III SA/Wa 2963/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej Skarżącemu – M. K., wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011. Do sporządzonego 5 marca 2012r. protokołu zapoznania z materiałem dowodowym w sprawie zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2012 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z [...] lutego 2012r na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji na podstawie art. 246 § 1 ww. ustawy. Postanowieniem z [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania swojej decyzji z [...] lutego 2012r. Powołał się na art. 165a Ordynacji podatkowej, nakazujący wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub w sytuacji, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazany przez Skarżącego jako podstawa wstrzymania wykonania decyzji, ma zastosowanie w sytuacji wznowienia postępowania. Skarżący nie złożył wniosku o wznowienie postępowania i postępowania takiego nie wszczęto z urzędu. Dlatego też żądanie Skarżącego oparte na powyższym przepisie nie mogło skutecznie wszcząć postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji. Brak jest przesłanki wynikającej z art. 246 Ordynacji podatkowej, tj. prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, obligującej organ podatkowy do wstrzymania wykonania decyzji. Okoliczność ta wyczerpuje przesłankę z art. 165a Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości w celu dalszego prowadzenia postępowania według art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który – jego zdaniem – nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Skarżący wyjaśnił, że wniosek złożony do protokołu z 5 marca 2012r. dotyczył wszczęcia postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej oraz wstrzymania wykonania tej decyzji, a zatem odnoszą się do niego przepisy art. 247 i art. 252 Ordynacji podatkowej. Wskazanie art. 246 § 1 tej ustawy jako podstawy prawnej wstrzymania wykonania decyzji, stanowiło oczywistą omyłkę, która nie została dostrzeżona przez podpisujących protokół. W opinii Skarżącego, organ podatkowy powinien był pomyłkę tę skorygować z urzędu. Postanowieniem z [...] lipca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podkreślił, że we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wykonania decyzji Skarżący jako podstawę prawną wskazał art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, tak jasno sformułowana podstawa prawna wniosku nie mogła stanowić oczywistej omyłki. Przez "oczywistą omyłkę" rozumie się bowiem bezsporną, niezamierzoną, często drobną, ale istotną pomyłkę w dokumencie (np. literówka w nazwisku), która zazwyczaj może być sprostowana na drodze uproszczonej (np. bez udziału strony, której dotyczy; na niejawnym posiedzeniu sądu; zamawiającego w toku badania ofert wykonawców zamówienia publicznego itp.). Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanych przez ten organ decyzjach. Oznacza to, iż błędna podstawa prawna złożonego wniosku nie powoduje obowiązku jej skorygowania z urzędu przez organ podatkowy. Ponadto pracownik organu podatkowego nie jest uprawniony do zmiany treści wniosków podatników. Nie może też domniemywać, iż wnioskujący tak naprawdę miał na myśli inny przepis prawa. Żądanie Skarżącego było bezprzedmiotowe, ponieważ nie toczyło się postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] lutego 2011r. Natomiast wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji oparty na art. 252 Ordynacji podatkowej jest przedmiotem odrębnego postępowania. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej. W jego opinii, postanowienia te, w związku z jednoczesnym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, złożonym na podstawie art. 258 Ordynacji podatkowej, pozbawione były podstawy prawnej. Pozbawione były także podstawy faktycznej, jako że Dyrektor Izby Skarbowej jednak wszczął przedmiotowe postępowanie. Skarżący stwierdził, że żądania skargi są oczywiste i jako takie nie wymagają szerszego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że brak wniosku o wznowienie postępowania stanowił przeszkodę formalną dla wszczęcia postępowania w trybie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Poinformował, że postanowieniem z [...] maja 2012r., wydanym na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 14 lutego 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej stwierdzającej wygaśnięcie decyzji określającej wysokość karty podatkowej na 2011r. Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z uwagi na zastosowanie tego przepisu, zarówno postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z [...] maja 2012 r. podpisane został przez E. S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także podpisami: R. M., Kierownika Oddziału E. L. oraz Naczelnika Wydziału A. M.G.. Z metryki sprawy (k. 11) wynika, że w postępowaniu brał także udział Ł. B., który sporządził protokół zapoznania z aktami. Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] lipca 2012r. podpisane zostało przez p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w W. Opatrzone zostało także podpisami A. D, E. L. oraz E. S.. W metryce sprawy (k. 20) odnotowano, że postanowienie przygotowała A. D., natomiast czynnością E. L i E. S. była "akceptacja". Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżący wniósł zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Wicedyrektor Izby Skarbowej E. S., która z upoważnienia organu podatkowego (Dyrektora Izby Skarbowej w W.) wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Wicedyrektor Izby Skarbowej E. S. wydała (podpisała) postanowienie z [...] maja 2012 r. Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem E. S. od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Czynność E. S. dokonana w postępowaniu zażaleniowym (pomijając dekretację zażalenia na określony wydział Izby Skarbowej) polegała na akceptacji przygotowanego projektu zażalenia. Sąd przeprowadził dowód z przedłożonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w związku z wnioskiem Skarżącego, wyciągu z Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W. oraz Arkusza zakresu czynności Wicedyrektora Izby Skarbowej E. S. W § 35 Regulaminu Organizacyjnego określono uprawnienia wicedyrektora do spraw podatku dochodowego od osób fizycznych, podatków majątkowych oraz przenoszenia odpowiedzialności. Natomiast w pkt III.3 Arkusza zakresu czynności wskazano, że jako wicedyrektor Izby Skarbowej nadzorujący powyższy pion, E. S. jest bezpośrednio odpowiedzialna za prawidłowe podejmowanie rozstrzygnięć w zakresie przysługujących jej kompetencji oraz opracowywanie projektów rozstrzygnięć przedkładanych do ostatecznej aprobaty Dyrektora Izby Skarbowej. W tej sytuacji nie sposób uznać, że podpis złożony przez Wicedyrektora Izby Skarbowej – E. S. na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonej decyzji pozbawiony jest znaczenia. Podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienie i wpływ na jego treść, o czym dodatkowo świadczy adnotacja w metryce. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że zaskarżone postanowienie przed jego podpisaniem przez organ podatkowy – Dyrektora Izby Skarbowej, akceptowane było przez Kierownika Oddziału E. L. Także w tym przypadku należy uznać, że złożenie podpisu na egzemplarzu postanowienia pozostawionym w aktach sprawy oznacza uczestniczenie w jego wydaniu. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Dlatego też okoliczność, że projekt zaskarżonego postanowienia przygotowała Starszy Inspektor A. D., która nie brała udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem postanowienia pierwszoinstancyjnego z [...] maja 2012r., nie może uzasadniać stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek naruszenie nie miało związku z tą osobą. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Wicedyrektora Izby Skarbowej E. S., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyła również Kierownik Oddziału E. L., uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z 7 maja 2012r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w równej uiszczonemu wpisowi od skargi.