III SA/Wa 2951/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności zaległości w podatku od spadków i darowizn oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania S.N. ("Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. [...] wydanej w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności zaległości z tytułu podatku od spadku i darowizn, po zmarłej matce J. N.. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Skarżący pismem z dnia 12 października 2007 r. zwrócił się z wnioskiem o odroczenie terminu płatności zaległego podatku od spadku po zm. J.N. , o jeden rok. Wskazał, iż pobiera świadczenie emerytalne, a zły stan zdrowia wymaga częstej hospitalizacji oraz skomplikowanych zabiegów, które finansuje z zaciągniętych razem z małżonką kredytów bankowych. Wyjaśnił, iż odziedziczona nieruchomość po zmarłej matce wymaga przeprowadzenia remontu generalnego. Ponadto z trudem opłaca czynsz i przeprowadza samodzielnie drobne naprawy. Jest również zadłużony na około 20 000 zł. Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] wyraził zgodę na przyznanie Skarżącemu wnioskowanej ulgi, uznając że przedstawione argumenty pozwalają na zastosowanie ulgi w postaci odroczenia terminu zapłaty zaległego podatku o jeden rok. Skarżący jednak w protokole zapoznania się z dowodami postępowania podatkowego sporządzonym w [...] grudnia 2007 r. wniósł o odroczenie terminu zapłaty zaległego podatku do dnia 1 stycznia 2010 r., tj. o następne dwa lata. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 21 grudnia 2007 r. zwrócił się do Urzędu W. o ponowne zajęcie stanowiska w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległego podatku od spadku. Pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. Urząd W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia [...] listopada 2007 r. Następnie w dniu 22 października 2008 r. organ podatkowy I instancji ponownie wystąpił do Urzędu W. o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie. Prezydent W. postanowieniem wydanym w dniu [...] października 2008 r. nr [...] nie wyraził zgody na odroczenie terminu płatności kwoty 7.940 zł z tytułu podatku od spadku wraz z odsetkami w wysokości 48 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, organ jednostki samorządu terytorialnego uznał na podstawie dostępnych dokumentów, że sytuacja materialna Skarżącego pozwala na uregulowanie zobowiązania bez konieczności korzystania z pomocy w formie odroczenia terminu płatności zobowiązania o następne dwa lata czyli do dnia 1 stycznia 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 4 sierpnia 2011 r. wystąpił do Urzędu W. o ponowne zajęcie stanowiska w sprawie rozłożenia na raty i odroczenia terminu płatności zaległości z tytułu podatku od spadku po zm. J. N. . W piśmie z dnia [...] września 2011 r. nr [...] organ jednostki samorządu terytorialnego poinformował, że w przedmiotowych sprawach stanowisko zostało już zajęte i wyrażone w postanowieniach z dnia [...] października 2008 r. nr [...] i [...] . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją [...] listopada 2011 r. nr [...] odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu podkreślił, że wobec generalnej zasady płacenia podatków w terminie, instytucja odroczenia terminu płatności zaległego podatku ma charakter incydentalny w stabilizowaniu sytuacji materialnej podatnika, dlatego udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych bez wyraźnego uzasadnienia byłoby przejawem premiowania Skarżącego i naruszałoby zasadę równego traktowania podatników, którzy bez względu na trudności finansowe czy zdrowotne, terminowo płacą podatki. Ponadto wysokość uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów (emerytura) w latach 2007-2010 świadczy o potencjalnych możliwościach zapłaty przedmiotowego zobowiązania. Skarżący nie posiada na utrzymaniu osób trzecich, a jego miesięczne wydatki to kwota 1500-1800 zł. Ponadto w dniu [...] grudnia 2007 r. nabył również 2 [...] . Podkreślił, że Skarżący od grudnia 2004 r. (data złożenia wniosku w sprawie rozłożenia na raty) nie dokonał z własnej inicjatywy żadnej wpłaty, zmniejszającej kwotę zobowiązania. Organ I instancji odwołał się również do negatywnego stanowiska Prezydenta W. w przedmiocie odroczenia terminu płatności przedmiotowej zaległości do 1 stycznia 2010 r., co uniemożliwiało pozytywne rozstrzygnięcie wniosku o udzielenie ww. ulgi. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uznanie odmowy za nieważną od początku, natychmiastowe zawieszenie i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i zwrot całości pobranych w ramach egzekucji kwot wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem Skarżącego skoro toczy się postępowanie sądowe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dotyczące umorzenia zaległości, nie jest możliwe aby toczyło się inne postępowanie, za wyjątkiem przychylenia się do jego wniosku. Zarzucił, że decyzja została podjęta po upływie 7 lat. Zakwestionował również okoliczność zakupu dwóch [...] . Wskazał, że nie mógł złożyć odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadku, ponieważ decyzja ta nie zawierała pouczenia. Końcowo podkreślił, że zamykając mu drogę do niezbędnego remontu mieszkania, naczelnik urzędu skarbowego uniemożliwił jego wynajęcie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 67a § 1 pkt 2 O.p., stwierdził iż rozstrzygnięcie w sprawie ulgi w postaci odroczenia terminu płatności zaległego podatku ma charakter uznaniowy, gdyż o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Odnosząc się do przesłanki ważnego interesu podatnika, stwierdził że badając jej wystąpienie organy powinny ustalić czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, a przede wszystkim sytuacje spowodowane działaniem czynników na które podatnik nie miał wpływu i które nie były zależnego od jego postępowania. Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy sytuacji majątkowej i zdrowotnej Skarżącego stwierdził, że uniemożliwia mu jednorazową zapłatę podatku. Zdaniem Organu odwoławczego trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Wskazał, iż w okresie 18 lipca 2011 r. do 18 kwietnia 2012 r. wyegzekwowano zaległość w kwocie 7.480,74 zł wraz z odsetkami 45,30 zł. Zatem na dzień 18 kwietnia 2012 r. pozostała do zapłaty kwota 459,26 zł należności głównej. Ponadto organ samorządu terytorialnego postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. (podtrzymanym w pismach z dnia [...] września 2011 r. i [...] października 2011 r.), nie udzielił zgody na odroczenie zapłaty zaległego podatku od spadku, co wyłączało zastosowanie przedmiotowej ulgi płatniczej. Odnosząc się do zarzutu braku możliwości odwołania się od decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadku po zmarłej J. N. z uwagi na brak pouczenia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezzasadny, gdyż decyzja zawierała stosowne pouczenie o możliwości wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w terminie 14 dni od jej otrzymania. Skarżący decyzję odebrał osobiście 8 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż informacje o zakupie dwóch [...] uzyskał na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] ., informacja ta została potwierdzona również w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] . Ustosunkowując się do zarzutu zamknięcia drogi do niezbędnego remontu odziedziczonego lokalu i uniemożliwienie jego wynajęcie, organ odwoławczy wyjaśnił iż Skarżący jako posiadacz odziedziczonego lokalu mieszkalnego może lokalem dysponować w dowolny sposób, pomimo ciążącej na nim zaległości podatkowej. 4. Skarżący niezgadzając się z powyższą decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnym w Warszawie. Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz "symbolicznej złotówki" oraz o "nakazanie Dyrektorowi dołączenia do akt sprawy całości dokumentacji wytworzonej od początku postępowania we wszystkich związanych z nim jednostkach administracyjnych". W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że całość postępowania jest wymierzona przeciw dobru jednostki i dobru społecznemu. Podniósł, że nie może znaleźć ochrony prawnej i doznał obojętności, upokorzeń i krzywd od organów podatkowych biorących udział w postępowaniu. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 6.1. Skarga jest niezasadna Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem). Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. 6.2. Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie odmowy odroczenia terminu płatności zaległości w podatku od spadku. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji. Instytucja odroczenia płatności zaległego podatku przewidziana w art. 67a § 1pkt 2 O.p. opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym, co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jej stosowaniu. Przepis ten pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających odroczenie płatności zaległości lub odsetek, lecz decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Stanowisko to musi być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola sądu administracyjnego sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu, to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, sąd nie jest uprawniony do eliminowania go z obrotu prawnego. Sąd administracyjny bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Wskazane uznanie jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. O tym czy zachodzi ważny interes podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem zainteresowanego, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. W tym zakresie ustawodawca pozostawił organom swobodę podejmowania decyzji, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w przepisie art. 67a § 1 O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Sąd stwierdził, że organy podatkowe uwzględniły przy badaniu sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Rozważyły zatem sytuację Skarżącego, w której uzyskiwany dochód z emerytury pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb, co wynika wprost z porównania wydatków z jej dochodem, odniosły się też do jego sytuacji zdrowotnej. 6.3. Oprócz opisanych wyżej dyrektyw wyboru w odniesieniu do stosowania ulg w przedmiocie odroczenia płatności podatku od spadków i darowizn pojawia się kolejna przesłanka materialnoprawna, a mianowicie określona w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526) – dalej: "u.o.d.j.s.t.", zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego wyrażana w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Zwrócić również należy uwagę, że kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej. Powyższe oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w pierwszej kolejności miał obowiązek uzyskać stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego co do możliwości umorzenia zaległości. Stosownie bowiem do art. 18 ust. 2 i ust. 3 u.o.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków (w tym podatku od spadków) i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, a wniosek lub zgoda (...) są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie wynika, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności. Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi co do odraczanie terminów płatności podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 1118/2003, LexPolonica). Jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. III RN 135/2001 OSNP 2003/13, poz. 300). Należy podkreślić, iż rozpoznawanie zgodności decyzji z art. 67a O.p. nie może wykraczać poza zakres zgody udzielonej przez organ samorządu terytorialnego, który jest beneficjentem tej grupy podatków. Rozstrzygnięcie z przekroczeniem udzielonej zgody oznaczałoby działanie organu podatkowego poza zakresem umocowania, czyli wbrew prawu, ponieważ to jednostka samorządu terytorialnego oznacza dopuszczalny zakres zastosowania ulgi w podatku, który jest jej dochodem. Nadmienić należy, że działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ocena ta obejmowała także, na zasadzie wynikającej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 9/09), czynności podjęte w sprawie przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wyrażenia zgody na odroczenie zapłaty zaległości w podatku, będącego dochodem tej jednostki. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego uwzględnia stan faktyczny sprawy tożsamy ze stanem faktycznym uwzględnianym w decyzji organów podatkowych. Dotyczy ono również tego samego podmiotu (organ samorządu uwzględnia sytuację indywidualną tego samego podatnika, którego dotyczyć będzie decyzja organu podatkowego). W przypadku obu aktów (organu samorządowego i organu podatkowego) istnieje więc tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Postanowienie wójta (burmistrza lub prezydenta) uznać zatem należy za wydane w granicach sprawy dotyczącej umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatku od spadków i darowizn, a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności. Jednocześnie zbadanie jego legalności w ramach tej sprawy nie narusza przepisów dotyczących zaskarżania tego aktu w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, skoro nie podlegało ono samodzielnemu zaskarżeniu (zob. uchwała NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co zaś do wyrażenia zgody na odroczenie terminu płatności ww. zaległości, to Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 udzielił zgody o odroczenie terminu płatności zaległego podatku o jeden rok. Jednakże w związku z kolejnym wnioskiem Skarżącego zawartym w protokole z dnia [...] grudnia 2007r., w którym wniósł o kolejne przesunięcie terminu płatności zaległości o kolejne dwa lata i ponownym wystąpieniem przez organ podatkowy o zajecie stanowiska, organ samorządu terytorialnego postanowieniem z dnia [...] października 2008r. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż trafnie organy obu instancji przyjęły, że skoro Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. odmówił wyrażenia zgody na odroczenie zapłaty zaległego podatku od spadku, to organy te były tym stanowiskiem bezwzględnie związane i nie mogły wydać odmiennej decyzji. W rezultacie dokonanej oceny Sąd stwierdził, że przy rozstrzygnięciu sprawy i procedowaniu organu podatkowego oraz Prezydenta W. nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji lub ww. postanowienia. 6.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.