III SA/Wa 2946/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Dariusz Turek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2007 r. sprawy ze skarg "U." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... stycznia 2005 r. nr ... z dnia ... stycznia 2005 r. nr ... w przedmiocie uznania wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne za bezzasadne 1) stwierdza nieważność postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... stycznia 2005r. nr ..., i z dnia ...stycznia 2005r. nr... oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... grudnia 2004r. nr ... i z dnia ... grudnia 2004r. nr..., 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił w dniu ... listopada 2004 r. spółce U. sp. z o.o. tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: styczeń - marzec 2004 r. oraz w dniu ... grudnia 2004 r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres kwiecień - lipiec 2004 r. Dokonał również, w toku czynności egzekucyjnych zajęcia rachunków bankowych Spółki. Skarżąca Spółka pismami z dnia ... listopada 2004 r. oraz ... grudnia 2004 r. wniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 33 pkt 9 cyt. i pkt 8 oraz art. 35 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 roku, Nr 100, poz. 968, dalej u.p.e.a.) to jest z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. W uzasadnieniu podkreśliła, iż wskutek podejmowanych czynności w toku postępowania egzekucyjnego zobowiązany pozbawiony zostanie możliwości prowadzenia dalszej działalności, gdyż środki które zostałyby zajęte w postępowaniu egzekucyjnym Spółka przeznacza na niezbędny dla jej funkcjonowania zakup paliw oraz bieżące wytwarzanie i pozostawanie w gotowości do wytwarzania energii elektrycznej. Powołała się również na ważny interes publiczny. Wyjaśniła, iż w jej ocenie właściwym organem podatkowym, był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w związku ze z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 r., Nr 137, poz. 1302), zmieniających m.in. przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm. dalej jako u.u.i.s.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działający jako wierzyciel postanowieniami z dnia ... grudnia 2004 r. oraz ... grudnia 2004 r. uznał zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu postanowień wskazał, że nie można mówić o szczególnej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy na zajętych rachunkach, nie obserwuje się w tym okresie żadnego ruchu. Wyjaśnił, iż w momencie dokonywania przedmiotowych zajęć wierzytelności na rachunkach bankowych, inne źródła sfinansowania zaległości podatkowych nie były znane organowi egzekucyjnemu. Ponadto stwierdził, iż Skarżąca spółka nie przedstawiła, innych źródeł przy zastosowaniu, których organ egzekucyjny mógłby skutecznie zaspokoić wierzytelność. Tym samym przedstawione przez Skarżącą inne źródła zaspokojenia wierzytelności zostaną zastosowane po ich weryfikacji i jeżeli będą skuteczne, wtedy egzekucja z rachunków bankowych okaże się zbędna. W zażaleniach z ... grudnia 2004 r. oraz z ... stycznia 2005 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia. Zarzuciła prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez organ niewłaściwy. Powtórzyła argumentację zaprezentowaną w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz wskazała, iż w zastosowano w toku postępowania egzekucyjnego środki, które nie są najmniej uciążliwe dla Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniach utrzymujących w mocy zaskarżone postanowienia dodatkowo wyjaśnił, iż niezasadny jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, gdyż był to jedyny możliwy środek do zastosowania, ze względu na niewskazanie przez Skarżącą innych składników majątkowych, z których mogłaby być prowadzona postępowanie egzekucyjne. Ponadto wyjaśnił, iż zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne, z uwagi na brak obrotów. Podsumowując wskazał, iż zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ niewłaściwy zostanie rozpatrzony w odrębnym postanowieniu. Pełnomocnik Skarżącej nie godząc się z rozstrzygnięciami, złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... stycznia 2005 r. i z dnia ... stycznia 2005 r. oraz poprzedzających ich postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... grudnia 2004 r. oraz z dnia ... grudnia 2004 r. oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie. W skargach zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1. art. 23 § 4 pkt 2, art. 33 pkt 9 oraz art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez ich nadinterpretacje, 2. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej - Ordynacja podatkowa), a to: - art. 122 poprzez niepodjęcie przez organ administracji publicznej wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, - art. 247 § 1 w związku z art. 15 ust. 1 poprzez prowadzenie postępowania przez organ niewłaściwy; 3. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071, dalej k.p.a.) poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jednoczenie stanowi naruszenie art. 9 tegoż kodeksu. W uzasadnieniu odnośnie właściwości organu podatkowego i egzekucyjnego, powoływał się na zmianę stanu prawnego – w dniu l września 2003 r. weszły w życie niektóre przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, zmieniające m.in. przepisy u.u.i.s.. Jednakże niektóre ze zmian wprowadzonych powołaną ustawą weszły w życie dopiero z dniem l stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na odrębny organ podatkowy w przypadku Spółki nastąpić miała z dniem l stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) tej ustawy. Zgodnie z art. 5a u.u.i.s. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., podatnicy zaliczeni do szczególnej kategorii podatników, byli obowiązani zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. Jednakże przepisy określające podmioty zaliczane do szczególnej kategorii podatników weszły w życie dopiero z dniem l stycznia 2004 r., a zatem w 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie był organem podatkowym właściwym dla Spółki. Natomiast organem właściwym dla niniejszego postępowania egzekucyjnego jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W ocenie pełnomocnika zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 23 § 4 ust. 2 u.p.e.a., w myśl którego organy sprawujące nadzór są jednocześnie organami sprawującymi kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy (także przepisów regulujących właściwość, w tym właściwość organów egzekucyjnych) przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne. Ponadto wskazał, iż niezasadne było rozstrzyganie w niniejszej sprawie zaskarżonym postanowieniem w oderwaniu od podnoszonego przez nią zarzutu niewłaściwości organu w sprawie, który to zarzut nie może być rozpatrywany jako osobne zdarzenie. Zdaniem pełnomocnika organy naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie niezbędnych działań, mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i nieuwzględnienie wyjaśnień strony, co stanowi jednocześnie naruszenie art. 7 i 9 k.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Stwierdził, iż zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 247 § 1 w związku z art. 15 Ordynacji Podatkowej nie może być rozpatrywany w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto wskazał, że zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznymi postanowieniami z dnia ... marca 2005 r. oraz z dnia ... marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sprawy ze skarg U. Sp. z o.o. należało połączyć, bowiem dotyczą tych samych stron, tego samego przedmiotu, a we wszystkich, wniesionych skargach spółka postawiła postanowieniom Dyrektora Izby Skarbowej w W. ten sam zarzut – utrzymanie w mocy postanowień wydanych przez organ egzekucyjny niewłaściwy miejscowo i rzeczowo do rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. W rozpatrywanych sprawach zaskarżone zostały postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jako organu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów Spółki zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie do końca podzielając prezentowane poglądy i organu i Spółki, uwzględnił skargi, chociaż nie tylko z przyczyn w nich wskazanych i z pominięciem wniosków w nich zawartych. Właściwość organu egzekucyjnego została określona w art. 22 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, iż jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku. Jest to jedyny obowiązujący przepis, który określa właściwość organu egzekucyjnego. Działania tego przepisu nie wyłącza u.u.i.s. w żadnym zakresie. Według postanowień art. 5 ust. 6 pkt 7 tej ustawy do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Przepis ten w sposób ogólny przyznaje kompetencje do prowadzenia egzekucji administracyjnej naczelnikom urzędów skarbowych. Zważywszy, iż w niniejszej sprawie spór dotyczy właściwości tzw. "dużego urzędu skarbowego" jako organu egzekucyjnego, niezbędne jest rozważenie, czy przepisy normujące zadania tego urzędu przyznają mu uprawnienie do prowadzenia egzekucji, wyłączając w ten sposób działanie art. 22 § 2 u.p.e.a. Istotne znaczenie dla tych rozważań ma treść art. 9a pkt 2 ustawy o u.u.i.s., który stanowi, iż terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 oznacza, że nie wszystkie zadania wymienione w art. 5 ust. 6 tej ustawy przechodzą do kompetencji "dużych urzędów skarbowych". Ustawodawca nie określił, które z tych zadań nie należą do właściwości dużych urzędów skarbowych, w związku z tym należy mieć na względzie przepisy innych ustaw, do stosowania których zobowiązane są organy podatkowe. Jak już wcześniej wskazano, takim przepisem jest art. 22 § 2 u.p.e.a., określający właściwość organu egzekucyjnego. Dodać trzeba, że działanie danego przepisu w randze ustawy wykluczyć może jedynie inny przepis ustawowy i to w sposób wyraźny, a jak wywiedziono, z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Zestawiając unormowania zawarte art. 22 § 2 u.p.e.a. z zawartymi w art. 9a pkt 2, u.u.i.s. i biorąc pod uwagę kryterium siedziby Spółki z daty postanowienia, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie jest organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Oceniając właściwość organu wyłącznie przez pryzmat przesłanek określonych w art. 22 § 2 u.p.e.a. stwierdzić należy, iż skoro siedziba skarżącej Spółki mieściła się w dzielnicy W., to według załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.) - właściwym organem egzekucyjnym dla skarżącej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Należy więc uznać, że doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 22 § 2 i § 3 u.p.e.a., co stosownie do art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 126 k.p.a., winno było spowodować uchylenie przez Dyrektora Izy Skarbowej postanowień Naczelnika [...] Urzędu wobec naruszenia przepisów o właściwości. Przepisy te stosowane są do postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 18 u.p.e.a. Natomiast przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd wyrokiem stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, o ile zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Z tych przyczyn Sąd stwierdził nieważność postanowień organów administracji publicznej obu instancji. Co do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że wymienione w pkt 3 – dotyczące naruszenia art. 122, art. 247 § 1 i art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły być uwzględnione, a to z tej przyczyny, iż przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Jak wyjaśniono, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stosuje się przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Jako nietrafny należy też uznać zarzut naruszenia art. 7 i art. 9 k.p.a. Specyfika postępowania egzekucyjnego wyklucza możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie takie jest prowadzone w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które kończy się wydaniem decyzji określającej obowiązki podlegające egzekucji. Postępowanie egzekucyjne przebiega według reguł określonych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i ma na celu wyegzekwowanie obowiązków określonych w odrębnym postępowaniu. Sąd uwzględniając skargę orzekł, o kosztach na zasadzie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., obejmując nimi wpis sądowy w dwóch sprawach oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego również w dwóch sprawach wg stawek wynikających z Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. zn 163, poz. 349 ze zm.). Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 p.p.s.a., że postanowienia objęte wyrokiem nie mogą być wykonane.