III SA/Wa 2968/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej J. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej J. Sp. z o.o.) kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej P. Sp. z o.o. (zwana dalej ,,Skarżącą’’ lub ,,Spółką’’ ) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe czerwiec 2004 r. sierpień 2004 r., wrzesień 2004 r., październik 2004r. i listopad 2004r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy gazu płynnego propan butan o nazwie DRIVOSOL 35b: - w dniu 29 czerwca 2004 r. w ilości 17.980 kg, - w dniu 10 sierpnia 2004 r. w ilości 18.020 kg, - w dniu 14 września 2004 r. w ilości 17.960 kg, - w dniu 12 października 2004 r. w ilości 18.060 kg, - w dniu 16 listopada 2004 r. w ilości 18.060 kg - w dniu 7 grudnia 2004 r. w ilości 18.080 kg. Skarżąca potwierdziła odbiór ww. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez uzyskanie pieczęci Urzędu Celnego w C. na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Skarżąca złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 z informacją o podatku akcyzowym od pozostałych wyrobów akcyzowych AKC-3/G za poszczególne miesiące wykazując obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży perfum i wód za poszczególne miesiące 2004 r. Za powyższe okresy rozliczeniowe Skarżąca nie składała informacji o podatku akcyzowym od gazu AKC-3/J i nie wykazała obowiązku zapłaty podatku. Naczelnik Urzędu Celnego w C. w dniu 07.11.2008 r., w związku z w/w nabyciami wewnątrzwspólnotowymi gazu płynnego propan-butan, postanowieniem z dnia [...].11.2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego propan-butan za poszczególne miesiące 2004 r. 2. Pismem z dnia 18 marca 2009 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 § 3 O.p., jak również zaszła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że Skarżąca zajmuje się produkcją wyrobów kosmetycznych i toaletowych, produkcją w zakresie przemysłu perfumeryjnego, kosmetycznego, chemicznego i artykułów gospodarstwa domowego. W okresie czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. Skarżąca składała deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wykazując należny do zapłaty podatek akcyzowy. Podniósł, iż pomimo powyższych ustaleń w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi i deklarowania przez Skarżącą należnego podatku akcyzowego za ww. okresy rozliczeniowe, okoliczności te nie znalazły odzwierciedlenia w stanie faktycznym ustalonym w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...].02.2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe czerwiec, sierpień-grudzień 2004 r. Zaznaczył, iż dla przyjęcia, że organ podatkowy określi zobowiązanie podatkowe w należnej wysokości niezbędne jest uwzględnienie wszystkich czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego występujących w danym okresie rozliczeniowym, w niniejszej sprawie w miesiącach czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w C. winien, określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy z uwzględnieniem wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto organ odwoławczy wskazał na powinność rozważenia przy wydaniu nowej decyzji właściwej stawki podatku do określenia zobowiązania podatkowego. 4. Naczelnik Urzędu Celnego w C., decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: - za czerwiec 2004 r. w wysokości 24.863,00 zł, - za sierpień 2004 r. w wysokości 23.969,00 zł, - za wrzesień 2004 r. w wysokości 33.044,00 zł, - za październik 2004 r. w wysokości 46.629,00 zł, - za listopad 2004 r. w wysokości 29.926,00 zł, za grudzień 2004 r. w wysokości 23.481,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonego § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.), dalej ,, rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku ‘’, gdyż nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiada statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzysta ze składu podatkowego innego podmiotu. W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego gazu płynnego propan-butan stosując stawkę podatku właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych w wysokości 630 zł/1000 kg na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) dalej ,,rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy’’. Ponadto organ podatkowy I instancji wskazał, że w okresie czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. Skarżąca składała deklaracje dla podatku akcyzowego wykazując należny podatek akcyzowy w związku ze sprzedażą perfum i wód toaletowych klasyfikowanych. Na podstawie rejestrów sprzedaży oraz faktur sprzedaży wyrobów akcyzowych wykazanych w deklaracjach dla podatku akcyzowego organ podatkowy dokonał także wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży perfum i wód toaletowych za poszczególne okresy rozliczeniowe: 5. Pismem z dnia 18 grudnia .2009 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2009 r. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: - § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzonego na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) dalej ,,u.p.a.’’ poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązywał § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 29 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, a w konsekwencji uznanie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe mieszaniny gazowej propan-butan służącej w aerozolach, w charakterze gazowego środka wypierającego opodatkowane jest według stawki 630 zł/1000kg, (stosownie do z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy) zamiast stwierdzenia, że właściwą stawką jest stawka 0 (zero), na podstawie poz. 29 załącznika nr 2 do przedmiotowego rozporządzenia; rozporządzenie to bowiem regulowało dwa przypadki wykorzystania gazu propan-butan nabywanego wewnątrzwspólnotowo: 1) przeznaczenia go jako "Gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych" i wówczas miała zastosowanie stawka 630 zł/1000 kg na podstawie poz. 4 do załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, oraz 2) inne przeznaczenie i wówczas miała zastosowanie stawka 0 (zero) na podstawie poz. 29 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia; - § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego zastosowanie bez uwzględnienia prowspólnotowej wykładni polskich regulacji. W opinii Spółki, na podstawie powyższego przepisu (interpretowanego zgodnie z prawem wspólnotowym) należało zastosować zwolnienie gazu do aerozoli (w sytuacji, gdyby nie można było zastosować stawki 0 (zero)) zamiast opodatkowywać je stawką w wysokości 630 zł/1000 kg; - art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jak "TWE") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu do aerozoli opodatkowane jest według stawki 630 zł / 1000 kg w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (w szczególności art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. WE L 76, str. 1; dalej jako "Dyrektywa Horyzontalna") sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu. 6. Decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe czerwiec 2004 r. sierpień 2004 r., wrzesień 2004 r., październik 2004r. oraz listopad 2004 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Zaznaczył, iż Skarżąca nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadał statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu dlatego nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Podkreślił, iż w związku z niespełnieniem przez Skarżącą warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia, obowiązek podatkowy powstał w dniu odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (gazu płynnego propan-butan). Stwierdził, iż dla dostaw z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego gazu płynnego propan-butan dokonanego w okresie rozliczeniowym czerwiec 2004 r. oraz sierpień do dnia 19 sierpnia 2004 r. nie został spełniony warunek dostarczenia oświadczenia o tym, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Natomiast dla pozostałych dostaw dokonanych w okresach rozliczeniowych tj. sierpień od dnia 20 sierpnia 2004 r. oraz wrzesień 2004 r., październik 2004 r., listopad 2004 r. i grudzień 2004 r. nie został spełniony warunek posiadania statusu prowadzącego skład podatkowy lub korzystania ze składu podatkowego innego podmiotu na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wyliczenia prawidłowego w jego ocenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu propan-butan za poszczególne miesiące 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie należało zastosować stawkę ustawową określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. w wysokości 700 zł/1000 kg, gdyż nabywany przez Skarżącą gaz propan-butan, był wykorzystywany do produkcji wyrobów aerozolowych oraz z uwagi na fakt niemożności skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisie § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zaznaczył, iż gaz płynny propan-butan służący do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych nie został uwzględniony w poz. 4 zał. nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Organ wyjaśnił, iż w stanie prawnym w 2004 r. przepis 65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie odwoływał się do przeznaczenia gazu. W załączniku nr 1 w poz.8 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprost wymieniono jedynie gaz płynny przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadniając uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. i przekazanie sprawy na podstawie art. 233 § 2 O.p. do ponownego rozpatrzenia wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego propan-butan za miesiąc grudzień 2004 r. przedawnia się z końcem 2010 r. W związku z powyższym uznał ,iż za ten okres organ podatkowy I instancji ponownie winien określić zobowiązanie podatkowe uwzględniając stawkę podatku akcyzowego w wysokości 700 zł/1000 kg. Zaznaczył, że wydając decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem z zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego zadziałałby na niekorzyść Podatnika naruszając zakaz działania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony odwołującej się. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż w sprawie nie można było zastosować także trybu przewidzianego w art. 230 § 1 O.p. z uwagi na 5-letni termin przedawnienia. Dyrektor Izby Celnej w W. określił także wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w oparciu o faktury sprzedaży perfum i wód toaletowych po pomniejszeniu o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należną od tych wyrobów za poszczególne miesiące 2004 r. Organ zaznaczył, iż z uwagi na cały okres objęty postępowaniem, tj. czerwiec, sierpień- grudzień 2004 r., w którym powstał obowiązek podatkowy oraz zakaz reformationis in peius należy uwzględnić wyliczenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy: czerwiec 2004 r. w wysokości 24.863 zł, sierpień 2004 r. w wysokości 23.969 zł, wrzesień 2004 r. w wysokości 33.044 zł, październik 2004 r. w wysokości 46.629 zł, listopad 2004 r. w wysokości 29.926 zł. Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu do aerozoli opodatkowane jest według stawki 630 zł/1000 kg w sytuacji, gdy przepisy unijne (w szczególności art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76, str. 1; zwana przez Spółkę w treści niniejszego pisma "Dyrektywą Horyzontalną") sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż przepisy te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. 7. Skarżąca pismem z dnia 8 października 2010 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2010 r. wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. u.p.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązywał § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 29 załącznika nr 2 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wprowadzonego na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., a w konsekwencji uznanie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe mieszaniny gazowej propan-butan służącej w aerozolach w charakterze gazowego środka wypierającego opodatkowane jest według stawki 700 zł / 1000 kg, zamiast stwierdzenia, że właściwą stawką jest stawka 0 (zero) (na podstawie poz. 29 załącznika nr 2 do przedmiotowego rozporządzenia); - §15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), poprzez jego zastosowanie bez uwzględnienia prowspólnotowej wykładni polskich regulacji. - art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako "TWE") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu do aerozoli opodatkowane jest według stawki 700 zł/ 1000 kg w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (w szczególności zasada proporcjonalności oraz zasada równości) sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu; W uzasadnieniu skargi wskazała, iż wobec nabyć wewnątrzwspólnotowych gazu do aerozoli objętych zaskarżoną decyzją należało zastosować stawkę 0 (zero) stosownie do poz. 29 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy z uwagi na treść poz. 4 i poz. 29 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Zaznaczyła, iż pozycja 4 odnosi się jedynie do gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służącego do napędu pojazdów samochodowych. Zdaniem Skarżącej a contrario, gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służący do innych celów aniżeli do napędu pojazdów samochodowych nie został uwzględniony w poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. W ocenie Skarżącej gaz, a w szczególności gaz do aerozoli (służący do napełniania pojemników, w których pełni rolę gazu nośnego - gazowego środka wypierającego) objęty jest treścią poz. 29 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia. Skarżąca podkreśliła, że treść pozycji 4 i 29 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy nie daje podstaw, aby twierdzić, że do zastosowania stawki 0 (zero) konieczne było składanie do Organu podatkowego jakichkolwiek oświadczeń, np. że przedmiotowy gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Z punktu widzenia literalnego brzmienia poz. 4 załącznika nr 2 do powyższego rozporządzenia istotne znaczenie ma tylko wystąpienie określonych okoliczności faktycznych, tj. czy gaz do aerozoli służy do napędu pojazdów samochodowych. Podkreśliła, iż nie doszło do wykorzystania gazu do aerozoli w charakterze paliwa. Zdaniem Skarżącej skoro jednocześnie w sposób niewątpliwy doszło do takiego właśnie posłużenia się nabytym gazem, to nie można przyznać racji Organowi podatkowemu, który za poprawne uznaje opodatkowanie takiego gazu stawką w wysokości 700 zł / 1000 kg. W ocenie Skarżącej przy spełnieniu określonych warunków możliwe jest również objęcie Gazu do aerozoli zwolnieniem z podatku akcyzowego. Jednakże, fakt ten nie sprzeciwia się współwystępowaniu: możliwości stosowania zwolnienia z akcyzy oraz stawki 0 (zero). Przyjmując przy tym, że stosowanie stawki zero jest korzystniejsze, Spółka ma do niej prawo w pierwszej kolejności. Zdaniem Skarżącej oznacza to jednocześnie, że Organ podatkowy zastosował w decyzji bezpodstawnie stawkę podatkową w wysokości 700 zł /1000kg. Skarżąca podniosła, iż Organ podatkowy nie uwzględnił, że przysługiwało jej zwolnienie z podatku akcyzowego (które mogło być zastosowane w sytuacji, gdyby nie była zastosowana stawka 0 (zero). Zdaniem Skarżącej podstawą do takiego zwolnienia były: przepisy §15 Rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz przepisy wspólnotowe. Wskazała, że § 15 Rozporządzenia w sprawie zwolnień został zmieniony z dniem 20 sierpnia 2004 r. Wskazała, iż w sytuacji, gdyby Organ zajął odmienne od Skarżącej stanowisko w kwestii stawki 0 (zero), powinien był zastosować zwolnienie z podatku akcyzowego określone w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień, które jako bardziej korzystne dla Spółki ma pierwszeństwo w stosowaniu przed stawką akcyzy w wysokości 700 zł/1000 kg. Zdaniem Skarżącej warunki stosowania zwolnienia zawarte w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień (zarówno w stanie prawnym w okresie 1 maja 2004 r. - 19 sierpnia 2004 r., jak również w stanie prawnym w okresie 20 sierpnia 2004 r. - 31 grudnia 2004 r.) naruszały wspólnotową zasadę proporcjonalności oraz równości. Zaznaczyła, iż ustawodawca polski w § 15 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień zróżnicował w sposób nieuzasadniony nabywanie wyrobów akcyzowych w zależności od miejsca ich nabycia . Zaznaczyła, iż warunki stosowania zwolnienia z akcyzy, wynikające z § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień, których Skarżąca nie spełniła, nie są, w świetle regulacji wspólnotowych, dopuszczalne. Z tego względu, okoliczność ich ewentualnego niespełnienia przez Spółkę, nie może wpływać na jej prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 9.1. Skarga jest zasadna, jednakże z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 9.2.Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszaniny gazu propan-butan służącej do produkcji aerozoli zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem spółki, w zakresie przedmiotowych nabyć wewnątrzwspólnotowych gazu do aerozoli należało zastosować stawkę 0 ( zero ) stosownie do poz. 29 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. W ocenie Skarżącej nawet jeśliby przyjąć, że nie było podstaw do stosowania stawki 0 ( zero ), to należało uznać, że poprawne było zastosowanie przez spółkę zwolnienia z podatku akcyzowego stosowanie do § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Celnej właściwą stawką w odniesieniu do nabywanego przez Skarżącą gazu płynnego jest stawka wynikająca z art. 65 ust. 1 u.p.a. tj. 700 zł/1000 kg. W niniejszej sprawie mają zastosowanie obowiązujące w 2004r. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, m. in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Należy wskazać, że zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. ( w brzmieniu obowiązującym w 2004r. ) stawka akcyzy dla gazu płynnego została określona w wysokości 700 zł. od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Ponadto zgodnie z art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy określił w załączniku nr 2, w poz. 4 - stawkę dla: gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu- butanu, inne gazy płynne- służące do napędu pojazdów samochodowych - w wysokości 630 zł/1000 kg. W ocenie Sądu należy przyjąć, iż przepis ten określa stawkę podatku akcyzowego dla wymienionych w nim wyrobów ( gazów płynnych ), jedynie służących do napędu pojazdów samochodowych. Natomiast stawka ta nie dotyczy tych samych wyrobów, ale nie służących do napędu pojazdów samochodowych. Jednakże nie oznacza to, iż zapis zawarty w poz. 29 załącznika nr 2; rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku;, wyroby niewymienione w poz. 1-28 ‘’ dla których przewidziano stawkę 0 ( zero ) dotyczy gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu butanu, innych gazów płynnych- służących do innych celów aniżeli do napędu pojazdów samochodowych. Bowiem zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 2 u.p.a. wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (gazy płynne mieszczą się w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ). Gazy płynne- propan, butan, mieszaniny propanu-butanu są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi bez względu na ich przeznaczenie. W związku z tym pomimo, iż w poz. 4 załącznika mowa jest o gazach płynnych ,, służących do napędu pojazdów samochodowych’’ to jednak zapis ten nie pozwalana na przyjecie, iż nie zostały w nim wymienione wyroby akcyzowe tj. gaz płynny- propan, butan, mieszaniny propanu-butanu. Skoro w poz. 4 zał. nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy wymieniony jest gaz płynny-propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, to nie można przyjąć, iż jest to wyrób niewymieniony w poz. 1-28. Przyjęcie odmiennego stanowiska czyniłoby nieracjonalnym działanie prawodawcy w zakresie określenia zwolnienia w podatku akcyzowym dla gazu płynnego nie służącego do napędu pojazdów samochodowych przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Uznanie argumentacji strony Skarżącej i przyjęcie, iż mieszanina gazu płynnego propan-butan jest wyrobem niewymienionym, o którym mowa w poz. 29 zał. do rozporządzenia oznaczałoby, iż dla gazu płynnego służącego do innego celu, niż do napędu pojazdów samochodowych przewidziana jest stawka zerowa w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek warunków poza przeznaczeniem gazu . Ponadto należałoby przyjąć, że dla tego samego gazu płynnego służącego do innego celu niż do napędu pojazdów samochodowych opodatkowanego stawką zerową przewidziane jest w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku, także zwolnienie od podatku akcyzowego, ale z zachowaniem warunków przewidzianych w rozporządzeniu. Powyższa interpretacja powołanych przepisów świadczyłaby o braku racjonalności prawodawcy, który rezygnuje z poboru podatku dla określonej grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przyjmując stawkę zerową, bez zachowania jakichkolwiek warunków poza przeznaczeniem dla celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych i jednocześnie wprowadza w innym akcie prawnym zwolnienie podatkowe dla tej samej grupy wyrobów opodatkowanych stawką 0 (zero), ale określając warunki konieczne do uzyskania tego zwolnienia. Dlatego też w ocenie Sądu wykładnia przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 29 zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dokonana przez Skarżącą poprzez przyjęcie, iż w pojęciu wyrobów niewymienionych w poz. 1-28 mieszczą się gazy płynne używane do innych celów niż do napędu pojazdów jest nieprawidłowa. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej w świetle powołanych przepisów prawidłowo przyjął, iż stawka akcyzy dla gazu płynnego określona została w art. 65 ust. 1 u.p.a. i wynosi 700 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Ponadto prawidłowo stwierdził, że zgodnie z poz. 4 zał. nr 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku, stawka akcyzy dla gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu- butanu, inne gazy płynne- służące do napędu pojazdów samochodowych wynosi 630 zł/1000 kg. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidziane zostało zwolnienie z akcyzy gazu płynnego propan, butan, mieszaniny gazu płynnego w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Dalej zgodnie z § 15 ust. 2 rozporządzenia ( w brzmieniu obowiązującym do 19 sierpnia 2004 r.) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1 ma zastosowanie pod warunkiem, że importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, a ponadto będą spełnione łącznie następujące warunki: a) nabywca złoży oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, b) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy, c) nabycie gazu płynnego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, d) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych, e) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 5. Natomiast w świetle § 15 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2004 r. ) zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego pod warunkiem, że: 1) importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; 2) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) nabycie gazu płynnego przez importera oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania; 4) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych; 5) nabywca złoży importerowi lub podmiotowi dokonującemu nabycia wewnątrzwspólnotowego oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; 6) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli; 7) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadają status prowadzącego skład podatkowy lub korzystają ze składu podatkowego innego podmiotu na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie spełniała warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego powołanym rozporządzeniem zarówno w brzmieniu obowiązującym do 19 sierpnia 2004r. jak i od 20 sierpnia 2004 r., Skarżąca nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadała statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu. Dlatego też organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z akcyzy. Tym samym zarzut naruszenia § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego należy uznać za bezzasadny. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu jest opodatkowane według stawki 700 zł/1000 kg. Skarżąca stawiając powyższy zarzut podkreśliła, że przepisy wspólnotowe, w szczególności art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej ,,Dyrektywą horyzontalną’’, sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej wymienione zostały m.in. oleje mineralne, alkohole, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. W konsekwencji nabywaną przez Skarżącą mieszaninę gazu płynnego propan butan należy uznać za wyrób inny niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza możliwość objęcia tego wyrobu podatkiem w ramach systemu krajowego pod warunkiem, że ewentualne nałożenie podatku nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi. Należy podkreślić, że przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzania własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego gazów płynnych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe Państwo Polskie może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Pomimo, że przepisy krajowe ustanawiając odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników. Również nie można zgodzić się z argumentacją wskazującą na dyskryminację nabyć wewnątrzwspólnotowych gazów płynnych względem transakcji krajowych poprzez wymóg posiadania przez zarejestrowanego handlowca statusu prowadzącego skład podatkowy lub korzystania z takiego składu. Bowiem w przypadku nabywania gazu w kraju zwolnienie od akcyzy, ma zastosowanie również w sytuacji spełnienia określonych przepisami warunków tj; - gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; - gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. ( § 15 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień ). Pomimo, że warunki te różnią się od warunków określonych przy nabyciu wewnątrzwspolnotowym, jednakże ich wspólnym celem jest dokonywanie transakcji z wykorzystaniem instytucji składu podatkowego, a tym samym nie uprawniają do zarzutu dyskryminacji nabyć wewnątrzwspólnotowch gazu płynnego w stosunku do transakcji krajowych. W związku z powyższym w ocenie Sądu podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty naruszenia art. 10 oraz art. 249 TWE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w niniejszej sprawie nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu płynnego do aerozoli opodatkowane jest stawką 700 zł/1000 kg należy uznać za bezzasadne. Natomiast należy wskazać, że organ odwoławczy pomimo, iż prawidłowo uznał za właściwą stawką w odniesieniu do nabywanego przez spółkę gazu płynnego stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. tj. 700 zł/1000 kg. to jednak ze względu na fakt, iż za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2004 r. nie istnieje możliwość dokonania dodatkowego wymiaru podatku ( ze względu na okres przedawnienia ) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą wysokość podatku ze stawką 630/1000 kg określoną w poz. 4 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy tj. dla gazów płynnych- propan, butan, mieszaniny propanu butanu, inne gazy płynne- służące do napędu pojazdów samochodowych. Natomiast z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika ( co potwierdza stanowisko organu odwoławczego ), iż gaz ten był nabyty przez Skarżącą do produkcji aerozoli i nie służył do napędu pojazdów samochodowych. W związku z powyższym w ocenie Sądu w konsekwencji zastosowania przez organ pierwszej instancji nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego i naruszenia § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z załącznikiem nr 2 do powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie ( ze względu na okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. ) w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do listopada 2004 r. W zakresie pozostałej części określającej wysokość podatku tj. za grudzień 2004r. organ odwoławczy powinien przekazać sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 § 1 O.p. Natomiast organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej grudnia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p, celem określenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 700 zł./1000 kg. Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy może uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p tylko wtedy, gdy postępowanie dowodowe zawiera braki istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia danej sprawy, uniemożliwiające prawidłowe jej załatwienie. Jednocześnie braki te muszą stanowić całość lub też znaczną część postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, wprost przeciwnie organ odwoławczy uznał prawidłowo zebrany materiał dowodowy, a stan faktyczny za należycie wyjaśniony przyjmując, iż właściwą stawką podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszaniny gazu płynnego będzie stawka 700 zł/1000 kg. W związku z powyższym w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania art. 230 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ) i § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepis prawa materialnego § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek akcyzy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 9.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zgodnie z art. 153 p.p.s.a. winien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niniejszym orzeczeniu. 9.4. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.