanda, gwarantująca trwałość zawartych umów. Dlatego też każde uprawnienie do zakończenia umowy przed osiągnięciem jej skutku lub przed upływem umówionego terminu (czy to ustawowe, czy umowne) powinno być jednoznacznie określone i nie powinno być interpretowane rozszerzająco. Tymczasem jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opcja cash-out jest usługą oferowaną przez Spółkę uczestnikowi, przy czym to Spółka jednostronnie decyduje czy i kiedy gracz będzie mógł z niej skorzystać. Jak bowiem wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w umowie może nie być przewidziany ani początkowy ani końcowy termin skorzystania z usługi cash-out. A o terminie tym decyduje arbitralnie urządzający zakład wzajemny, udostępniając graczowi odpowiednią ikonę w dowolnym czasie. Do usługi cash-out nie może więc mieć zastosowania art. 395 § 1 i § 2 K.c. Potwierdza to również okoliczność, że warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie, podlegają szczególnej regulacji publicznoprawnej. Z tego względu do umów dotyczących gier hazardowych nie stosuje się np. przepisów ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta w tym także uregulowanego w tych przepisach prawa odstąpienia od umowy (zob. Art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2024 r. poz. 1796) Nieuprawnione okazały się również podnoszone w skardze zarzutów dotyczące przepisów postępowania. Przywołany art. 14a O.P. nie mógł być naruszony, gdyż organ go w sprawie nie stosował. Przepis ten dotyczy bowiem interpretacji ogólnych wydawanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych a takowa nie jest przedmiotem tej sprawy. Szef KAS, zmieniając interpretację indywidualną z [...] czerwca 2023 r., posiadał kompetencję ku temu, by takiej zmiany dokonać. Kompetencja ta wynika wprost z art. 14e § 1 pkt 1 O.p Szef KAS może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Taka sytuacja w tej sprawie wystąpiła. Zauważyć też należy, że Szef KAS w na podstawie art. 14e o.p. sukcesywnie zmienia interpretacje indywidualne dotyczące spornego zagadnienia, prezentując w tychże zmianach stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie (Szef KAS wskazał sygnatury zmian interpretacji w odpowiedzi na skargę). Organy podatkowe, we właściwym trybie odstąpiły od dotychczasowego stanowiska, jakie w niniejszej sprawie prezentowała spółka. Słuszność zmiany tego stanowiska zarówno w aspekcie proceduralnym jak też materialnym znajduje wsparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2415/24, z 29 kwietnia 2025 sygn. III SA/Wa 2798/24 czy wyrok WSA w Gliwicach z 6 marca 2025 r., I SA/Gl 989/24. Organy podatkowe są konsekwentne w swoim stanowisku, które to stanowisko uległo zmianie w okresie, w jakim wydano zaskarżoną zmianę interpretacji. Organy podatkowe traktują w równy sposób podmioty, w tym również te, które wcześniej otrzymały korzystne dla nich interpretacje indywidualne. Nie można natomiast oczekiwać od organów administracji wydania aktu niezgodnego z przepisami prawa tylko z tego powodu, że wcześniej organ wydawał wadliwe akty. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.