III SA/Wa 2949/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne. 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: M. Z. (dalej: "Strona", "Skarżąca") aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z [...] maja 2012 r. dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ulicy [...] nabytego na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] lipca 2008 roku o sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po K. Z. zmarłej [...] marca 2008 roku. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wezwał Stronę m.in. do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 PIT-36 lub PIT-38, a także potwierdzenie złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 (Dz.U. z 2000r. nr 14 poz.176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Po ponownym wezwaniu, Skarżąca wyjaśniła, że w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] czerwca 2012 r. była zameldowana w sprzedanym lokalu i załączyła zaświadczenie wydane przez Prezydenta W.. Adres zameldowania został także stwierdzony w akcie notarialnym na podstawie dowodu osobistego. W opinii Strony akt notarialny zawierający dane dotyczące zameldowania osoby sprzedającej zastępuje oświadczenie tej osoby o skorzystaniu z ulgi. 3. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego decyzją z [...] kwietnia 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 31.309 zł od uzyskanego [...] maja 2012 r. dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]. 4. Strona złożyła odwołanie od decyzji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przez nieuwzględnienie oświadczenia o adresie zamieszkania i zameldowania złożonego w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] maja 2012 r. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p."), przez postawienie przed Stroną obowiązku złożenia oświadczenia, który nie był przewidziany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu osiągnięcia dochodu ze zbycia nieruchomości. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [....] września 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zbycie przez Stronę w maju 2012 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. ul. [...], który nabyła w 2008 r. stanowi źródło przychodów, z którego dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Został bowiem zbyty przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ocena skutków podatkowych sprzedaży tej nieruchomości dokonywana była na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. DIAS wskazał, że prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jak również od złożenia we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia złożenia zeznania rocznego, oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Niespełnienie któregokolwiek z warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia. Organ odwoławczy wskazał, że Strona spełniła warunek zameldowania przez odpowiedni czas w lokalu nr [...] położonym w W. przy ul. [...]. Jednakże nie zostało w prawem przepisanym terminie (tj. do dnia [...] kwietnia 2013 r.) złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Natomiast zdaniem DIAS, samo przesłanie do urzędu skarbowego aktu notarialnego sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nawet zawierającego informację o spełnieniu warunków do zwolnienia, nie może w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zwolnienia. Nie stanowi bowiem złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z "ulgi meldunkowej". DIAS wskazał również, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających nakłady, które zwiększyły wartość lokalu, więc przychód ze zbycia nieruchomości pomniejszony został jedynie o zapłacony podatek od spadków i darowizn. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał określenia wysokości zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2012 r., przyjmując: przychód ze zbycia nieruchomości w wysokości 190.000 zł; podatek od spadków i darowizn w wysokości 25.215 zł; dochód ze zbycia nieruchomości w wysokości 164.785 zł; obliczony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 31.309,00 zł. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przez nieuwzględnienie oświadczenia o adresie zamieszkania i zameldowania złożonego w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z [...] maja 2012 r. Strona podniosła nieprawidłową interpretację tych przepisów, w sposób nieuzasadniony narzucających obowiązek złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej, stanowiący nadmierne obciążenie podatnika, pozbawiony ratio legis. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez postawienie obowiązku złożenia oświadczenia, który nie był przewidziany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu osiągnięcia dochodu ze zbycia nieruchomości. Skarżąca wskazała, że była właścicielką przedmiotowego lokalu mieszkalnego w okresie [...] marca 2008 r. do [...] maja 2012 r., zatem przez ponad cztery lata. Jednocześnie przez okres [...] grudnia 2010 – [...] czerwca 2012 była tam zameldowana. Spełniła zatem przesłankę skorzystania z ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008. Zdaniem Strony treść aktu notarialnego z [...] maja 2012 r. Rep. [...] Nr [...] można uznać za wymagane przepisami prawa oświadczenie. 7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 8. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy Skarżącej przysługiwała – w stanie faktycznym sprawy – ulga "meldunkowa", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W szczególności, sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy przez swoje działania Skarżąca wypełniła przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z prawami z nim związanymi. 9. Ze stanu faktycznego bezspornie wynikało, że organy podatkowe dysponowały dowodami z dokumentów urzędowych, które potwierdzały, że Skarżąca była zameldowana w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 1 rok. (vide zaświadczenie Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2017 r.). 10. Ramy prawne: Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (ten stan prawny ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zbycie spornego mieszkania w dniu 1 sierpnia 2011 r.) przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Na podkreślenie zasługuje to że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. warunkował zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości tym by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i art. 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo – dla odczytania pełni obowiązków podatnika w celu skorzystania z ulgi zwanej "meldunkową" – konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.). 11. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skarżąca niewątpliwie ten warunek spełniła. Ze znajdującego się w aktach poświadczenia z bazy PESEL z dnia [...] listopada 2017 r. wynikało, że Skarżąca była zameldowana w zbywanym lokalu mieszkalnym od [...] grudnia 2010 r. do [...] czerwca 2012 r. 12. Rozpoznając niniejszą sprawą Sąd administracyjny miał także na względzie to, że każda ulga stanowi wyraz preferencji, które ustawodawca podatkowy wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), a ulgi podatkowe ustawodawca przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę (realizowała ów cel pozafiskalny), musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała. Powyższa zasada wynika wprost z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał w swoich wyrokach wielokrotnie podkreślał m.in. to, że "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasada bezpieczeństwa prawnego obywateli jest przez Trybunał Konstytucyjny traktowana jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego, z której wyprowadzono dalsze szczegółowe normy, odnoszące się przede wszystkim do sytuacji, gdy mamy do czynienia z następującymi po sobie zmianami obowiązującego stanu prawnego, w których ustawodawca musi uwzględnić konsekwencje faktyczne i prawne, jakie powstaną z chwilą wejścia w życie nowych uregulowań. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając nowe przepisy nie może tracić z pola widzenia interesów podmiotów, które ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego. (por. wyrok z dnia 21 grudnia 1999 r., K 22/99). Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony tych interesów. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z dnia 19 grudnia 2002 r., K 33/02 oraz z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11). Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). 13. Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką fiskalną powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy przepisów dotyczących ulg podatkowych z uwzględnieniem celu regulacji. Przykładowo w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10)." Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił też, że zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Mimo tego, że kwestia charakteru powyższej przesłanki nadal jest przedmiotem dyskusji w orzecznictwie sądowym (vide orzeczenie NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 706/12) praktyka organów podatkowych uwzględniających wykładnię przepisów korzystną dla podatników wydaje się aktualnie jednolita. Warto także wskazać na orzeczenie NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 w sprawie możliwości przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej. Mimo obowiązującego wówczas formalnego wymogu przechowywania kopii faktur w formie papierowej. W przedmiotowym orzeczeniu sąd kasacyjny odwołując się do istniejących możliwości technicznych uznał, że formalny wymóg przechowywania przez podatników podatku od towarów i usług kopii faktur w formie papierowej był nieproporcjonalny do celów przepisów ustawy. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., że "Jeśli normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarzut błędnej wykładni § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. jest uzasadniony." Podniósł nadto, że do korzystnej dla podatników wykładni przepisów zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny także zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę". 14. W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno zatem ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17.) Zdaniem Sądu, w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt faktycznego zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy służyła de facto przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie miało w założeniu ustawodawcy stanowić obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Jak bowiem stanowi art 25 Kc, pojęcie miejsca zamieszkania obejmuje element fizyczny faktycznego zamieszkiwania a także element subiektywny, obejmujący zamiar stałego pobytu. Natomiast adres zameldowania stanowi formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.), stanowią, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego; wymeldowaniu się z miejsca pobytu stałego lub czasowego; zgłoszeniu wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej na okres dłuższy niż sześć miesięcy. W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy, pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości lecz pod innym adresem. Zarazem, w myśl art 28 ust. 4 powołanej ustawy, zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała. Powyższe przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej i pozostają spójne z ogólną regulacją zamieszczoną w art. 25 Kc, stanowiącą o miejscu zamieszkania osoby. W ocenie Sądu, okoliczność uczynienia przez ustawodawcę podatkowego elementem ulgi faktu zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu sposób obiektywy i wolny od wątpliwości, czy dana osoba faktycznie przebywała podanym adresem i czy taki zamiar zamieszkiwania pod nim posiadała. W tym znaczeniu element wymagania złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej dwóch 12 miesięcy ma wymiar dowodu na okoliczność zamieszkiwania przez taki czas pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Na podkreślenie zasługuje także to, że mimo składania przez podatników stosownego oświadczenia dotyczącego zameldowania ustawodawca nie wskazał wyraźnie, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych w których znajduje się żądana informacja. Przyjąć zatem należy, że organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających we własnym zakresie musiały potwierdzać okoliczność zameldowania korzystając z własnego dostępu do bazy PESEL lub poprzez stosowne współdziałanie organów jednostek samorządu terytorialnego. Nie można też wykluczać tego, że organy podatkowe poprzez własne systemy teleinformatyczne już posiadały takie informacje o podatniku. W tej kwestii nasuwa się refleksja jaki był cel wprowadzenia przez ustawodawcę wymogu przedstawienia przez podatników oświadczenia o "spełnianiu warunków zwolnienia" w zakresie potwierdzenia zameldowania, w sytuacji w której organy we własnym zakresie dokonywały sprawdzenia tych danych korzystając z dostępnych baz danych i przy użyciu niezbędnych środków komunikacyjnych w oparciu o dane potwierdzające dokonanie sprzedaży nieruchomości i mogły szybko wyjaśnić okoliczności zdarzenia prawnego i prawo do ulgi podatkowej. 15. Na szczególną uwagę zasługuje to, że reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. W kwestii reguły proporcjonalności kilkakrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (np. orzeczenie K. 7/90 OTK 1990 r., s. 55; K. 1/91 OTK 1991, s. 91)., który wskazywał mi.in, że ograniczenia prawne muszą uwzględniać konieczność każdorazowego wyważenia rangi prawa, czy wolności poddanego ograniczeniu oraz rangi prawa, czy zasady to ograniczenie uzasadniającej. Nie zachowanie koniecznej w tym przypadku proporcjonalności, bądź stwierdzenie, że przyjęte ograniczenie jest w niepotrzebny sposób nadmierne, skutkować może niekonstytucyjnością danej regulacji. W wyroku z dnia 26 kwietnia 1995 r., Sygn. akt K 11/94 Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26.I.1993, U.10/92, OTK 1993, s. 32). W wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. Sygn. akt P 7/98 Trybunał Konstytucyjny podniósł mi.n., że "zasada (proporcjonalności) szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że “spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74)." Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z dnia 25 października 2004 r. Sygn. akt SK 33/03 (przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r.), w którym Sąd podniósł m.in., że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu". 16. W kontekście powyższej argumentacji stwierdzić należy, że - Nakaz złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie spełniał wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zestawienie społecznych i ekonomicznych skutków braku złożenia przez podatników oświadczenia z posiadanymi przez organy państwa możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia, poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych powodowało stan braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. W ocenie Sądu naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności miało kilka aspektów. 17. Po pierwsze miało wymiar techniczny w zakresie żądania od podatników danych ewidencyjnych w sytuacji posiadania żądanych informacji przez stosowne organy administracji publicznej i łatwego dostępu do baz teleinformatycznych przez prowadzące postępowania podatkowe organy podatkowe. Po drugie na uwagę zasługują nieproporcjonalne skutki finansowe związane z utratą prawa do ulgi podatkowej przy braku przedstawienia przez podatników dokumentu - oświadczenia, którego treść mogła być znana z urzędu organom podatkowym prowadzącym postępowanie lub łatwa dostępna. Po trzecie warte uwagi jest to, że konstrukcja przepisów prawa, która wskazywała na obowiązek formalny złożenia oświadczenia została umieszczona w szeregu zmieniających się przepisach prawnych, w tym w przepisach przejściowych, czy też w akcie podustawowym co wprost świadczy o naruszeniu zasady proporcjonalności w zestawieniu z postulatem "przyzwoitej legislacji", czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów. Reguła ta wielokrotnie opisywana w orzecznictwie TK oraz sądów administracyjnych dostrzega, że sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata (2007 i 2008) była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika co do zasady – nieprofesjonalnej konstrukcji. Aby natomiast ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących w celu skorzystania z niej obowiązków. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Sąd zwraca uwagę, że dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego (a zatem: odnosząc się do urzędowego, istniejącego blisko pół wieku rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL) nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach nie spełniły swojej roli. Ulga wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie niesie dla podatnika pułapki fiskalnej. W przeciwnym wypadku ulga staje się Iluzją, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową" funkcjonowała w istocie krótko bo dwa lata, jednak relatywnie duża klasa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261, w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18.600 podatników. Powyższe wskazuje w sposób statystycznie istotny, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Znamienne są bowiem i te zamieszczone odpowiedzi na wspomnianą interpelację Ministra Finansów – odpowiedzialnego przecież za jednolite stosowanie przepisów (przy czym, jak stanowi art 12 ustawy z 12 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. 2016 poz. 1947 ze zm., minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje i współudział w kształtowanie polityki państwa w zakresie zadań KAS) – spostrzeżenia, zgodnie z którymi uwzględniając najnowsze orzecznictwo sądowe analizowane są "możliwości rozwiązania niewątpliwego problemu, który dotyczy osób nazywanych przez media ofiarami ulgi meldunkowej". Niewątpliwym jest również to, że sporne prawo do ulgi nie zostało opatrzone odpowiednim formularzem podatkowym, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku. 18. W ocenie Sądu, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na Skarżącą takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów. 19. Stąd, za zasadny uznano zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 oraz art. 22 ust. 6 d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania a także art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania. 20. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.w zw. z art. 135 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła – na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. – konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości, postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe. Ze względu na przyznanie prawa pomocy, w zakresie zwolnienia z wpisu sądowego, Sąd nie zasądził kosztów procesu.