III SA/Wa 297/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. sprawy ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia praw do spadku oddala skargę Pismem z 18 lipca 2007 r. zatytułowanym "wniosek o przywrócenie terminu" Skarżąca – K. L. wniosła o przyjęcie wniosku i o zwolnienie jej z obowiązku uiszczenia podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 z późn. zm.) oraz o przywrócenie ewentualnie uchybionego terminu. Do wniosku dołączyła zgłoszenie SD-Z1 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, odpis aktu zgonu T. S., kserokopię testamentu, prawomocne od 8 czerwca 2007 r. postanowienie Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi Północ z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt I NS 172/07 o stwierdzeniu nabycia spadku. Skarżąca podniosła, że postanowienie z klauzulą prawomocności wydano jej 13 lipca 2007 r. Postanowienie, które odebrała 19 czerwca 2007 r. nie posiadało pieczątki z datą uprawomocnienia się. Skarżąca wyjaśniła, że podczas pierwszej bytności w Urzędzie Skarbowym poinformowano ją o obowiązku posiadania pieczątki z informacją o prawomocności postanowienia i w związku z tym nie przyjęto zgłoszenia SD-Z1. W Sądzie Rejonowym nie mogła uzyskać wymaganej pieczęci, ponieważ – jak ją poinformowano – pieczęcie stwierdzające prawomocność wyszły z użycia. Pomimo to, w Urzędzie Skarbowym ponownie nie przyjęto zgłoszenia SD-Z1. Skarżąca znowu udała się do Sądu, gdzie po konsultacjach sędzia przewodniczący wydziału wpisała datę uprawomocnienia się postanowienia. Podczas bytności w Urzędzie Skarbowym 13 lipca 2007 r. Skarżąca dowiedziała się, że upłynął termin do złożenia zgłoszenia SD-Z1. Skarżąca stwierdziła, że o ile organ stwierdzi uchybienie terminowi do złożenia zgłoszenia to wnosi o jego przywrócenie, ponieważ uchybiła terminowi bez swojej winy. Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym 11 stycznia 2007 r. T. S. Przytoczył treść art. 4a u.p.s.d., który jako warunek zwolnienia od podatku nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonkę, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochę, przewiduje zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zdaniem organu termin powyższy, jako wynikający z przepisów prawa materialnego, nie podlega procedurze określonej w Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 162-164 tej ustawy o przywróceniu terminu, dotyczą terminów procesowych i nie mają zastosowania do terminów określonych w przepisach prawa materialnego. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i wydanie decyzji o zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a u.p.s.d., ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 4a u.p.s.d., a także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że 2 lipca 2007 r., czyli z zachowaniem terminu, usiłowała złożyć zgłoszenie SD-Z1 wraz z załącznikami, jednakże pracownica Urzędu Skarbowego oświadczyła, iż nie przyjmie dokumentów dopóki na postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie będzie pieczątki o prawomocności. Wyjaśniła też, że nie będzie to miało znaczenia dla uchybienia terminu. Do uchybienia tego dojdzie bowiem nie z winy Skarżącej, która zwróciła się ze zgłoszeniem przed upływem terminu. Skarżąca ponownie szczegółowo opisała próby uzyskania pieczątki stwierdzającej prawomocność oraz złożenia zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem Skarżącej skoro 2 lipca 2007 r. składała zgłoszenie SD-Z1, a nie przyjęto go tylko z powodu braku na postanowieniu stwierdzenia prawomocności, to była okoliczność od niej niezależna. Zgłoszenie należy zatem uznać za złożone w terminie. Skarżąca wyjaśniła, że zatytułowała wniosek "o przywrócenie terminu" nie ze względu na uchybienie terminowi do zgłoszenia SD-Z1 i przepisy Ordynacji podatkowej, ale ze względu na ewentualne uchybienie terminowi w kwestii uzupełnienia braków poprzez złożenie postanowienia z klauzulą prawomocności w formie pieczęci sądu i podpisu przewodniczącego. W opinii Skarżącej, ponieważ składała zgłoszenie wcześniej, dostarczenie postanowienia ze stwierdzoną prawomocnością było tylko uzupełnieniem braków formalnych tego zgłoszenia. Skarżąca podniosła, że okoliczności uzyskania pieczątki stwierdzającej prawomocność postanowienia oraz fakt składania zgłoszenia 2 lipca 2007 r. mogą zaświadczyć świadkowie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania organ podatkowy zobowiązany jest umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołał art. 4a u.p.s.d., który wymienia przesłanki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił skutki uchybienia terminów procesowych oraz wskazał, że instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie jedynie do tych przepisów. Terminy określone w przepisach materialnych są nieprzywracalne. Termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, określony w art. 4a u.p.s.d. jest terminem materialnoprawnym. Oznacza to, że nawet niezależne od podatnika okoliczności, które spowodowały dokonanie czynności określonej w przepisach prawa materialnego po terminie, nie mogą być uwzględnione przez organ podatkowy poprzez przywrócenie terminu. Wina podatnika lub jej brak są bez znaczenia dla możliwości przywrócenia takiego terminu. Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu określonego w art. 4a u.p.s.d. w ogóle nie może być prowadzone. Dlatego organ I instancji obowiązany był takie postępowanie, wszczęte na wniosek strony, umorzyć. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie może uwzględnić oświadczenia Skarżącej, że zgłoszenie SD-Z1 wraz z innymi dokumentami składała w Urzędzie Skarbowym 2 lipca 2007 r., ale nie zostało ono przyjęte. W aktach sprawy brak potwierdzenia takiego zgłoszenia. Natomiast zgłoszenie przekazane drogą pocztową 18 lipca 2007 r., podpisane zostało 17 lipca 2007 r. Brak jest również potwierdzenia odmowy przyjęcia zgłoszenia przez organ. W aktach znajduje się notatka służbowa, z której wynika, że pytania Skarżącej do pracowników miały charakter informacyjny. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że art. 4a ust. 1 u.p.s.d. uzależnia zwolnienie od podatku jedynie od zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych w określonym terminie. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, zgłoszenie nabycia obejmuje jedynie obowiązek złożenia wypełnionego druku SD-Z1. Dołączenie innych dokumentów nie jest wymagane. Należy je posiadać i okazać na wezwanie organu podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy nie potwierdza zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku o uznanie złożenia zgłoszenia SD-Z1 za dokonane w terminie wskazanym w art. 4a u.p.s.d., ewentualnie o przywrócenie terminu do złożenia tego zgłoszenia i wydanie decyzji o zwolnieniu jej z podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d.. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 2, art. 180, art. 185, art. 187, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 i art. 14a tej ustawy przez nieuwzględnienie faktu, iż działała zgodnie z urzędową wykładnią prawa i w zaufaniu do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył, iż złożony przez nią wniosek był alternatywny, tj. wnosiła ona o uznanie złożenia zgłoszenia SD-Z1 za dokonane w terminie, a tylko ewentualnie o przywrócenie terminu. Oznacza to, że organ odwoławczy nie rozpoznał całości jej wniosku. Skarżąca podkreśliła, iż złożyła zgłoszenie, którego przyjęcia jej odmówiono. Działała w dobrej wierze i w zaufaniu do urzędników skarbowych, co okazało się dla niej niekorzystne, mimo że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej nie powinno to wywoływać dla niej negatywnych konsekwencji. Istnieje wiarygodny materiał dowodowy świadczący o dokonaniu czynności. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył sprzeczności działania Naczelnika Urzędu Skarbowego z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie odniósł się również do zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych oraz wskazanych dowodów świadczących o zasadności jej twierdzeń. Za oczywisty Skarżąca uznała brak w aktach sprawy dowodów potwierdzających złożenie zgłoszenia SD-Z1 2 lipca 2007 r., skoro nie zostało ono przyjęte, a organ odwoławczy zaniechał przysłuchania świadków. Na potwierdzenie składania zgłoszenie SD-Z1 w tym właśnie dniu Skarżąca dołączyła do skargi zaświadczenie pracodawcy (K.), zawierające informację, że zwalniała się u przełożonych w celu stawienia się w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej winien ustalić, czy doszło do złożenia zgłoszenia 2 lipca 2007 r. i z jakiej przyczyny nie było go w aktach postępowania. Nie wyjaśnił on, co należy rozumieć przez informacyjny charakter jej pytań. Istotną jest kwestia uzyskania przez nią odpowiedzi, potwierdzająca fakt zgłaszania się przez nią do Urzędu Skarbowego i składania zgłoszenia SD-Z1. Zdaniem Skarżącej dokonała ona zgłoszenia nabycia spadku we właściwym czasie. Skarżąca zarzuciła ponadto pozorność czynności dowodowych organu, który to materiał nie był gromadzony w sposób prawidłowy, wystarczający i właściwy, a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej przez przyjęcie (bez wskazania stosownego orzecznictwa i poglądów doktryny), że art. 4a u.p.s.d. ma charakter materialny. Skarżąca powołała ponadto szereg orzeczeń sądów administracyjnych, zgodnie z którymi ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych i nie mogą one zajmować biernej postawy, ograniczając się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, jeżeli pracownik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia zgłoszenia, Skarżąca winna była zwrócić się o pisemne wyjaśnienie tej sytuacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z1. Rozpatrzenie tego wniosku, rozumiane jako podjęcie co do niego rozstrzygnięcia, było obowiązkiem organów podatkowych. Podkreślany przez Skarżącą alternatywny charakter wniosku nie ma przy tym znaczenia. Alternatywą wskazaną przez Skarżącą było bowiem uznanie, że zgłoszenie powyższe zostało złożone w terminie. Przywrócić można tylko termin, który został uchybiony. Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu, który został zachowany jest bezprzedmiotowe, co w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w zależności od etapu na jakim bezprzedmiotowość została stwierdzona, musi skutkować albo umorzeniem postępowania (art. 208), albo też odmową jego wszczęcia (art. 165a § 1). Podkreślić należy, że wniosek o uznanie zgłoszenia SD-Z1 za złożone w terminie jest wnioskiem odrębnym od wniosku o przywrócenie terminu. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej podane zostały decyzje w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącej o przywrócenie terminu. Powód umorzenia postępowania tego postępowania był przy tym odmienny niż stwierdzenie, że zgłoszenie SD-Z1 zostało złożone w terminie. Powodem tym był bowiem charakter terminu, którego przywrócenia domagała się Skarżąca. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż termin złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma charakter materialny. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (pierwszy z tych przepisów odrębnie określa datę, od której liczony jest termin w sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, drugi zaś określa przypadki, w których nie występuje obowiązek zgłoszenia). Złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika sprawiając, iż nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d.. Uchybienie terminowi na złożenie zgłoszenia SD-Z1 nie wywołuje natomiast żadnych ujemnych dla podatnika skutków procesowych, ponieważ z samym złożeniem zgłoszenia nie łączą się żadne skutki tego rodzaju. Najbardziej klasycznym terminem procesowym jest termin na złożenie środka zaskarżenia (odwołania, zażalenia). Rezultatem uchybienia takiego terminu będzie niemożność poddania rozstrzygnięcia organu I instancji kontroli organu odwoławczego, którą umożliwia procesowa zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przewidziana w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość przywrócenia uchybionego terminu jest instytucją prawa procesowego co oznacza, że dotyczy wyłącznie terminów procesowych. Terminy prawa materialnego są natomiast terminami nieprzywracanymi – instytucja przywrócenia terminu nie ma do nich zastosowania. Rację mają w tym względzie organy podatkowe. Ponieważ termin na złożenie zgłoszenia SD-Z1, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest terminem materialnym, niedopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia. Niedopuszczalność ta obejmuje zarówno podjęcie rozstrzygnięcia o przywróceniu terminu, jak też odmowę jego przywrócenia. Skoro termin prawa materialnego jest nieprzywracalny, to nie może być prowadzone postępowanie w celu zbadania istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie tego rodzaju terminu. Postępowanie takie jest bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania determinuje sposób jego zakończenia. Jedynym możliwym do podjęcia rozstrzygnięciem jest rozstrzygnięcie o charakterze formalnym - umorzenie postępowania. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość nakazuje art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy przewidują także możliwość uwzględnienia bezprzedmiotowości postępowania istniejącej niejako "od początku" sprawy, wynikającej z samej istoty wniosku złożonego przez stronę. Chodzi tu o bezprzedmiotowość oczywistą, widoczną "na pierwszy rzut oka", nie wymagającą czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jej istnienia. Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Tak też należało postąpić w niniejszej sprawie. Niemożność prowadzenia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu złożenia zgłoszenia SD-Z1, wynikająca z materialnoprawnego charakteru tego terminu, istniała bowiem już w momencie złożenia przez Skarżącą wniosku w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu jednakże, biorąc pod uwagę, że: - przesłanka umorzenia postępowania i odmowy wszczęcia postępowania – jego bezprzedmiotowość - w sprawie niniejszej jest taka sama, - stwierdzenie istnienia tej przesłanki wyłącza możliwość podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym i rozstrzygnięcie takie nie zostało podjęte, - zarówno postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jak i decyzja o umorzeniu postępowania podlegają zaskarżeniu do tego samego organu odwoławczego i Skarżąca skutecznie skorzystała z możliwości złożenia odwołania, - organ podatkowy I instancji podjął w sprawie działanie wyrażające się w wyznaczeniu stronie terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej) i w związku z tym Skarżąca złożyła dodatkowe wyjaśnienia, Sąd uznał, że wydanie decyzji o umorzeniu postępowania zamiast postanowienia o odmowie jego wszczęcia nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wpływ istotny to taki, który pozwala przypuszczać, że gdyby do naruszenia tego nie doszło, to w sprawie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie inne niż o charakterze formalnym zapaść nie mogło. W wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1517/05 (LEX nr 331926) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy mimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania, postępowanie takie toczyło się, organ podatkowy stwierdzając jego bezprzedmiotowość może postępowanie takie umorzyć. Odmowa wszczęcia postępowania odnosi się do żądania strony - jego rozpoczęcia, natomiast umorzenie postępowania dotyczy postępowania już wszczętego - jego zakończenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jakkolwiek nie sposób przecenić dorobku orzecznictwa i doktryny dla wykładni tych przepisów, to jednak czynienie organowi zarzutu z niepowołania się na orzecznictwo i poglądy doktryny przy wyjaśnianiu charakteru terminu z art. 4a u.p.s.d. nie mogło być skuteczne. Tym bardziej, że organy podatkowe prawidłowo uznały przepis ten za przepis prawa materialnego. W brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. przepisy art. 14 i art. 14a Ordynacji podatkowej regulują nadzór Ministra Finansów w sprawach podatkowych oraz wydawanie przez niego tzw. interpretacji ogólnych. Organy podatkowe nie mogły zatem przepisów tych naruszyć. Zaznaczyć należy, że ani z akt sprawy, ani też z treści pism Skarżącej nie wynika, aby dysponowała ona wiążącą pisemną interpretacją indywidualną, wydaną na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. Całkowicie chybione było powołanie się przez Skarżącą na art. 185 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym instytucje finansowe wymienione w art. 182 odmawiają udzielenia informacji, jeżeli żądanie organu podatkowego nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 184 § 2 i 3, a także art. 199a tej ustawy zawierający dyrektywę wykładni treści czynności prawnej, określający skutki pozorności czynności prawnej oraz nakładający na organy podatkowe obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Czynność prawna, o jakiej mowa w tym przepisie to czynność dokonana przez stronę postępowania (np. zawarcie umowy), a nie czynność organu. Wniosek Skarżącej wpłynął Urzędu Skarbowego 23 lipca 2007 r. Organ I instancji doręczył jej decyzję 7 września 2007 r. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że doszło do naruszenia przez ten organ terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a zatem decyzja powinna być wydana niezwłocznie. Zdaniem Sądu wynikające stąd naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) Skarżąca upatruje w niekorzystnych dla niej skutkach działania na podstawie informacji pracowników urzędu skarbowego, wynikających z faktu odmowy przyjęcia zgłoszenia SD-Z1. Zarzut ten nie mógł być uznany za skuteczny w rozpatrywanej sprawie, której przedmiotem było przywrócenie terminu do złożenia tego zgłoszenia, skoro – jak już wyjaśniono – jest to termin nieprzywracalny. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów o postępowaniu dowodowym. W istocie do naruszenia tego dojść by nawet nie mogło, ponieważ Skarżąca powiązała je z przeprowadzeniem dowodów, które miały wykazać, iż nie uchybiła ona terminowi na złożenia zgłoszenia SD-Z1. Jak już Sąd wskazał, przeprowadzenie dowodów w kwestii samego uchybienia terminu w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu nieprzywracalnego było niedopuszczalne. To, czy Skarżąca rzeczywiście uchybiła terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, powinno być przedmiotem oceny organów podatkowych w ewentualnym postępowaniu w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. W tym właśnie postępowaniu Skarżąca będzie mogła dowodzić, iż do uchybienia tego nie doszło i podnosić wszystkie okoliczności przemawiające za tym, że przysługuje jej w efekcie zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż niedopuszczalna była wypowiedź Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, istnieją podstawy do przyjęcia, że Skarżąca złożyła zgłoszenie SD-Z1 2 lipca 2007 r. Wypowiedzi w tym przedmiocie nie uzasadnia ani okoliczność, że do akt sprawy dołączono wyjaśnienia pracowników Urzędu Skarbowego dotyczące bytności Skarżącej w tym Urzędzie, ani też konieczność ustosunkowania się do wyjaśnień Skarżącej. Dlatego też zaznaczyć należy, że wypowiedzi tej nie powinno się w przyszłości i w innych postępowaniach przypisywać żadnego znaczenia. Najkrócej rzecz ujmując – wypowiedź ta nie jest wiążąca dla organów podatkowych i nie może w żaden sposób ograniczać prawa Skarżącej do wykazania, iż w terminie złożyła zgłoszenie SD-Z1, spełniając tym samym warunki zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. Zamieszczenie powyższej wypowiedzi w zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu określającego elementy uzasadnienia decyzji. Naruszenie to także nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wyjaśnić również należy, że przepisy prawa nie stwarzają organom podatkowym możliwości wydania rozstrzygnięcia stwierdzającego, że zgłoszenie SD-Z1 zostało złożone w terminie. Decyzja merytoryczna w tym przedmiocie (tj. stwierdzająca zachowanie terminu lub też odmawiająca stwierdzenia tej okoliczności) byłaby zatem decyzją wydaną bez podstawy, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak jest także podstaw prawnych do wydawania decyzji w przedmiocie samego tylko zwolnienia z art. 4a u.p.s.d., tj. stwierdzenia w drodze odrębnej decyzji czy zwolnienie to przysługuje podatnikowi, czy też nie. Zwolnienie powyższe – o ile spełnione zostały warunki jego zastosowania – przysługuje podatnikowi z mocy prawa, stąd też zbędna jest decyzja organu podatkowego w tej kwestii. Zwolnienie to uwzględniane jest poprzez wymiar podatku, jeżeli bowiem organ podatkowy stwierdzi, iż przysługuje ono podatnikowi – nie ustali wysokości podatku. Na rozprawie Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania świadków. Przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dopuszcza jedynie dowód z dokumentów. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.