III SA/Wa 2944/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skordzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi E. s.c. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. oddala skargę E. s.c. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub Spółka") złożyła w dniu 4 stycznia 2017 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazała kwotę zwrotu VAT na rachunek bankowy w wysokości 42.976 zł, w terminie 60 dni. Zwrot podatku od towarów i usług wynikał z nadwyżki podatku naliczonego (w tym z tytułu nabycia środków trwałych) nad podatkiem należnym. Termin zwrotu przypadał na dzień 6 marca 2017 r. W związku z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 23 lutego 2017 r. w zakresie sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., ze szczególnym uwzględnieniem zakupu środków trwałych, wystosowano do Spółki wezwanie na podstawie art. 284 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") do stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego W.. Nikt z osób reprezentujących Spółkę nie stawił się jednak na wspomniane wezwanie. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) dwukrotnie wzywał Skarżącą o przedstawienie stosownych dokumentów źródłowych dot. zakupu środków trwałych, jednakże Spółka nie odpowiedziała na te wezwania, ani nie przedstawiła żadnych dokumentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., przedłużył do 30 września 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. wykazanych przez Spółkę w ww. deklaracjach VAT-7. Skarżąca w zażaleniu z 4 maja 2017 r., zarzuciła naruszenie art. 274b Op w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "Uptu"). Podniosła, iż w treści ww. postanowienia nie zostały wyartykułowane "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W opinii Spółki, brak wystarczającego uzasadnienia naruszał ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Skarżąca zdefiniowała, iż wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione. Natomiast, w ocenie Strony, organ nie wskazał racjonalnych przesłanek przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 274b § 1 Op, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zdaniem organu odwoławczego, przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy wymagało dodatkowej weryfikacji i postanowienie NUS zostało prawidłowo wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 Uptu w związku z art. 274b Op. Wedle organu odwoławczego z uzasadnienia ww. postanowienia wynikało, iż NUS stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na konieczność szczegółowej weryfikacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów. DIAS podkreślił, że potrzeba przedłużenia terminu zwrotu wynikała z prowadzenia kontroli podatkowej, która została wszczęta w oparciu o istotne przesłanki. Po pierwsze Skarżąca wykazywała liczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające głównie z nabycia środków trwałych, prowadziła działalność w tzw. "biurze wirtualnym", siedziba Spółki (w W. ) była znacznie oddalona od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych oraz prowadzenia rachunkowości (S. ). Ponadto DIAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z 14 lipca 2016 r. poinformował, że powołana E. s.c. z/s w W. jest podejrzana o działanie mające na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Organ odwoławczy dodał, że osoby reprezentujące Spółkę, mimo otrzymywania wezwań do złożenia wyjaśnień i dokumentacji dotyczących deklarowanego zwrotu, ani razu nie odpowiedziały na wspomniane wezwania. Zdaniem DIAS, ocena ustaleń stanu faktycznego sprawy potwierdzała, że w przedmiotowym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości, wskazujące na zasadność przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku. Powyższe okoliczności, w świetle art. 87 ust. 2 Uptu, stanowiły przyczyny skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu VAT za styczeń 2017 r. Jednocześnie wskazano, że w przypadku, gdy dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, podatnik otrzymuje rekompensatę w postaci odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku tub jego rozłożenia na raty. Tym samym interes Spółki nie został naruszony. Spółka w skardze na ww. postanowienie DIAS z dnia [...] czerwca 2017 r., zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 233 § 1 pkt I w związku z art. 239 Op, przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, chociaż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia; - art. 274b w związku z art. 121 § 1, art. 125 Op, w związku z art. 87 ust. 2 Uptu przez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 87 Uptu, przez przekroczenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowody zebrany w przedmiotowej sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużenia terminu. W skardze Spółka powieliła argumentację przedstawioną w zażaleniu, wskazując, że prawidłowo działające organy podatkowe winny bez problemu w określonych terminach zweryfikować zeznanie podatnika i dokonać zwrotu podatku albo taki zwrot zakwestionować. Zdaniem Skarżącej wątpliwości stanowiące podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nie mogły sprowadzać się do wskazania, iż Spółka dokonywała takich, czy innych zakupów. Zdaniem Spółki, orzekanie reformatoryjne na podstawie ustaleń faktycznych, które nie zostały wcześniej zaprezentowane, miało charakter ewokacji sprawy przez organ odwoławczy i wejścia przezeń w uprawnienia organu pierwszej instancji, co miało skutkować naruszeniem art. 229 Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "Ppsa") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wniesiona w tej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 Ppsa, zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS, utrzymujące w mocy postanowienie NUS, mocą którego przedłużył on do dnia 30 września 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. W tym kontekście podnieść należy, iż postanowienie NUS zostało wydane na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 274b Op oraz 87 ust. 2 Uptu. Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jednakże jest regulacja art. 87 ust. 1 Uptu, zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 zd. 2 tej ustawy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 60-dniowy termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z kolei w myśl art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3". Ten przepis prawa unijnego w ocenie Sądu potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywaniem nadużyć przy rozliczaniu VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 Uptu stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Należy również przypomnieć, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT. W szczególności, w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców. Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15, CBOSA). Próbując zatem uwzględnić te dwie przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – z jednej strony podatnika, z drugiej Skarbu Państwa, oraz jednocześnie biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani powołanych przepisów prawa, ani też przepisów wskazanych przez Skarżącą w skardze. NUS w postanowieniu z dnia [...] marca 2017 r. wskazał na podstawy, dla których termin na zwrot podatku został przedłużony. Organ podniósł, iż została wszczęta kontrola podatkowa, opisał dokonane w jej ramach działania oraz wskazał, że nikt z ramienia Spółki nie stawił się na doręczone Skarżącej wezwanie, a także nie przedstawiono, mimo wezwania, dokumentów dotyczących transakcji generujących podatek naliczony, mający bezpośredni wpływ na deklarowany zwrot. W ocenie Sądu, to uzasadnienie, aczkolwiek krótkie, jest wystarczające jako podstawa do uznania, iż wydłużenia terminu zwrotu dokonano zasadnie. Organy państwa mają bowiem prawo przed dokonanie zwrotu podatku zbadać, czy zwrot ten się należy, zwłaszcza jeżeli badane Spółki uczestniczą w podejrzanych transakcjach handlowych. Poza tym warto podnieść, iż – jak zauważa sama Skarżąca – w postanowieniu II-instancyjnym wydanym w niniejszej sprawie powyższe okoliczności były szerzej uzasadnione i wyjaśnione. DIAS podkreślił bowiem, że potrzeba przedłużenia terminu zwrotu wynikała z prowadzenia kontroli podatkowej, która została wszczęta w oparciu o istotne przesłanki. Po pierwsze Skarżąca wykazywała liczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające głównie z nabycia środków trwałych, prowadziła działalność w tzw. "biurze wirtualnym", siedziba Spółki (w W. ) była znacznie oddalona od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych oraz prowadzenia rachunkowości (S.). Ponadto DIAS wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z 14 lipca 2016 r. poinformował, że powołana E. s.c. z/s w W. jest podejrzana o działanie mające na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Organ odwoławczy dodał, że osoby reprezentujące Spółkę, mimo otrzymywania wezwań do złożenia wyjaśnień i dokumentacji dotyczących deklarowanego zwrotu, ani razu nie odpowiedziały na wspomniane wezwania. Warto w tym miejscu powołać wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn.. I FSK 1649/16, CBOSA, w uzasadnieniu którego podniesiono, iż "Art. 87 ust. 2 Uptuzawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. W ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się zatem możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT o czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku według procedur przewidzianych w tym przepisie. (...) Zasadnie, w kwestii postanowienia z (...), Sąd pierwszej instancji uznał, że jakkolwiek było lakoniczne w treści, to organ odwołał się do przeprowadzonej kontroli podatkowej i jej wyniku opisanego w protokole, którego treść była skarżącej znana. W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że jakość czynności podejmowanych przez organ odpowiada potrzebom prowadzenia postępowania bez naruszenia zasady szybkości, tj. art. 125 Op przy uwzględnieniu zasad ogólnych z art. 121 i art. 122 Op, nakazujących organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów". Jako zupełnie nieprzystającą do okoliczności niniejszej sprawy uznać należy argumentację Skarżącej, jakoby "orzekanie reformatoryjne na podstawie ustaleń faktycznych, które nie zostały wcześniej zaprezentowane, miało charakter ewokacji sprawy przez organ odwoławczy i wejścia przezeń w uprawnienia organu pierwszej instancji, co miało skutkować naruszeniem art. 229 Op". W niniejszej sprawie Organ II instancji utrzymał bowiem w mocy postanowienie organu I instancji, a zatem nie zapadło w ogóle orzekanie reformatoryjne. Fakt, iż Skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu I instancji, a tym samym kwestionuje rozstrzygnięcie organu II instancji utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, nie oznacza automatycznie, ze naruszono przepisy Op w zakresie dwuinstancyjności postępowania oraz zasady zaufania strony do organów podatkowych. Jak słusznie bowiem podniósł NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 237/16, LEX nr 2465794 : "O naruszeniu art. 121 § 1 Op i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni". Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, nie dopatrzył się, aby organ podatkowy naruszył wspomnianą wyżej zasadę i naruszył tym samym zaufanie podatnika. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 Ppsa - skargę oddalił