III SA/Wa 2950/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2010 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. określił M. M. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia 2010r. do maja 2010r., kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od czerwca 2010r. do grudnia 2010r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") za marzec 2010r., lipiec 2010r., listopad 2010r. i grudzień 2010r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, w wyniku przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting), usług marketingowych, przygotowywania akcji promocyjnych, itp., w ramach firmy: C. [...] M. M., a ponadto przyjmował i wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że firma C. zawyżyła podatek naliczony o podatek VAT wykazany w fakturach VAT, wystawionych przez firmę G. - głównego dostawcę faktur. Ustalono, że faktury wystawione przez ww. firmę na rzecz C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - są to tzw. "puste faktury". Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, jak również włączonych do akt sprawy materiałów z innych postępowań organ kontroli skarbowej ustalił, iż niżej wymienione podmioty wystawiały dla siebie wzajemnie tzw. "puste faktury", stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, iż szlaki fikcyjnych faktur począwszy od firm R., I., J., X. Spółka z o. o. w W. oraz G., prowadzą do C., która po otrzymaniu "pustych faktur" od G. wystawiała dalej "puste faktury" dla L. Sp. z o. o., która wystawiła następnie "puste faktury" dla E GmbH oraz dla G. S.A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż firma C., wystawiła dla firmy L. Sp. z o.o. fakturę VAT nr 1/3/2010 z dnia 10 marca 2010 r. na kwotę netto 200.000zł; podatek VAT 44.000 zł; kwotę brutto 244.000 zł, dotycząca przygotowania akcji promocyjnej dla marki C., zaewidencjonowana w poz. 1 ewidencji sprzedaży VAT - marzec 2010 r. oraz fakturę VAT nr 1/11/2010 z dnia 9 listopada 2010 r. na kwotę netto 100.000 zł; podatek VAT 22.000 zł; kwotę brutto 122.000 zł, dotycząca usługi marketingowej, zaewidencjonowana w poz. 1 ewidencji sprzedaży VAT - listopad 2010r. Pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do L. Sp. z o.o. o przekazanie informacji i dokumentów, dotyczących transakcji gospodarczych, przeprowadzonych w 2010 r. z firmą: C. Pismem z dnia 14 marca 2014r., organ kontroli skarbowej zwrócił się do Skarżącego o przekazanie informacji i dokumentów, dotyczących: 1) Akcji promocyjnej dla marki C., według faktury VAT nr 1/3/2010 z dnia 10 marca 2010 r., wystawionej przez firmę: C. na rzecz firmy L. Sp. z o.o. w szczególności: o przesłanie kosztorysów i zawartych umów, dotyczących akcji promocyjnej dla marki C., udokumentowanej powyższą fakturą, podanie, kto przeprowadzał akcję promocyjną dla marki C., wskazanie, gdzie dokonywana była ww. akcja promocyjna (adresy) i w jakim okresie, 2) Usługi marketingowej według faktury VAT nr 1/11/2010 z dnia 9 listopada 2010 r., wystawionej przez firmę: C., na rzecz ww. firmy: L. Sp. z o.o., w szczególności: o przesłanie kosztorysów i zawartych umów, dotyczących akcji promocyjnej dla marki B., udokumentowanej powyższą fakturą, wskazanie, kto przeprowadzał akcję promocyjną produktów: B. Merlot, B. Pinot Grigio, B. White Zinfandel, podanie adresów 80 placówek C., w których przeprowadzona była akcja promocyjna ww. produktów, podanie dokładnych dat i godzin przeprowadzenia ww. akcji promocyjnej, podanie imion, nazwisk i adresów 80 hostess i 10 supervisorow, biorących udział w ww. akcji promocyjnej, przedstawienie dokumentów, dotyczących zawartych umów z 80 hostessami i 10 supervisorami, biorącymi udział w ww. akcji promocyjnej, podanie adresów urzędów skarbowych, do których przesłał Pan M. M. stosowne deklaracje, dotyczące wypłaconych wynagrodzeń 80 hostessom i 10 supervisorom, biorącym udział w ww. akcji promocyjnej oraz pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ wskazał, że w dniu 4 kwietnia 2014 r. wezwano Skarżącego do osobistego stawienia się, celem złożenia zeznań w charakterze strony. Odpowiadając na powyższe wezwanie pełnomocnik Strony poinformował, że Skarżący od dnia 13 marca 2014 r. przebywa poza granicami kraju a czas jego powrotu jest bliżej nieokreślony. Następnie w dniu 22 lipca 2014r. wysłane zostało do Pana T. T. wezwanie do osobistego stawienia się, celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Nieodebrane wezwanie zostało zwrócone z adnotacją, iż adresat nie żyje. W zastrzeżeniach z dnia 2 października 2014 r. do protokołu badania ksiąg z dnia 12 września 2014 r. Pełnomocnik Strony wniósł o przesłuchanie T.T.oraz przeprowadzenie badania krzyżowego w jego firmy zarzucając, iż nie ustalono w urzędowej formie, czy świadek ten żyje. Z uwagi na powyższe pismem z dnia 10 października 2014 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w W. o przekazanie informacji, dotyczących ww. podatnika. W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w W. pismem z dnia 14 października 2014r. poinformował, iż T. T. zmarł 30 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. odmówił przeprowadzenia wskazanych przez Stronę ww. dowodów. Pismem z dnia 14 marca 2014 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do C. Polska o przekazanie informacji i dokumentów, dotyczących współpracy w zakresie akcji promocyjnych w sklepach sieci C. a także transakcji zakupu lub sprzedaży towarów i usług w okresie: od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. dokonanych z firmą: C., w szczególności: o przesłanie kserokopii wszystkich faktur VAT wraz z załącznikami, wystawionych przez ww. firmę na rzecz C., bądź wystawionych przez C. na rzecz ww. firmy, w okresie od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. określenie, co było przedmiotem dostaw, przesłanie kserokopii umów, aneksów i zleceń, zawartych z ww. firmą, obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. Ponadto zwrócono się o przesłanie informacji i dokumentów, dotyczących akcji promocyjnych produktów: B. Merlot, B. Pinot Grigio, B. White Zinfandel w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., przeprowadzonych w placówkach C. (z podaniem adresów placówek C.) przez firmę: G. lub inne firmy. C. Sp. z o.o. pismem z dnia 21 marca 2014 r. odpowiedziała, iż w bazie centralnej nie widnieją wskazani w piśmie kontrahenci. Nie wynajmowano powierzchni do przeprowadzenia ww. akcji promocyjnej. Organ wyjaśnił także, że zgodnie z wnioskiem Strony w dniu 25 listopada 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka T. Z. Wskazał, że w dniu 20 stycznia 2015 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie: L. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: L. Sp. z o.o.). W toku powyższych czynności ustalono, że L. Sp. z o.o. posiada dwie faktury, wystawione przez C.: faktura VAT nr 1/3/2010 z dnia 10.03.2010 r. oraz faktura VAT nr 1/11/2010 z dnia 09.11.2010 r., które zostały ujęte w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że według wyjaśnień M. C. - księgowej firmy L. Sp. z o.o. usługi udokumentowane powyższymi fakturami dotyczyły akcji promocyjnych wina C. Nie dokonywano akcji promocyjnych wina B.. Usługi zakupione przez L. Sp. z o.o. na podstawie powyższych faktur zostały odsprzedane przez L. Sp. z o.o na rzecz E.GmbH, [...], 65824 Schwalbach/Ts Germany, DE 811493351, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr 60007 z dnia 3 marca 2010 r., fakturą VAT nr 60008 z dnia 3 marca 2010 r. oraz fakturą VAT nr 60019 z dnia 16 listopada 2010 r. W oparciu o rachunek bankowy C., organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 16 marca 2010 r. firma L. Sp. z o.o., dokonała przelewu na konto C. kwoty 244.000 zł, tytułem zapłaty za fakturę nr 1/3/2010, zaś w okresie od 17 marca 2010 r. do 7 kwietnia 2010 r. wypłacono z bankomatu kwotę ogółem 207.800 zł, dokonując 52 wypłat po 4.000 zł (8 razy dziennie). W dniu 3 grudnia 2010 r. L. Sp. z o.o. dokonała przelewu na konto C. kwoty 122.000 zł, tytułem zapłaty za fakturę nr 1/11/2010. W dniu 6 grudnia 2010 r. Pan M. M. dokonał przelewu kwoty 110.776,00 zł na konto G., tytułem zapłaty za fakturę nr 5/11/2010/jn z dnia 16 listopada 2010r. M. K. - będący na stanowisku regionalnego kierownika sprzedaży w firmie G. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 19.10.2011 r. zeznał, że kosztorys sporządzony przez formę C. dla L. Sp. z o.o. budzi jego wątpliwość, ponieważ szablon tego dokumentu pochodzi od niego. Podczas przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie L. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa L. Sp. z o.o.) M. C. - księgowa firmy wyjaśniła, iż usługi udokumentowane ww. fakturami VAT, wystawionymi przez C., dotyczyły akcji promocyjnych wina C., nie dokonywano zaś akcji promocyjnych wina B., zaś do faktury nr 1/11/2010 z dnia 09.11.2010 r., wystawionej przez C. dla L. Sp. z o.o. załączono kosztorys akcji B. oraz ofertę akcji promocyjnej z których wynika, że powyższa usługa dotyczy animacji sprzedaży wina B. Organ kontroli skarbowej ustalił, że G. w dniu 16 listopada 2010 r. wystawiła fakturę VAT nr 5/11/2010/jn dla C. na kwotę netto 90.800 zł; VAT 19.976,00 zł C. w dniu 09.11.2010 r. wystawiła fakturę VAT nr 1/11/2010 dla L. Sp. z o.o. na kwotę netto 100.000,00 zł; VAT 22.000.00 zł, L. Sp. z o.o. w dniu 16.11.2010 r. wystawiła fakturę VAT nr 60019 dla E. Germany na kwotę netto 109.000,00 zł (nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). W oparciu o historię rachunku bankowego firmy C. organ I instancji ustalił, że po dokonaniu w dniu 16 marca 2010 r. przez L. Sp. z o.o. przelewu w kwocie 244.000 zł na konto C., pieniądze zostały pobrane z bankomatu w ciągu kilku dni w wysokości ogółem 207.800, zł. Dziennie dokonywano wypłaty z bankomatu kwoty 32.000,00 zł, tj. 8 wypłat po 4.000,00 zł jednorazowo, co potwierdza fakt, iż usługa nie była świadczona i przelaną kwotę należało zwrócić. Po dokonaniu zaś przelewu w dniu 03.12.2010 r. przez L. Sp. z o.o. w kwocie 122.000,00 zł w dniu 6 grudnia 2010 r. pieniądze zostały przelane przez C. na konto G.. Jak wskazał organ kontroli skarbowej - był to sztuczny obrót pieniężny, ponieważ G. nie świadczyła żadnych usług, wystawiła jedynie "pustą fakturę". Organ kontroli skarbowej ustalił również, że C. w dniu 10 marca 2010 r. wystawiła dla L. Sp. z o.o. fakturę VAT nr 1/3/2010 na kwotę netto 200.000 zł; podatek VAT 44.000 zł. Do ww. faktury załączono kosztorys z dnia 23.02.2010 r. oraz Plan akcji - załącznik z dnia 23.02.2010r. sporządzone przez C., z których wynika, iż akcja promocyjna dla marki C. zostanie przeprowadzona w okresie 25.02.2010r. - 31.03.2010r. L. Sp. z o. o. w dniu 03.03.201 Or. wystawiła na rzecz E dwie faktury, tj.: fakturę VAT nr 60007 i fakturę VAT nr 60008, dotyczące przygotowania akcji promocyjnej. Z ww. faktur wynika, że usługa została wykonana w dniu 03.03.2010 r., co jest niezgodne z prawdą. Jak wskazał organ I instancji, sprzeczne są daty wystawienia faktury przez L. Sp. z o.o. dla klienta E.oraz trwania akcji promocyjnej. Fakturę wystawiono w dniu 03.03.2010 r. zaś akcja promocyjna zaczęła się 25.02.2010 r. zakończyła zaś 31.03.2010r. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika ponadto, że C. w dniu 9 listopada 2010 r. wystawiła dla L. Sp. z o.o. fakturę VAT nr 1/11/2010 na kwotę netto 100.000,00 zł; podatek VAT 22.000,00 zł. Do ww. faktury załączono kosztorys akcji B. z dnia 2 listopada 2010 r., sporządzony przez C. [...], z którego wynika, iż powyższa akcja promocyjna wina B. zostanie przeprowadzona w okresie: 19-21.11.2010r.; 26-28.11.2010 r.; 03-05.12.2010 r. L. Sp. z o.o. w dniu 16.11.2010r. wystawiła na rzecz E. fakturę nr 60019, dotyczącą produktu C.. Do powyższej faktury załączono kosztorys wstępny z 15.11.2010 r. wystawiony przez L. Sp. z o.o. dla klienta E. Dotyczy projektu: Przygotowanie akcji promocyjnej dla marki C.. Z powyższego w ocenie organu kontroli skarbowej wynika, iż akcje promocyjne dotyczą zupełnie innych produktów. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że firma C. wystawiła dla G. S.A.. dwie faktury: Faktura VAT nr 1/7/2010 z dnia 12.07.2010 r. na kwotę netto 170.445,00 zł; VAT 37.497,90 zł; kwotę brutto 207.942,90 zł, nazwa usługi - pozyskanie leadów kontaktowych, zaewidencjonowana w poz. 1 ewidencji sprzedaży VAT - lipiec 2010; Faktura VAT nr 2/12/2010 z dnia 31.12.2010 r. na kwotę netto 200.000 zł; VAT 44.000,00 zł; kwotę brutto 244.000 zł, nazwa usługi - kontakt OFE, zaewidencjonowana w poz. 2 ewidencji sprzedaży VAT - grudzień 2010. W oparciu o rachunek bankowy C., organ kontroli skarbowej wskazał, że w dniu 18 stycznia 2010r. firma G. S.A., dokonała przelewu na konto C. kwoty 236.909,36 zł, tytułem zapłaty za fakturę VAT nr 4/12/2009, zaś w okresie od 18.01.2010 r. do 02.02.2010 r. wypłacono z bankomatu kwotę w wysokości 231.000 zł, dokonując 61 wypłat w kwotach: 2.000 zł, 3.000 zł i 4.000 zł (nawet 8 razy dziennie), zaś w dniu 19.07.2010r. firma G. S.A.. dokonała przelewu na konto C. kwoty 207.942,90 zł, tytułem zapłaty za fakturę nr 1/7/2010, zaś w okresie 19.07.2010r. - 28.07.2010r. wypłacono kwotę w wysokości 205.000 zł. dokonując 50 wypłat po 4.000 zł (nawet 8 razy dziennie). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma C. nie wykonała usług wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach VAT, wyszczególnionych w tabeli nr 3 decyzji organu I instancji. Skarżący nie dysponował bazą do świadczenia takich usług, nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, sam zaś nie miał wykształcenia w tym kierunku. Powyższe ustalenia zdaniem organu I instancji uzasadniały na podstawie art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia 2010r. do maja 2010r., kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od czerwca 2010r. do grudnia 2010r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za marzec 2010r., lipiec 2010r., listopad 2010r. i grudzień 2010r. Od powyższej decyzji organu I instancji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na faktach, które nie znajdują potwierdzenia w wynikach postępowania dowodowego a ponadto, który to błąd jest wynikiem dowolnej i nieuprawnionej oceny materiału dowodowego, przy czym, błąd ten był znaczący i miał wpływ na dokonane rozstrzygnięcie; 2. obrazę przepisów prawa materialnego w zakresie, w jakim nie kwestionuje się ustaleń i zarzutów określonych w pkt 1 odwołania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na skutek przyjęcia błędnego założenia, iż Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionych fikcyjnych faktur, zaś okoliczność taka nie miała miejsca; 3. obrazę przepisów postępowania poprzez naruszenie zasad wymienionych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). W związku z powyższym, Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie, iż nie stwierdzono nieprawidłowości w działaniach i księgach rachunkowych Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie zgromadzony materiał dowodził, iż G. nie dokonała zakupu towarów i usług od X. Sp. z o. o., zatem G. nie mogła dokonać dalszej ich dostawy na rzecz Skarżącego. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego spójnie wynika prawidłowo odtworzony przez organ I instancji mechanizm wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z akt sprawy w toku postępowania kontrolnego kilkakrotnie podejmowano próby uzyskania informacji na temat usług świadczonych przez G. dla C.. Numer telefonu zgłoszony przez M. J. w Urzędzie Skarbowym G. był nieaktywny. W informacji telefonicznej, po podaniu nazwy i adresu ww. firmy uzyskano informację, iż nie ma takiego abonenta. W dniu 7 maja 2014 r. udano się pod adres ww. firmy, celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji przeprowadzonych w 2010 r. z firmą C. - nieskutecznie. Domofonu nikt nie odbierał. Brak jakiegokolwiek szyldu, informującego o istnieniu ww. firmy. Pismem z dnia 13 maja 2014 r. zwrócono się do firmy: G. o informacje i dokumenty dotyczące świadczonych usług dla C. - pismo nie zostało odebrane. W dniu 23 lipca 2014 r. wysłane zostało do Pana M.J. wezwanie do osobistego stawienia się, celem złożenia zeznań w charakterze świadka - wezwanie nie zostało odebrane. W dniu 18 sierpnia 2014 r. wysłane zostało ponowne wezwanie do osobistego stawienia się, celem złożenia zeznań w charakterze świadka - wezwanie nie zostało odebrane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji włączył także do akt przedmiotowej sprawy wyciąg z kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia G. stycznia 2013 r., wydanej dla G., w której określono m.in. kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy 2009 r. i 2010r. Z powyższej decyzji wynika, że G. wystawiła m.in. na rzecz Skarżącego faktury, które nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów ani świadczenia usług (faktury VAT zakwestionowane w niniejszym postępowaniu). Powyższe ustalenia oparto m.in. na materiałach zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.). Organ kontroli skarbowej wskazał w decyzji wydanej dla M.J., że "z analizy treści faktur (dat, cen, nazw towarów i usług) wynika, że firma G. wystawiała faktury sprzedaży za te same towary lub usługi, które wykazano w fakturach wystawionych przez X. Sp. z o. o. dla M.J., a wcześniej przez J.W. oraz I. E.S.. M.J. wystawiał faktury dla swoich kontrahentów niezwłocznie po dacie ich wystawienia przez X. Sp. z o. o." G.nie prowadziła ewidencji środków trwałych, gdyż praktycznie ich nie posiadała, z wyjątkiem kilku starych komputerów i laptopa właściciela, co zeznali świadkowie. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji łączna wartość netto faktur zakupu wystawiona dla G.przez X. stanowi ponad 96 % wartości netto zakupów. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zasadnie wskazał na schematy działań dokonywanych przez spokrewnionych D.J., M.J., którzy uczynili sobie z dostarczania fikcyjnych faktur ostatecznym nabywcom źródło dochodów. Namawiane przez Jankiewiczów osoby zakładały firmy, tworząc pozory działalności gospodarczej. W celu uwiarygodnienia świadczenia usług lub dostaw towarów oraz "zagubienia śladu" faktury przechodziły przez liczne ogniwa - firmy, które zatrudniały pracowników, wynajmowały pomieszczenia, tworzyły księgi, które często były przedmiotem kradzieży lub płonęły w trakcie transportu. Na początku łańcucha transakcji była firma E.S. [...], która nie składała ani deklaracji ani zeznań i nie zadeklarowała podatku należnego. Sama nic nie sprzedawała ani nie kupowała, nie świadczyła żadnych usług. Zatem wszystkie następne firmy wykazywały na fakturach fikcyjne usługi i dostawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przesłuchiwany w charakterze świadka Pan T.Z.zeznał, że firma C. świadczyła usługi na rzecz firmy L. Sp. z o.o. osobiście, a nie przez podwykonawców, natomiast Skarżący do protokołu przesłuchania w charakterze świadka zeznał, iż usługi świadczone były przez podwykonawcę, tj. G.. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że zakupił od G.usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że firma G.nie mogła świadczyć na rzecz Skarżącego usług, bowiem jak wykazano spółka X., od której rzekomo G. miała nabyć usługi niematerialne, w rzeczywistości nie nabyła uprzednio tych świadczeń od firmy Pana J.W., który przyznał się do stawianych zarzutów, że wskazywał we wskazanych fakturach m.in. firmę W.J. jako sprzedawcę usług m.in. na rzecz firmy X., pomimo tego, że działając w ramach firmy W.J.w rzeczywistości nie sprzedawał żadnych towarów oraz nie wykonywał ani zlecał wykonania jakichkolwiek usług, a z wystawiania fikcyjnych faktur uczynił sobie stałe źródło dochodu. Ponadto M.C.zeznając do protokołu przesłuchania z dnia 6 maja 2010r. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. w sprawie sygn. akt VI Ds. [...]/s, przedstawiła szczegóły działalności grupy, która wystawiała fikcyjne faktury, wskazując na fakt przejęcia spółki X., od D.J.. Organ zwrócił ponadto uwagę na fakt dokonywania rozliczeń pomiędzy G. a Skarżącym przede wszystkim gotówką z pominięciem systemu bankowego, co jest charakterystyczne dla podmiotów pozorujących działalność, działających w oszukańczym łańcuchu podmiotów. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie nie pozwalał na stwierdzenie, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez G. Corportion zostały wykonane. Trudno bowiem uznać za wiarygodny, fakt wykonania spornych usług w sytuacji, gdy w każdym przypadku konfrontacji wyjaśnień wynikających z przesłuchań poszczególnych świadków powstają rozbieżności. Dyrektor podkreślił, że w orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że przy usługach niematerialnych, to podatnik winien współdziałać z organem podatkowym i wykazać, że usługi te rzeczywiście zostały wykonane, oraz że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Podatnik powinien potrafić wykazać, że określone czynności faktyczne zaistniały i na czym one polegały. Okoliczność, że wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi bowiem przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana. Również w tym aspekcie sprawy należało zadbać o odpowiednią dokumentację, która pozwoliłaby według zasad doświadczenia życiowego przyjąć, że wspomniane usługi o charakterze niematerialnym zostały faktycznie wykonane. Tego natomiast w niniejszej sprawie zabrakło. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Strona za pismem z dnia 24 lutego 2015 r. przedłożyła raporty z kampanii i strony tytułowe w postaci wydruków komputerowych. Z kolei pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. Strona złożyła do akt umowę o dzieło z dnia 10 lutego 2010 r. na wykonanie akcji promocyjnej zawartą pomiędzy G., protokoły odbioru wykonywanych prac, faktury VAT z dnia 17 lutego 2010 r., 19 lutego 2010 r. 25 lutego 2010 r. 3 marca 2010 r., 5 marca 2010 r., 15 lutego 2010 r. wystawione przez G. dla C., ulotki w formacie A4 i A5, tekst artykułu C., zdjęcie wydruku wielkoformatowego FV 2/02/2010, baner promocyjny C. Zdaniem organu jednak, przedłożonych przez Stronę ww. materiałów, mających w ocenie Strony dokumentować usługi świadczone na rzecz L. oraz G., nie można uznać za wiarygodny dowód wykonania usług marketingowych. Organ odwoławczy wskazał także, że Skarżący nie przedłożył do faktur wystawionych na rzecz L. jak również na rzecz G. umów dotyczących świadczonych rzekomo usług przez Stronę, ani kosztorysów dotyczących kalkulacji świadczonych usług i danych wyjściowych do ich realizacji. Organ podkreślił, że Strona prowadząc działalność gospodarczą, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista - we własnym dobrze pojmowanym interesie musi zachowywać wysoki miernik staranności. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły natomiast, że takiego standardu Strona nie przestrzegała. Jej działania w weryfikacji kontrahentów były niewystarczające. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w wyroku z dnia 26 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 963/12, że podatnik podatku VAT jako prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą musi dbać o to, by zawierać transakcje niepodejrzane i to w zakresie każdego z ich elementów. Strona wiedzę w tym zakresie jako profesjonalista powinna była posiadać i jednocześnie tak układać swoje stosunki gospodarcze, aby nie narażać się w przyszłości na konsekwencje jakichkolwiek uchybień czy zaniedbań. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że uprawnionym jest stwierdzenie, iż przedłożona przez Spółkę dokumentacja nie uprawdopodabnia transakcji gospodarczych ani nawet nie stwarza pozorów ich rzetelności. Wiarygodność raportów podważają również ww. sprzeczności w zeznaniach świadków, w szczególności w zakresie ustaleń dotyczących podmiotu realizującego usługi na rzecz ww. podmiotów. Organ wskazał również, że Skarżący do protokołu przesłuchania świadka z dnia 22 marca 2013 r. zeznał, że nie jest z wykształcenia informatykiem, jest samoukiem. Posiada wykształcenie średnie ogólne. Jedna z usług świadczonych dla firmy L. Sp. z o.o., wykonana była przez niego i przez podwykonawcę, tj. G.. Drugą usługę wykonała firma T.T.. Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 7.05.2014 r. poinformowała zaś, iż podwykonawcą ww. usług była wyłącznie firma G.. Zeznania Strony i wyjaśnienia pełnomocnika są więc sprzeczne. Skarżący ponadto, do ww. protokołu przesłuchania świadka zeznał, iż wystawił w sumie dwie faktury na firmę L.. Zrobił to na prośbę pana K., który zlecił mu, aby tak zrobił. W szczegóły nie wnikał. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 14 października 2014 r. poinformował, iż T.T. zlikwidował działalność gospodarczą w dniu 10.07.2010 r. usługa zaś świadczona rzekomo przez jego firmę miała mieć miejsce w sieci sklepów C. w okresie: 19.11.2010 r. - 05.12.2010 r. Przesłuchiwany w charakterze świadka T. Z. - zatrudniony w 2010 r. w firmie L. Sp. z o.o. na stanowisku Dyrektora Operacyjnego zeznał, iż firma C. świadczyła usługi osobiście na rzecz firmy L. Sp. z o.o. a nie przez podwykonawców. Podczas przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie L. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa L. Sp. z o.o.) Pani M. C. - księgowa firmy wyjaśniła, iż usługi udokumentowane ww. fakturami VAT, wystawionymi przez C., dotyczyły akcji promocyjnych wina C., nie dokonywano zaś akcji promocyjnych wina B., zaś do faktury nr 1/11/2010 z dnia 09.11.2010 r., wystawionej przez C. dla L. Sp. z o.o. załączono kosztorys akcji B. oraz ofertę akcji promocyjnej z których wynika, że powyższa usługa dotyczy animacji sprzedaży wina B. Organ odwoławczy podkreślił, że w oparciu o korespondencję mailową uzyskaną w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie L. Sp. z o. o. (poprzednia nazwa L. Sp. z o.o.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że T. Z. - Dyrektor Operacyjny firmy L. Sp. z o.o. kontaktował się z M. S., M. K., A. S. w sprawie faktur wystawianych przez L. Sp. z o.o. Uzgadniano, na jaką firmę faktury mają być wystawiane, na jakie kwoty, jakie dane do faktury, uzgadniano kosztorysy, koszty, treść faktur. Faktury wystawione zostały na firmę E. Pan M. K. w dniu 19 października 2011 r. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że jego zdaniem zdarzenie dotyczące sieci C. zostało zaaranżowane przez kierownika marki G. zatrudnionego u dystrybutora firmy G. w Polsce (C. INTERNATIONAL) A. S., który przedłożył Panu M.K. i przedstawił możliwość "zawistowania" 5 produktów w ww. sieci. Na akcję promocyjną fakturę wystawiła firma G. Produkty znalazły się w ofercie sieci. Szablon dokumentów, którymi posługiwała się firma G. pochodził od Pana K. Podobne zdarzenie dotyczyło umieszczenia marki B. w ofercie. W trakcie przesłuchania podejrzany przedłożył kopie dokumentów w postaci maila A. S. do podejrzanego z dnia 15.11.2010 r., faktury VAT nr 60019 z dnia 25.11.2010 r. wystawionej przez firmę A. kosztorysu wstępnego stanowiącego załącznik do faktury, kosztorysu sporządzonego dla firmy L. przez firmę C. [...]. I właśnie ten ostatni dokument budził wątpliwość podejrzanego, gdyż szablon dokumentów pochodził od podejrzanego. Zwraca uwagę także fakt, iż sieć C. nie potwierdziła przeprowadzenia akcji promocyjnej w sieci sklepów. W oparciu o rachunek bankowy C., ustalono, że w dniu 18.01.2010 r. firma G. S.A.. dokonała przelewu na konto C. kwoty 236.909,36 zł, tytułem zapłaty za fakturę VAT nr 4/12/2009, zaś w okresie od 18.01.2010 r. do 02.02.2010 r. wypłacono z bankomatu kwotę w wysokości 231.000 zł, dokonując 61 wypłat w kwotach: 2000, 3000 i 4000 zł (nawet 8 razy dziennie), zaś w dniu 19.07.2010 r. firma G. S.A.. dokonała przelewu na konto C. kwoty 207.942,90 zł, tytułem zapłaty za fakturę nr 1/7/2010, zaś w okresie 19.07.2010 r. - 28.07.2010 r. wypłacono kwotę w wysokości 205.000.00 zł, dokonując 50 wypłat po 4.000 zł (nawet 8 razy dziennie). Powyższe potwierdza fakt, iż ww. faktury były tzw. "pustymi fakturami". Przelane kwoty nie były związane z faktycznie wykonanymi usługami i należało je zwrócić. Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący działalności Skarżącego i jego relacji z kontrahentami pozwala na zastosowanie tych przepisów wskutek wyrażenia nieuzasadnionego poglądu, iż otrzymał on i wystawił "puste faktury", - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122 O.p. wskutek czego dokonano rozstrzygnięcia w oparciu o zeznania świadków, którzy nie mieli jednoczesnej wiedzy o sprawach gospodarczych firm, w których pracowali, a ponadto wyciągnięcie wniosków ze spraw karnych, które się nie zakończyły, a tym samym nie sposób jest przewidzieć ostatecznego rozstrzygnięcia, natomiast ocena wyrażona przez organy skarbowe jest niedopuszczalna i zastępuje Sąd. Strona podniosła, że organy skarbowe na poparcie swoich tez o otrzymanych i wystawionych "pustych fakturach" wskazały między innymi świadków, którzy w żadnym stopniu nie poparli tez prezentowanych w zaskarżonych decyzjach. I tak, jak wskazuje Strona, świadek P. G. zeznał, iż "nie przypominam sobie", co nie wyklucza możliwości określonych zdarzeń. Świadek J.R. zeznała, iż "większość faktur była bez pokrycia", ale tym samym nie wszystkie. Świadek A. K. zeznała, iż "część usług opisanych na fakturach mogła nie być dokonana" ale nie wszystkie. W ocenie Strony, tego rodzaju zeznania nie mają charakteru obciążającego go, iż prowadzona przez niego działalność nosiła znamiona pozorności. Następnie Skarżący wskazał, że jako drugą okolicznością jaką przedstawiono w zaskarżonych decyzjach były okoliczności ustalone przez prokuraturę. Zaznaczył, że w tych sprawach są różne dowody, w tym wyjaśnienia podejrzanych o przyznaniu się do winy, ale też wyjaśnienia i inne dowody kategorycznie zaprzeczające pomówieniom. Zdaniem Strony nie można wybiórczo z akt sprawy ujawniać niektórych dowodów korzystnych dla danej tezy. Skarżący wskazał także, że sprawa lub jedna ze spraw, które są rezultatem sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w L. (sygn. akt [...]) nadal toczy się w Sądzie Rejonowym dla [...] za sygn. [...]. Sprawa dotyczy około 10 oskarżonych, którzy nie przyznają się do winy. Strona zastanawia się dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wskazał tej sprawy, lecz jakieś wyjaśnienia złożone w toku sprawy przez niektórych podejrzanych. Skarżący wskazał na wątpliwości odnośnie tego, czy takie dowody bez wyroku skazującego można uznać za wiarygodne. W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że w stosunku do niego nie przedstawiono w obu zaskarżonych decyzjach takich okoliczności, które by w sposób przekonywujący uzasadniały tezę o "pustych fakturach". Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzało się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez G.l Corporation M.J. wystawione na rzecz Skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy mogły w związku z tym stanowić podstawę do odliczenia ujętego w nich podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przewidziane w powołanych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (CBOSA) zwrócono uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, CBOSA). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zasadnie organy odmówiły Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 27 faktur (wymienionych na str. 4-5 decyzji organu I instancji, k. 39, tom III akt adm.) wystawionych przez G. Corporation M.J. w okresie od 4 stycznia do 15 grudnia 2010 r. ,bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Organy zgromadziły materiał dowodowy wskazujący na to, że Skarżący był elementem łańcucha podmiotów, które wystawiały sobie wzajemnie puste faktury. Szlak pustych faktur rozpoczynał się u M. C. (R. w W.), E. S. (I. w W.), przez J. W., X. w W., do M. J. (G.), a następnie do Skarżącego, który wystawiał dalej puste faktury – dla L. sp. z o.o w W. (która wystawiała puste faktury dalej dla E. w Niemczech) oraz dla G. w W. W aktach znajdują się dokumenty z postępowań karno-skarbowych prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w tym procederze oraz materiały zebrane w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, które łącznie potwierdzają, że faktury wystawione dla Skarżącego przez M. J. były puste, a on sam nie prowadził działalności gospodarczej, zajmował się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur. M. C. i E. S., w związku z postawieniem im zarzutów (popełnienia przestępstw skarbowych polegających na poświadczaniu nieprawdy w wystawianych fakturach kosztowych), przyznały się do winy, wskazując, że nie prowadziły działalności gospodarczej, firmy istniały tylko na papierze, żadnych usług nie świadczyły, nic nie sprzedawały, tylko wystawiały puste faktury. Podobnie do winy przyznał się J. W., potwierdzając, że poświadczył nieprawdę wystawiając faktury m.in. dla X. Ustalenia co do fikcyjności faktur wystawianych przez M. J. dla Skarżącego potwierdzają zeznania świadków – pracowników M. J.: 1) J. S. (pracownik G.), która zeznała, że faktury wystawione w firmie były częściowo fikcyjne, 2) P. G. (grafik w G.), który zeznał, że firma nie miała wielu zleceń, raczej kłopoty finansowe, 3) J. R. (pracownik biurowy w G.), która zeznała, że wykonywała pracę dla firm J.: B., J., H., G.– i miała świadomość, że większość wystawianych faktur miała charakter pusty, 4) M. S. (pracownik B.), który zeznał, że firma J. nic nie robiła, nic się w niej nie działo, nie zna żadnej firmy, która byłaby kontrahentem M. J., przy czym świadek wiedział, że są dokonywane "przekręty" podatkowe polegające na wyłudzeniach VAT-u i firma G. tylko po to była, 5) A. K. (prowadzącej nieformalnie dokumenty G.), która zeznała, że faktury z X. dostawała do księgowania podpisane przez D. J., wtedy nie domyślała się, że część usług mogła być nie wykonana, ale dawało jej do myślenia, że obroty w firmie są bardzo duże, a nie ma pieniędzy na wynagrodzenia dla pracowników. Marek Kokot (regionalny kierownik sprzedaży w G.), opisał z kolei proceder wprowadzania towarów firm G. do sklepów A. i C. – za wprowadzenie towarów płacone były kwoty pieniężne, na które były wystawiane fikcyjne faktury (np. za szkolenia, akcje promocyjne); te faktury wystawiała firma G. Corporation i L. i do nich były przelewane pieniądze. Dowodem fikcyjności faktur wystawionych przez M. J. jest też decyzja Dyrektora UKS w L. z dnia [...] stycznia 2013 r. określająca M. J. wysokość wpłat w na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych m.in. dla Skarżącego (wyciąg - w aktach adm.). Z zeznań T. Z. (dyrektora operacyjnego w L.) wynika z kolei, że Skarżący świadczył usługi osobiście na rzecz jego firmy, ale nic na ten temat nie umiał powiedzieć – nie pamiętał, jakie usługi, oświadczył, że nie zna właściciela C., nie kojarzy nazwiska, prawdopodobnie nie utrzymywał z nim kontaktów, nie był w firmie Skarżącego i nie wie, czy Skarżący był w jego firmie, nie wiedział, jak doszło do współpracy i nie umiał powiedzieć, kto podpisywał umowy ze Skarżącym. Po okazaniu mu faktur wystawionych przez Skarżącego na akcje promocyjne oświadczył, że sobie tych akcji nie przypomina, nie pamięta gdzie i w jaki sposób były prowadzone, że to musiało być na potrzeby rynku wina. Świadek nie umiał powiedzieć ile usług wykonał Skarżący na rzecz jego firmy, ani kto akceptował kosztorysy akcji promocyjnych sporządzone przez C. Zeznał, że L. pracowała na rzecz firmy G., część usług świadczyła na rzecz G., część na rzecz jej dytrybutora (CEDC). Firma L. podpisywała zlecenia na świadczenie usług przez C. na rzecz G., firma G. zamawiała usługę w L., ta zaś u podwykonawcy – Skarżącego. Skarżący wystawiał fakturę na rzecz L., ta zaś na G.. Niektóre usługi L. świadczyła sama, niektóre przez podwykonawców. Tak mogło być w przypadku współpracy ze Skarżącym. Umów czy zleceń ze Skarżącym jednak nie podpisywano (nie było potrzeby). Świadek zeznał, że w przypadku usług z okazanych mu faktur, usługa na rzecz G. była świadczona bezpośrednio. Organ uznał w związku z tym za niewiarygodne twierdzenia Skarżącego, jakoby usługi opisane w wystawionych fakturach świadczone były przez podwykonawcę – G. Corporation. Sąd aprobuje stanowisko organu, że twierdzeń Skarżącego nie dowodzą także przedłożone przez niego raporty z kampanii i strony tytułowe w postaci wydruków komputerowych, czy umowa o dzieło między Skarżącym a G. Corporation na wykonanie akcji promocyjnej, jak również protokoły odbioru wykonanych prac oraz faktury, ulotki, czy baner promocyjny C. (w aktach adm. – tom III). Świadczy o tym także brak spójności między zeznaniami Skarżącego (który zeznał, że jedna z usług dla L. była świadczona przez podwykonawcę, jakim była firma G., druga zaś – przez podwykonawcę – firmę T. T.) oraz świadka T. Z. (że Skarżący świadczył usługi osobiście na rzecz L.) oraz wyjaśnieniami księgowej firmy L.– M. C., która oświadczyła, że usługi opisane na fakturach dotyczyły akcji promocyjnych wina C., a do faktury załączono kosztorys i ofertę akcji promocyjnej wina B.. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na sprzeczności w samych dokumentach (faktury i pozostałe dokumenty z akcji promocyjnych) co do dat z faktur i dat rzekomego świadczenia usług oraz marek produktów, których miały dotyczyć. Ustalono ponadto na podstawie korespondencji mailowej firmy L. powiązania między G., T. Z., M. K. i A. S.– kierownikiem G. zatrudnionym u dystrybutora marki G. (CEDC), który zainicjował "akcje" w sieci C.. Sieć C. nie potwierdziła jednak przeprowadzenia akcji promocyjnej w jej placówkach. Za twierdzeniem o fikcyjności usług przemawia też dokonana przez organ analiza historii rachunku bankowego i wypłat z niego, co dowodzi, że przelewy nie były dokonane za rzeczywiście wykonane usługi, bo pieniądze były niemal natychmiast wypłacane z bankomatu (wielokrotnie w niewielkich kwotach). Wszystko to uzasadnia przekonanie, że usługi opisane w wystawionych na rzecz Skarżącego fakturach były fikcyjne. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że kwoty z faktur wystawionych następnie na rzecz kontrahentów Skarżącego podlegają wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie natomiast do ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. W skardze zarzucono, że organy naruszyły prawo procesowe przez oparcie swych ustaleń na zeznaniach świadków, którzy nie mieli wiedzy o sprawach gospodarczych firm, w których pracowali, bądź ich zeznania nie są zbyt precyzyjne, a także – przez wyciągnięcie wniosków ze spraw karnych, które się nie zakończyły, a więc wątpliwe jest, czy takie dowody bez wyroku skazującego można uznać za wiarygodne. Sąd zarzutów tych nie podziela. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Jak z tego wynika, w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są dowody pośrednie, w tym zgromadzone w postępowaniach karnych i o przestępstwa skarbowe i nie ma tu znaczenia, czy sprawa karna lub karno-skarbowa zakończyła się wyrokiem skazującym. Jest to zupełnie zrozumiałe, bo takie dowody podlegają – jak wszystkie inne – swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Co do zeznań świadków – pracowników kontrahentów Skarżącego – Sąd stwierdza, że dopuszczalność dokonania na ich podstawie ustaleń w postępowaniu podatkowym nie ulega kwestii. Jest jasne, że czynienie takich ustaleń nie musiało nastąpić wyłącznie na podstawie kategorycznych twierdzeń świadków, czy też – inaczej rzecz ujmując – na podstawie twierdzeń o faktach, co do których nie mieli oni wątpliwości. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i stosownie do art. 191 O.p. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ dokonuje oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a więc ocenia dowody we wzajemnej łączności. Zatem pojawiające się w zeznaniach świadków stwierdzenia, wskazujące, że czegoś nie pamiętają, albo że wiedzą o większości faktur bez pokrycia, ale nie o wszystkich, nie oznacza, że organ zeznań takich ma nie brać pod uwagę. Musi je jednak ocenić w powiązaniu z innymi dowodami – i w rozpoznanej sprawie organy to uczyniły. Zdaniem Sądu materiał dowodowy jest kompletny, został on wyczerpująco rozpatrzony, a wnioski dokonanej na tej podstawie oceny nie budzą wątpliwości Sądu. Wskazują one jednoznacznie, że Skarżący otrzymał i następnie wystawił puste faktury. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).