III SA/Wa 2945/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2013 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister/organ odwoławczy) z dnia [...] października [...] r. uchylająca decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej Prezes PFRON/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca [...] r. w części dotyczącej określenia wysokość zobowiązań "B." Sp. z o.o. (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca) z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnoprawnych (dalej PFRON) w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej ZFRON) za okres 11/2013 w kwocie 82.918,00 zł i umarzająca postępowanie z tego tytułu jako bezprzedmiotowe oraz utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. 1.2. Z akt sprawy wynika, że [...] Urząd Skarbowy w Z. przeprowadził w dniach 5-14 listopada 2013 r. kontrolę w Spółce w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków ZFRON za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. Ustalenia poczynione w toku kontroli zostały zawarte w protokole kontroli doręczonym Stronie w dniu 21 listopada 2013 r., którego kopia wraz z załącznikami przesłana została Prezesowi PFRON. W związku ze wskazanymi w protokole nieprawidłowościami w przekazywaniu środków na rachunek ZFRON, organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona zobligowana była do złożenia deklaracji DEK-II-A za 11/2013 i dokonania wpłaty na PFRON, czego nie dopełniła. Pismem z dnia 10 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do złożenia deklaracji DEK-II-A za 11/2013, dokonania wpłaty na rachunek PFRON oraz dokonania zwrotu na ZFRON środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nieprzekazanych. Przy piśmie z dnia 11 marca 2014 r. Strona przesłała zestawienie tabelaryczne wpływów na wyodrębniony rachunek bankowy ZFRON z wyszczególnieniem dat oraz określeń tytułów wpłat oraz wyjaśniła różnicę pomiędzy saldem środków pieniężnych na rachunku bankowych ZFRON, a saldem na kontach księgowych ZFRON. Postanowieniem z dnia [...] maja [...] r. Prezes PFRON wszczął postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania Spółki za 11/2013 w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu oraz niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia [...] listopada [...] r. Następnie Minister Pracy i Polityki Społecznej, w wyniku rozpatrzenia odwołania Strony, decyzją z dnia [...] lipca [...] r. uchylił rozstrzygnięcie Prezesa PFRON i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując, że opłacenie podatku VAT od zakupionych towarów w ramach IPR-ów nie oznacza naruszenia przepisu art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 511; dalej: ustawa o rehabilitacji). Organ pierwszej instancji ponownie przeprowadził postępowanie w wyznaczonym zakresie, które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] października [...] r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony, Minister decyzją z dnia [...] marca [...] r. ponownie uchylił rozstrzygnięcie Prezesa PFRON wskazując, że sankcją z art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji nie jest objęta sytuacja, gdy prowadzący zakład pracy chronionej w ogóle nie przekaże środków ZFRON lub też przekaże te środki w zaniżonej wysokości. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia [...] r. określił wysokość zobowiązań Strony z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za okres: 11/2013 w wysokości 183.249,00 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za okres 11/2013 w wysokości 52.440,00 zł. Minister, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia [...] marca [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ nie może utożsamiać braku wpłat na rachunek bankowy ZFRON z nieterminowym ich przekazywaniem. 1.3. Prezes PFRON uwzględniając wytyczne Ministra, decyzją z dnia [...] czerwca [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązań za okres 11/2013 z tytułu wpłat na PFRON w związku z: a) nieterminowym przekazaniem środków ZFRON w wysokości 82.918,00 zł, b) niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON w wysokości 52.440,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż Strona nie dotrzymała terminu przekazania środków z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON za okres: 01/2008 - 07/2008 oraz od 02/2009 do 08/2009 w łącznej kwocie 207.957,20 zł, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązywało ją do dokonania wpłaty sankcji w wysokości 30% tych środków na PFRON. Ponadto Spółka nie dotrzymała terminu przekazania na rachunek ZFRON środków z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości w okresie od 01/2008 do 04/2008 oraz 03/2009, 04/2009 i 06/2009 w łącznej wysokości 68.434,60 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że Spółka skorzystała z pożyczki pochodzącej ze środków ZFRON na potrzeby firmy i żadna z tych pożyczek nie została zwrócona na rachunek bankowy ZFRON: a) w grudniu 2007 r. w kwocie 114.200,00 zł (tytuł wydatku - "na potrzeby firmy"), b) w styczniu 2008 r. w kwocie 31.000,00 zł (przelew bankowy z dnia 4 stycznia 2008 r. na kwotę 30.000,00 zł tytuł wydatku - "na potrzeby firmy" oraz z dnia 14 stycznia 2008 r. na kwotę 1.000,00 zł), c) w październiku 2009 r. w kwocie 14.000,00 zł, (tytuł wydatku - "zwrot środków na rachunek firmowy"), d) w październiku 2009 r. w kwocie 15.600,00 zł (tytuł wydatku - "wynagrodzenia za 09/2009"). 1.4. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 49 ust. 1 oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie wskutek określenia decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia; 2) przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez jego niezastosowanie, poprzez uznanie, że decyzja nakładająca tzw. karę 30% jest decyzją określającą, a nie ustalającą; 3) przepisów postępowania tj. art. 2a i 121 O.p., poprzez niezastosowanie w ramach prowadzonego postępowania zasady wykładni prawa in dubio pro tributario w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego na PFRON z tytułu tzw. kary 30%, która od dnia 1 stycznia 2016 r. wprost wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, gdzie w wyniku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Jednocześnie wniosła, aby organ odwoławczy rozpatrzył i przeanalizował zarzuty zawarte w odwołaniu i wydał decyzję z uwzględnieniem art. 2a O.p. oraz wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowej na korzyść podatnika, czego w całości nie uczynił organ pierwszej instancji. 1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października [...] r. Minister uchylił decyzję Prezesa PFRON z dnia 4 czerwca 2018 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółce z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za okres 11/2013 w kwocie 82.918,00 zł i umorzył postępowanie z tego tytułu jako bezprzedmiotowe oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu decyzji Minister wskazał, że podniesione przez Stronę w odwołaniu zarzuty zasługują na uwzględnienie w części dotyczącej przedawnienia zobowiązań w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za okres 11/2013. Minister podał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem przedawnienie zobowiązania dotyczącego okresów: a) 01-11/2008 nastąpiło z końcem 2013 r., b) 12/2008 - 11/2009 z końcem 2014 r., c) 12/2009 z końcem 2015 r. Odnosząc się do terminów przekazania środków z tytułu podatku od nieruchomości na rachunek bankowy ZFRON organ odwoławczy wskazał, że przedawnienie zobowiązania za okres: a) 01-04/2008 nastąpiło z końcem 2013 r., b) 03-04/2009 i 06/2009 przedawniły się z końcem 2014 r. Zdaniem Ministra, skoro zobowiązania za wskazane wcześniej okresy wygasły wskutek przedawnienia, nie jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania w stosunku do zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON. Brak przedmiotu postępowania jest zaś podstawą do umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania w części dotyczącej określenia wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za okres: 11/2013 w kwocie 82.918,00 zł. Organ odwoławczy podał, że w pozostałym zakresie decyzję Prezesa PFRON należało utrzymać w mocy, bowiem Strona wykorzystywała środki ZFRON niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem, co narusza art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i skutkuje sankcją w wysokości 30% wynikającą z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Minister zwrócił uwagę, że żaden przepis ustawy o rehabilitacji i wydanego na jej podstawie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozporządzenia w sprawie ZFRON nie przewidują możliwości wydatkowania środków tego funduszu na sfinansowanie potrzeb firmy, w tym na sfinansowanie wynagrodzeń zatrudnionych pracowników. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem tych środków. Uszczegółowieniem tego przepisu jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, które w § 2 doprecyzowuje na jakiego rodzaju wydatki mogą być przeznaczane środki funduszu rehabilitacji. Wśród nich nie wymieniono możliwości wykorzystania tych środków na pożyczki dla firmy czy wynagrodzenia zatrudnionych pracowników. Minister dodał, że obowiązujący do dnia 29 lipca 2007 r. przepis art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji przewidywał możliwość przeznaczenia części środków ZFRON na spłatę zobowiązań. Z takiej możliwości pracodawca mógł skorzystać raz na pięć lat. Skoro jednak kontrola urzędu kontroli skarbowej obejmowała okres od 12/2007 do 12/2009, tj. kiedy przepis ten już nie obowiązywał, to w ocenie Ministra, Prezes PFRON zasadnie zakwestionował wyjaśnienia Strony dotyczące wypłaty środków z ZFRON. Minister podkreślił, że zawarte w ustawie o rehabilitacji rozwiązania prawne dotyczące zasad gospodarowania i wykorzystywania środków zgromadzonych na ZFRON przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej są jednoznaczne i nie pozostawiają organom je egzekwującym jakiegokolwiek pola do uznaniowego ich stosowania. Nadanie takiego kształtu tym rozwiązaniom jest jednak o tyle zrozumiałe, że mają one tworzyć skuteczną barierę, zapobiegającą przeznaczaniu środków zgromadzonych w ZFRON na inne cele, niż określone w ustawie, niezwiązane z potrzebami zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Zaistnienie takich przypadków jest o tyle możliwe i prawdopodobne, gdy przedsiębiorcy narażeni są na trudności i problemy, jeżeli chodzi o zachowanie płynności finansowej. Tym samym działania przedsiębiorców w zakresie gospodarowania środkami zgromadzonymi w wyodrębnionym ZFRON powinny cechować się szczególną starannością i przezornością, czego zabrakło w działaniu Spółki, która pokryła nimi inny wydatek w wyższej wysokości, niż należny, czy też pobrała czekiem pieniądze z konta ZFRON. Dlatego też, w ocenie Ministra, wydatki z konta bankowego ZFRON przeznaczone na potrzeby firmy, w tym na wynagrodzenia zatrudnionych pracowników nie są zgodne z ogólnym celem ZFRON. Nie znajdują się w szczegółowym katalogu wydatków określonych w rozporządzeniu w sprawie ZFRON i w rzeczywistości noszą znamiona "pożyczek" na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Minister wskazał, że łączna kwota środków wydatkowanych niezgodnie z ustawą wynosi 174.800,00 zł (114.200,00 zł + 31.000,00 zł + 15.600,00 zł + 14.000,00 zł), co skutkuje obowiązkiem wpłaty na PFRON kwoty stanowiącej 30%, tj. 52.440,00 zł. W ocenie Ministra, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, jak również do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a i 121 O.p. Zdaniem Ministra, w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie (sankcja), o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powstaje z mocy prawa (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. W analizowanym stanie prawnym tym zdarzeniem w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji jest ujawnienie tego faktu (w tym wypadku jest to doręczenie protokołu kontroli), zaś w przypadku przekroczenia terminu na przekazanie środków funduszu rehabilitacji na rozliczeniowy rachunek bankowy środków funduszu, niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 art. 33 ustawy o rehabilitacji. Skoro doręczenie protokołu kontroli nastąpiło 21 listopada 2013 r., prawo organów administracji publicznej do określenia wysokości zobowiązania w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON przedawnia się z dniem 31 grudnia 2018 r. W ocenie Ministra, w niniejszej sprawie nie mają również zastosowania przepisy art. 2a O.p. ani wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowej na korzyść podatnika. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją Ministra i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres 11/2013 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON w wysokości 52.440,00 zł. 2.2. W skardze zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1, art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie wskutek określenia decyzją zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON, które wygasło na skutek przedawnienia; 2) przepisów prawa materialnego tj. art. 33 ust. 4 oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że okres przedawnienia powinien być liczony od dnia ujawnienia naruszenia (11/2013 r.), a nie od dnia wykorzystania środków ZFRON; 3) przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez jego niezastosowanie, poprzez uznanie, że decyzja nakładająca tzw. karę 30% jest decyzją określającą, a nie ustalającą; 4) przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 180, 187 i 191 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu prawnego i załatwienia sprawy, w tym dotyczącym prawidłowego ustalenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz daty, od której termin ten powinien być liczony; 5) przepisów postępowania tj. art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji Ministra oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez Ministra z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych twierdzeń oraz brak odniesienia się do wyjaśnienia podstawy ustalenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres 11/2013 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON w wysokości 52.440,00 zł i umorzenie postępowania w sprawie. W przypadku uwzględnienia zarzutów prawa materialnego Strona wniosła również o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji wskazującej sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie. Ponadto, Skarżąca złożyła wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego i opłaty sądowej według norm przepisanych. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że zarzuty podniesione przez Stronę okazały się niezasadne, gdyż Minister nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej ani też ustawy o rehabilitacji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Na wstępie przywołać należy treść przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydania skarżonej decyzji. Zgodnie z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, realizowana w ramach stosunku pracy pod kierownictwem pracodawcy, prowadzącego zakład pracy chronionej, finansowana jest ze środków gromadzonych na rachunku ZFRON. Ustawodawca na podstawie art. 33 ust 6 ustawy o rehabilitacji powierzył kontrolę prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a tejże ustawy właściwym terenowo urzędom skarbowym. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.), a w tym konkretnym przypadku z obowiązków wynikających z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji. Nie jest zatem bezpośrednim celem takiej kontroli określanie zobowiązań ciążących na podmiotach zobowiązanych do ich zapłaty, w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest zobowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na rachunek PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ww. przepisu (przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano). Jednocześnie kompetencja Prezesa PFRON do wydania decyzji w powyższym zakresie wynika z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi PFRON. 3.5. Przywołany przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji był wielokrotnie przedmiotem wykładni sądów administracyjnych. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przewiduje dwa odrębne stany faktyczne. Pierwszy to niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji, drugi to niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Z pierwszym z nich mamy do czynienia, gdy środki na fundusz rehabilitacji (rozliczeniowy rachunek bankowy środków funduszu) zostały przekazane w terminie, ale wydatkowane niezgodnie z dyspozycją ust. 4, z drugim gdy środki na fundusz rehabilitacji zostały przekazane z przekroczeniem terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W przypadku zaistnienia pierwszego ze stanów faktycznych pracodawca jest zobowiązany do zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. W przypadku drugiego ze stanów faktycznych pracodawca jest zobowiązany do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Skoro wpłata nastąpiła po terminie to sankcją za to uchybienie jest tylko wpłata 30% środków. W jednym i drugim przypadku (stanie faktycznym) sankcja jest jednakowa. Przechodząc do wykładni samego pkt 2 art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji należy zauważyć, że traktuje on o dwóch różnych sytuacjach skonkretyzowania obowiązku wpłaty 30% sankcji na Fundusz: 1) ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, 2) niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3. W ocenie Sądu ta druga sytuacja powoduje, że zobowiązanie do wpłaty 30% na Fundusz powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty na fundusz rehabilitacji i staje się wymagalne w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, dotyczy natomiast sytuacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnego z art. 33 ust. 4. Gdyby "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" uznać za równoznaczne z "niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji" - art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine - to przy przyjęciu, że w obu tych sytuacjach obowiązek zapłaty sankcji wywołuje ujawnienie byłoby nielogiczne, nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3311/14, z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2445/17, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/17, z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt 506/18). Zauważyć należy, że zawarte w analizowanym przepisie wyrażenie "a także" jest spójnikiem używanym do łączenia zdań lub jego części odnoszących się do tych samych przedmiotów, osób lub faktów, nie można jednak przyjąć, by sankcja 30% dopuszczalna była tylko w przypadku zaistnienia łącznie obu wyżej określonych przesłanek, tj. zarówno: - ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu, jak i niedotrzymania określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji terminu przekazania środków funduszu rehabilitacji. Ponadto, użycie w analizowanym przepisie zwrotu "niedotrzymanie" wskazuje, że nie można wiązać go ze zwrotem "ujawnienie", gdyż zbudowana w ten sposób norma byłaby sprzeczna z gramatyką języka polskiego i brzmiałaby "w terminie od ujawnienia niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Dokonywanie wykładni gramatycznej przepisu możliwe jest jedynie przy założeniu, że ustawodawca i interpretator posługują się jednakowymi regułami gramatyki języka, w którym sformułowany został przepis. Jeszcze jeden argument, tym razem natury systemowej. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie (sankcja), o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powstaje z mocy prawa (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. W analizowanym stanie prawnym tym zdarzeniem, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, jest ujawnienie tego faktu, zaś w przypadku przekroczenia terminu na przekazanie środków funduszu rehabilitacji na rozliczeniowy rachunek bankowy środków funduszu, jest niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 art. 33 ustawy o rehabilitacji. Reasumując, podzielając pogląd wyrażony w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu administracyjnego uznać należy, że prawidłowa wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nakazuje przyjąć, iż w przypadku przeznaczania środków z funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, dla określenia terminu powstania zobowiązania sankcyjnego, istotny jest termin ujawnienia tej nieprawidłowości. 3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego wynikającego z akt postępowania wskazać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził w dniach 5-14 listopada 2013 r. kontrolę w Spółce w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków ZFRON za okres od dnia 1 grudnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Ustalenia poczynione w toku kontroli zostały zawarte w protokole kontroli doręczonym Stronie w dniu 21 listopada 2013 r., którego kopia wraz z załącznikami przesłana została Prezesowi PFRON. Jak wynika z akt sprawy (str. 11 i 13 protokołu kontroli), Strona wykorzystywała środki ZFRON niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem, co narusza art. 33 ust. 4 ww. ustawy o rehabilitacji i skutkuje sankcją w wysokości 30% wynikającą z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, gdyż Spółka skorzystała z pożyczki pochodzącej ze środków ZFRON na potrzeby firmy: - w grudniu 2007 r. w kwocie 114.200,00 zł (tytuł wydatku - "na potrzeby firmy"), - w styczniu 2008 r. w kwocie 31.000,00 zł (przelew bankowy z dnia 4 stycznia 2008 r. na kwotę 30.000,00 zł tytuł wydatku - "na potrzeby firmy" oraz z dnia 14 stycznia 2008 r. na kwotę 1.000,00 zł), - w październiku 2009 r. w kwocie 14.000,00 zł, (tytuł wydatku - "zwrot środków na rachunek firmowy"), - w październiku 2009 r. w kwocie 15.600,00 zł (tytuł wydatku - "wynagrodzenia za 09/2009"). Żadna z przywołanych pożyczek nie została zwrócona na rachunek bankowy ZFRON. Łączna kwota środków wydatkowanych niezgodnie z ustawą wynosiła 174.800,00 zł, co skutkowało obowiązkiem wpłaty na PFRON kwoty stanowiącej 30%, tj. 52.440,00 zł. Trafnie wskazał Minister, że wydatki z konta bankowego ZFRON przeznaczone na potrzeby firmy, w tym na wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, nie są zgodne z ogólnym celem ZFRON, gdyż nie znajdują się w szczegółowym katalogu wydatków określonych w rozporządzeniu w sprawie ZFRON i w rzeczywistości noszą znamiona pożyczek na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczności tej na etapie skargi nie kwestionuje już nawet Strona. 3.7. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy, Prezes PFRON w drodze decyzji określa wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w powyższym zakresie, wskazał, kiedy powstało zobowiązanie z tytułu ww. sankcji, tj. miesiąc, w którym ujawniono nieprawidłowości (listopad 2013 r.), jak również ustalił, że Skarżąca jako pracodawca dobrowolnie nie uiściła tych sankcji w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ujawniono nieprawidłowości (art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji). W tej sytuacji Prezes PFRON był zobowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przyjmując, iż data podpisania protokołu kontroli przez Stronę stanowi ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. 3.8. Niezasadne są wobec powyższego zarzuty Skarżącej dotyczące błędnego określenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją. Zarzuty te wywodzi Strona z uznania, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji ma charakter decyzji ustalającej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu teza ta nie znajduje potwierdzenia w przepisach stosowanych w sprawie ustawy o rehabilitacji i Ordynacji podatkowej, na co wskazuje też przywołana powyżej ich wykładnia prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodzić się należy z Ministrem, że rozstrzygniecie wydawane na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji ma charakter decyzji określającej, wydawanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jak wynika art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W rozpoznawanym wypadku takim zdarzeniem było doręczenie Skarżącej w dniu 21 listopada 2013 r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym jednoznacznie stwierdzono niezgodne z ustawą wykorzystanie środków ZFRON. Nastąpiło zatem ujawnienie nieprawidłowości w wykorzystaniu środków z ZFRON z dniem 21 listopada 2013 r. i z tą datą powstaje zobowiązanie wobec PFRON z mocy samego prawa, a organ określa tylko jego prawidłową wysokość. Obowiązek zapłaty sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powinien być zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie uchybienia, polegające na niezgodnym z art. 33 ust. 4 ww. ustawy przeznaczeniem środków ZFRON. Powołany przepis stanowi więc podstawę prawną zobowiązania publicznoprawnego o charakterze sankcyjnym, które powstaje ex lege, a jego zapłata powinna zostać dokonana w drodze samoobliczenia. Wobec powyższego Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej dotyczącego określenia decyzją rzekomego zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia, gdyż w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W ocenie Sądu, wykładnia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie budzi wątpliwości, że w tej sprawie przedawnienie liczy się od daty ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Stosownie do art. 49 ust. 1 tej ustawy, w której wymieniony jest art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, skutek w postaci przedawnienia zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji nastąpi z końcem 2018 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), bowiem ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia Stronie protokołu kontroli Urzędu Skarbowego, co miało miejsce w dniu 21 listopada 2013 r. W takiej sytuacji, jak było już wspominane, termin płatności podatku biegł do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie uchybienia. Powyższe przesądza, że wbrew zarzutom skargi, sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w dacie wydawania kontrolowanych decyzji i nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12 i z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3194/13). Sąd nie podziela więc twierdzeń Strony, że w sprawie w zakresie oceny biegu terminu przedawnienia zastosowanie winien znaleźć przepis art. 68 § 1 O.p., gdyż odnosi się on do decyzji ustalających wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., który nie mógł stanowić podstawy materialnoprawnej wydanej decyzji. Reasumując, zdaniem Sądu, postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 33 ust 4 i art. 33 ust 4a ustawy o rehabilitacji w związku z art. 70 § 1 O.p. i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zmierzające do wykazania, że sporne zobowiązanie uległo przedawnieniu i organ nie był uprawniony do wydania decyzji w sprawie, uznać należało za niezasadne. Sąd za prawidłową uznał dokonaną przez Ministra wykładnię, a w konsekwencji i zastosowanie w sprawie wskazanych jako naruszone przepisów ustawy o rehabilitacji i Ordynacji podatkowej. 3.9. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji Ministra oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez Ministra z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych twierdzeń oraz brak odniesienia się do wyjaśnienia podstawy ustalenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analiza uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia wskazuje bowiem, że organ odwoławczy należycie wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego ustawy o rehabilitacji posiłkując się interpretacją spornych przepisów dokonaną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne, a odmienna niż pożądana przez Stronę wykładania prawa materialnego nie uzasadniała postawionych zarzutów. Niezasadne są także zdaniem Sądu, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 180, 187 i 191 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu prawnego i załatwienia sprawy, w tym dotyczącym prawidłowego ustalenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz daty, od której termin ten powinien być liczony. Podkreślić bowiem należy, że odmienna ocena co do wymagalności spornego zobowiązania i oceny co do tego, kiedy rozpoczął bieg terminu jego przedawnienia nie jest powiązania z wątpliwościami co do ustaleń stanu faktycznego, ale wynika z rozbieżnej między stronami wykładni przepisów prawa materialnego, a Sąd w całości podziela wykładnię dokonaną przez Ministra w skarżonej decyzji. 3.10. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.