III SA/Wa 295/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 22 grudnia 2015r. D. G. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] listopada 2015r., nr[...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015r., nr [...]w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...]wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. G. wraz z J. D. za niewykonane zobowiązania podatkowe R. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2009r., styczeń – listopad 2010r. i kwiecień 2011r. Wnioskiem z dnia 27 sierpnia 2015r., uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2015r., Strona wniosła o zawieszenie ww. postępowania podatkowego "do czasu wydania rozstrzygnięć przez Sąd Okręgowy w W. w sprawie karnej przeciwko Pani D. G. i Panu J. D." W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że rozpatrzenie sprawy wszczętej przedmiotowym postępowaniem i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w W., gdzie toczy się sprawa karna przeciwko Pani D. G. i Panu J. D., o rzekomym doprowadzeniu do wystawienia przez inne osoby i wprowadzenia do obiegu faktur stwierdzających czynności, które rzekomo nie zostały dokonane, a następnie do zaewidencjonowania tych dokumentów w rzekomo rzetelnie prowadzonych rejestrach VAT R. Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...] października 2015r., Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Pismem z dnia 19 października 2015r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015r., w którym zarzuciła naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 tj. ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwe uznanie, że rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od wydania prawomocnego wyroku przez Sąd Okręgowy w W. w sprawie przeciwko D. G. i J. D. (sygn. akt [...]). Powyższe, zdaniem Strony, pozwoli ustalić, czy istnieją jakiekolwiek niewykonane zobowiązania podatkowe spółki R. Sp. z o.o., a zwłaszcza, czy oskarżona D. G. popełniła przestępstwo, a jeśli tak, to jakiego rodzaju. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości i zawieszenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do braku podstaw zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W oparciu o tezy ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał następującej interpretacji pojęcia zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Według organu II instancji, na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery istotne elementy: 1. zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej, 2. rozstrzygnięcie kwestii prawnej należy do innego organu lub sądu, 3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia podniesionej kwestii prawnej, 4. istnieje bezpośrednia zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł, iż zagadnienie wstępne występuje jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, dlatego też zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Organ odwoławczy wskazał następnie, że organ podatkowy zawiesza postępowanie jedynie wówczas, gdy wydanie decyzji podatkowej nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd. Nie mają więc charakteru zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ustalenia, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej, wykazują jedynie pośredni związek z jej rozpatrzeniem i wydaniem decyzji podatkowej. Jak bowiem zauważył organ odwoławczy, zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej. Organ odwoławczy, mając na uwadze fakt, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczy się w trybie art. 116 O.p., podzielił stanowisko organu I instancji, wedle którego opisana przez Stronę okoliczność, tj. postępowanie karne wobec członków zarządu spółki, nie jest zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności z art. 116 O.p. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ podatkowy I instancji słusznie również zwrócił uwagę na przeważające stanowisko judykatury, zgodnie z którym organy administracyjne nie są kompetentne do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania przez organy śledcze, dlatego gromadzony materiał dowodowy w sprawie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania R. Sp. z o.o. jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał dalej, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a także ustalenia, czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki pełniła obowiązki członka jego zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych. Z kolei prawem członka zarządu jest wykazanie istnienia negatywnych przesłanek, określonych w art. 116 O.p., wyłączających orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tj. wykazanie następujących okoliczności: • zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym terminie, • braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku upadłość lub w niewszczęciu postępowania układowego, • istnienia majątku spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Organ odwoławczy zauważył, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. Jeśli zaległości podatkowe, które zostały objęte przedmiotową odpowiedzialnością zostaną spłacone przez spółkę, czy to dobrowolnie czy też w drodze egzekucji, zwolni to stronę - jako osobę trzecią z odpowiedzialności za te zaległości. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwe uznanie, że rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji, nie jest uzależnione od wydania prawomocnego wyroku przez Sąd Okręgowy w W. w sprawie przeciwko D. G. i J. D. (sygn. akt [...]) i ustalenia, czy istnieją jakiekolwiek niewykonane zobowiązania podatkowe spółki R. sp. z o.o.; - art. 15 k.p.a. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania, poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji i ograniczenie się jedynie lakonicznej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie należało przyjąć, że zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania. Zdaniem Skarżącej bowiem, zarówno zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy prowadzonych wobec niej postępowań wskazuje na istnienie związku przyczynowego pomiędzy sprawą karną, a sprawą podatkową. Nadto postępowanie przed Sądem Okręgowym w W. może wykazać, czy zarzuty stawiane Skarżącej w postepowaniu karnym są uzasadnione oraz czy istnieją jakiekolwiek niewykonane zobowiązania podatkowe spółki R. sp. z o.o. Skarżąca podkreśla, że zarówno D. G., jak i J. D. nie zgadzają się z ustalonym podatkiem od towarów i usług, przedstawiają dowody na brak podstaw dla ustalenia takiego podatku, dowody te nie są jednak przeprowadzane, a wnioski o ich dopuszczenie i przeprowadzenie są przez organy podatkowe oddalane. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prejudycjalnego charakteru wyroku sądu karnego orzekającego w przedmiocie zarzutu doprowadzenia przez D. G. i J. D. do wystawienia przez inne osoby i wprowadzenia do obiegu faktur stwierdzających czynności, które rzekomo nie zostały dokonane, a następnie do zaewidencjonowania tych dokumentów w rzekomo rzetelnie prowadzonych rejestrach VAT R. Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej rozstrzygnięcie sądu karnego stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dla przedmiotowej sprawy, co oznacza, że postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone. Organy podatkowe nie uznają natomiast rozstrzygnięcia sądu karnego w powyższej sprawie za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, a w konsekwencji nie widzą podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. W powyższym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z tej przyczyny, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już to zrobiła; jeżeli natomiast strona mimo wyznaczenia terminu takiego wystąpienia nie dokonała, wówczas organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Stanowi o tym art. 203 O.p. Z kolei art. 205a § 1 pkt 4 tej ustawy wskazuje, że organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. Należy w tym miejscu odwołać się do treści art. 11 p.p.s.a., w którym podano, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2070/09). Sąd podzielił w pełni pogląd zaprezentowany w monografii "Prawo celne i podatek akcyzowy. Kierunki przeobrażeń i zmian" pod red. T. Nowaka, P. Stanisławiszyna, wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2014, że "wskazany przepis i regulacja art. 181 o.p. skutkują również pośrednim związaniem ustaleniami wyroku karnego organów podatkowych, rozstrzygających sprawy decyzją. Norma powyższa wprowadza na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego instytucję rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego, wzorowaną na rozwiązaniach ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.). W ww. przepisie chodzi o te przypadki, w których istnienie wyroku karnego nie jest konieczną przesłanką rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, natomiast ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w wyroku karnym ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o administracyjnoprawnych skutkach zdarzeń (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Cz. 1, Postępowanie rozpoznawcze, Cz. 2, Postępowanie zabezpieczające, t. 1, red. T. Ereciński, Warszawa 2006, s. 101). Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na istotną kwestię, a mianowicie fakt, iż sąd administracyjny, poza wyjątkowymi przypadkami przewidzianymi w art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, ograniczając się do badania poprawności trybu gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego przez organ administracyjny, jak również nie rozstrzyga sprawy administracyjnej (sprawy z zakresu administracji publicznej) co do istoty, tzn. nie ingeruje merytorycznie w treść stosunku administracyjnoprawnego. A więc związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego zgodnych z ustaleniami karnego wyroku skazującego (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009r., II GSK 727/08, LEX nr 515971). Oznacza to jednocześnie, iż sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia organów, o ile nie będą one korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. T. Woś, Warszawa 2008, s. 137-138). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2010r., I FSK 344/09, LEX nr 593917, stanął na stanowisku, iż stosownie do treści art. 11 p.p.s.a. "związanie ustaleniami prawomocnego wyroku karnego oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym". Stanowisko takie zaprezentował również NSA w wyroku z dnia c 8 września 2009r., II FSK 539/08, LEX nr 596500, w którym wskazał, iż "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Moc wiążąca wyroku karnego odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa ograniczając się do tych ustaleń faktycznych. (...). W takiej sytuacji, dla ustalania okoliczności faktycznych oraz sądowoadministracyjnej weryfikacji stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest przy tym forma dokumentu urzędowego wyroku sądowego oraz walory dowodowe, jakie dokumentom urzędowym towarzyszą". Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że sąd w zakresie tego związania jest pozbawiony możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, zwłaszcza zaś ustaleń odmiennych. Instytucja powyższa została wprowadzona, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych wydawane były różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Zatem w konsekwencji rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2016r., II OSK 828/15). Analogicznie należy rozumować w odniesieniu do wpływu wyroku karnego na decyzje podejmowane w sprawach podatkowych przez uprawnione organy". Sąd podzielił również stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 16 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 255/10, że "jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Wyroki takie stanowią szczególnego rodzaju dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej – sądy i to, co zostało w nich urzędowo stwierdzone w kwestii popełnienia przestępstwa, nie może być weryfikowane w innym trybie, niż wynikający z procedury karnej. W przypadku okoliczności związanych z popełnieniem przestępstwa stwierdzonych w takich wyrokach niedopuszczalne byłoby przeprowadzanie przeciwdowodu w toku postępowania podatkowego. Takie działanie prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego w demokratycznym państwie prawa wkraczania organów władzy wykonawczej w sferę zastrzeżoną w Konstytucji dla organów władzy sądowniczej. Dlatego też art. 194 § 3 O.p. w takich przypadkach może odnosić się jedynie do kwestii formalnych np. związanych z prawdziwością takiego dokumentu". Wiążące znaczenie dla sądu administracyjnego, a pośrednio także dla organów podatkowych, ma tylko wyrok skazujący sądu karnego. Wyrok uniewinniający nie wiąże sądu administracyjnego, a tym samym nie wiąże także organów w postępowaniu administracyjnym (wyrok NSA z dnia 18 października 2016r., II FSK 916/16). Podobnie nie ma wiążącego charakteru wyrok warunkowo umarzający postępowanie (wyrok WSA w Kielcach z dnia 3 września 2009r., I SA/Ke 329/09). Wyrok sądu karnego uniewinniający określoną osobę od zarzutu popełnienia przestępstwa nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego (tak też wyroki NSA: z dnia 12 marca 2014r., I OSK 393/13, LEX nr 1446569; z dnia 19 czerwca 2012r., II OSK 517/11, LEX nr 1216742; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2014r., I SA/Rz 226/14, LEX nr 1479022). Różnice w ustaleniach i ocenie znaczenia pewnych czynów mogą być konsekwencją różnic w definiowaniu winy w prawie karnym i w innych gałęziach prawa. Sąd administracyjny jest uprawniony do oceny – tak jak i innych dowodów w sprawie – ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie nie ma bowiem mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia (wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2012r., II FSK 1307/10, LEX nr 1113581; z dnia 25 lipca 2006r., I FSK 425/05, LEX nr 293211). Konkludując, wydanie rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie podatkowej nie jest bezwzględnie uzależnione od uprzedniego wydania rozstrzygnięcia w sprawie karnej, jakkolwiek rozstrzygnięcie w sprawie karnej może być przesłanką wydania decyzji o określonej treści. W takiej sytuacji nie można jednak mówić o tym, że istnieje zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Brak zatem podstaw do obligatoryjnego zawieszenia postępowania na powyższej podstawie prawnej. Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia art. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 K.p.a. należy zauważyć, że postępowanie w rozpatrywanej sprawie toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 15 tego Kodeksu, nie były w tym postępowaniu stosowane. Organy podatkowe nie mogły zatem dopuścić się naruszenia tego przepisu. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.