III SA/Wa 2959/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uchyla zaskarżoną decyzję Skarżący – M. S. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36), w którym wykazał m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 147.913,72 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 150.086,85 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.173,13 zł. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2010. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 7.882 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. winno przedstawiać się następująco: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 147.913,72 zł, - koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 136.586,85 zł, - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 11,326,87 zł, - podatek po odliczeniach 7.881,72 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że w 2010 r. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą [...] zawyżył koszty uzyskania przychodów, poprzez ujęcie fikcyjnych faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. na łączną kwotę 13.500 zł. Jak stwierdził organ pierwszej instancji, faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, co skutkowało brakiem podstaw do zaliczenia udokumentowanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Na podstawie powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji uznał, że prowadzona w 2010 r. przez Skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i nie uznaje się jej za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U z 2015 r., poz. 613, dalej – "O.p.") w uzasadnieniu decyzji określił odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie należnych zaliczek w łącznej kwocie 289 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił, że decyzja ta została wydana z błędami rachunkowymi (przy określeniu odsetek) i wyłącznie na podstawie zeznań osoby oskarżonej o przestępstwo karnoskarbowe, wobec której toczy się postępowanie prokuratorskie, co świadczy o nikłej wiarygodności świadka. Ponadto Skarżący wskazał, iż brak zatrudnionych pracowników oraz nieposiadanie samochodów do wykonania usług transportowych przez D. Sp. z o.o. i O. Sp. z o. nie eliminowało wykonania spornych usług, ponieważ można zlecić wykonanie takiej usługi innej firmie. Decyzją z [..] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 7.882 zł. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż ww. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim, dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. w toku prowadzonego śledztwa (sygn. akt [...]), dotyczącego zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających między innymi na wystawianiu wadliwych faktur VAT, włączone do akt sprawy, wprost wskazują na wystawianie nierzetelnych faktur przez podmiot mający dokonywać transakcji na rzecz Skarżącego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku ww. śledztwa wynika, że podejrzanymi o działanie w ramach zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się obrotem fikcyjnymi fakturami VAT są Skarżący i zarządzający O.Sp. z o.o. oraz inne podmioty trzecie działające w ich otoczeniu, a których dane zostały wyłączone ze względu na przesłanki, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jak wynika z uzyskanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego protokołów z przesłuchań P. C., tj. z dnia 29.11.2011 r., z dnia 16.12.2011 r. oraz z dnia 21.12.2011r., przeprowadzonych w trakcie śledztwa przez Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w B., O.Sp. z o.o. prowadziła pozorną działalność gospodarczą, a wystawione przez nią faktury na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka m.in. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała także pojazdami koniecznymi do świadczenia usług transportowych. Organ odwoławczy przytoczył fragmenty z przesłuchania P. C. z 29.11.2011 r., a także powołał się na protokół z dnia 21.01.2014 r. z przesłuchania Pana C. D. (wspólnika w O.Sp. z o.o.) sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w B., jak również przesłuchania Skarżącego z 29.05.2013 r. dokonanego w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie VAT przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyjaśnienia Skarżącego, nie dostarczyły wiedzy odnośnie okoliczności związanych z przebiegiem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, zaś działania Skarżącego w toku prowadzonego postępowania ograniczyły się jedynie do wysuwania niesprecyzowanych tez, iż usługi oferowane przez ww. spółkę były faktycznie wykonane, przy czym na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący nie posiadał żadnych dowodów poza spornymi fakturami VAT. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób polemizować na temat prawdziwości zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy P.C., tj. osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw podmiotu wskazanego jako wystawca faktur i wykonawca usług, której podpis widniej na spornych fakturach twierdzi, iż O.Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie świadczenia usług transportowych, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. Zatem nie ma podstaw by uznać za wiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, którego stanowisko sprowadza się jedynie do negacji dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że faktury wystawiane przez O.Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zakwestionowane faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji zakupu usług transportowych opisanych w tych fakturach między wskazanymi w niej podmiotami, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez Skarżącego wydatku. Organ odwoławczy wskazał, że wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f."), ale również z art. 24a ust. 7 tej ustawy, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawę zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prawidłowe i rzetelne dowody, w tym m.in. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Dla uznania wydatku na zakup towaru czy usługi za element kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi lub towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Mając na względzie powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zasadnie zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane spornymi fakturami. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W jego ocenie, w swoich obliczeniach organy podatkowe nie uwzględniły straty powstałej w 2008 r. z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, strata ta (w połowie) powinna być uwzględniona przy wydawaniu decyzji za 2010 r. Dodatkowo, Skarżący podniósł, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co ma wpływ na wynik sprawy. Argumentował, że w okresie od 25.04.2006 do 18.10.2010 prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów pojazdami do 3,5 tony. W wymienionym okresie prowadził usługi transportowe na rzecz spółki S.s.c. z siedzibą w S. na podstawie umowy współpracy. W czasie kiedy jego samochody dostawcze miały awarię albo z innych przyczyn nie mógł wywiązać się z umowy wobec firmy S. korzystał z usług firm D. Sp. z o.o. i O.Sp. z o.o. Za wykonanie tych usług firmy D. Sp. z o.o. i O.Sp. z o.o. wystawiały mu faktury. Prezesem i głównym udziałowcem w obu ww. firmach był Pan P.C. i to on wystawiał i podpisywał faktury za wykonane usługi transportowe. Skarżący wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego księgował wszystkie dokumenty potwierdzające wykonanie usług przez firmę D. Sp. z o.o. i O.Sp. z o.o. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT. Skarżący nie zgadził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż zgromadzone w sprawie materiały dowodowe wykluczają możliwość, aby Skarżący był odbiorcą usług od firmy D. i O. Skarżący wskazał, że w okresie, którego dotyczy kontrola wykonywał usługi transportowe dla firmy S. s.c. i dysponowałem dwoma autami dostawczymi. Jednak jedno z jego aut uległo wypadkowi we Francji i było zatrzymane do końca prowadzenia śledztwa na parkingu policyjnym. W związku z tym przez bardzo długi czas nie mógł on świadczyć nim usług, a zgodnie z umową o współpracy musiał podejmować ładunki, dlatego korzystał z usług podwykonawców – firmy D. i O. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy powinien zebrać kompletny materiał dowodowy (art. 122 O.p.), bowiem tylko taki materiał umożliwi ustalenie stanu faktycznego (art. 191 O.p.). W jego ocenie, organy, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie podjęły najmniejszego trudu by zgromadzić pełny materiał dowodowy, tylko posłużyły się kserokopiami zeznań P. C. z Prokuratury Okręgowej w B. Zdaniem Skarżącego, nie może on ponosić odpowiedzialności za firmę, z którą uczciwie współpracował i która wystawiała mu faktury za wykonane usługi i za które to usługi zapłacił. Końcowo Skarżący zauważył, że organy uznały prawdziwość zeznań P. C., a jego zeznaniom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej, nie uzasadniając takiego stanu rzeczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ części straty poniesionej przez podatnika w 2008r., wskazano, że protokołem kontroli z dnia 30 września 2014r. ustalono podatnikowi dochód z prowadzonej działalności w miejsce zadeklarowanej straty, a podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia deklaracji korygującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie we wszystkich jej aspektach . Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 13.500 zł wynikającej z faktur wystawionych przez O.sp. z o.o., dotyczących wykonania usług transportowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, co do fikcyjności tych transakcji, w następstwie kompleksowej i swobodnej oceny całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie. Przedstawienie wyłącznie faktury VAT nie dowodzi, że czynność nią objęta rzeczywiście zaistniała, a skarżący nie wskazał, jakie inne dowody, poza zgromadzonymi w aktach sprawy, miałby przeprowadzić organ. Te zaś, które zgromadził organ, a zwłaszcza zeznania rzekomego wystawcy zakwestionowanej faktury – P. C., przeczą ewidentnie twierdzeniom podatnika co do rzeczywistego charakteru spornych faktur. Jak wynika z uzyskanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego protokołów z przesłuchań P. C. przeprowadzonych w trakcie śledztwa przez Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w B., spółka O.sp. z o.o. prowadziła pozorną działalność gospodarczą, a wystawione prze nią faktury na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. przy ocenie zeznań P. C. oraz C. D. Wbrew stanowisku strony skarżącej zaznania tych świadków nie są sprzeczne. Mianowicie P. C., który był Prezesem O.sp. z o.o., przyznał, że faktury dokumentujące usługi świadczone przez ten podmiot były pustymi fakturami, co oznacza, że nie dokumentowały rzeczywistych czynności. C. D., mający w w/w. spółce 10 % udziałów nie zaprzeczył tym twierdzeniom. Co więcej wskazał, że wszelkie decyzje w spółce podejmował P. C.; C. D. nic nie wiedział o usługach świadczonych przez O.sp. zo.o. z o.o., przyznając przy tym, że zdarzyło się kilka razy, że przekazywał kopertę z dokumentami pracownikom w biurze, przy czym nigdy nie patrzył, co znajduje się w środku. Powyższe zeznania nie przeczą zatem faktom wynikającym z zeznań P. C., iż drukował on fikcyjne faktury i umieszczał je w kopertach, które C. D. miał dostarczać innym podmiotom gospodarczym. Odnosząc się do argumentacji skargi, że to O. powinna w swojej dokumentacji zachować kserokopie dowodów CMR, stwierdzających wykonanie usług transportowych, wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy dokumentacja ta została spalona. Zdaniem Sądu logika i doświadczenie życiowe wskazują, iż w sytuacji, gdy podmiot podnosi przed organami podatkowymi, że jego dokumentacja finansowa uległa zaginięciu, lub zniszczeniu, oznaczać to może, że dokumentacja ta albo nie była prowadzona, albo była prowadzona w sposób niewłaściwy. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że O.nie świadczyła dla skarżącego usług transportowych. Oprócz zeznań wskazanych wyżej świadków, wskazuje na to okoliczność, że podmiot ten nie posiadał zarówno zaplecza do prowadzenia usług transportowych jak i samych pojazdów. Trafnie zatem przyjęły orzekające w sprawie organy, że skoro sporne faktury nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, to kwoty z nich wynikające nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w badanym okresie. Zasadny okazał się natomiast zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy określeniu skarżącemu wysokości zobowiązania za 2010r., części straty poniesionej przez podatnika w 2008r. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe określone przez organy podatkowe powinno być zobowiązaniem w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, uwzględniającej wszelkie okoliczności i zdarzenia mające znaczenie dla jego określenia. W przypadku, gdy organom wiadomym jest, że podatnik miał stratę podatkową w latach poprzednich, mogącą podlegać odliczeniu i mają one podstawy do określenia mu w badanym roku podatkowym zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej straty, organy podatkowe obowiązane są oznajmić na podstawie art. 187 § 3 O.p. ten fakt podatnikowi przed wydaniem decyzji, aby miał on prawną możliwość złożenia oświadczenia, czy chce skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu straty za lata poprzednie i pouczyć go o skutkach takiego oświadczenia. Nie czyniąc tego, organy naruszają art.187 § 3, art.120 i art.121 § 1 i § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1950/09). Zdaniem Sądu naruszenie takie miało miejsce w niniejszej sprawie, a podnoszona w odpowiedzi na skargę argumentacja organu niczego w zakresie tej oceny nie zmienia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) orzekł jak w sentencji. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania, z uwagi na fakt, że skarżącemu postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015r. zostało przyznane prawo pomocy w zakresie wpisu od skargi.