III SA/Wa 2970/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku T. M. – dalej "Skarżący" - na podstawie, wystawionych na wniosek Norwegii, tytułów wykonawczych z dnia 5 sierpnia 2015 r. i z dnia 22 grudnia 2015 r. obejmujących zaległości za lata 2013 i 2014 w podatku zaległym na łączną kwotę 56.189,70 zł należności głównej. W celu wyegzekwowania dochodzonych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z dnia 23 grudnia 2015 r. w oparciu o w/w tytuły wykonawcze, podjął próbę zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Bankiem [...]. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało odebrane przez Zobowiązanego w dniu 5 stycznia 2016 r., zaś przez Bank w dniu 31 grudnia 2015 r. Pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił jednak Bank [...] o uchyleniu w/w zajęcia na wniosek Zobowiązanego z powodu wpłaty zaległości bezpośrednio na rachunek organu egzekucyjnego. W dniu 13 stycznia 2016 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismo Skarżącego z dnia 11 stycznia 2016 r., w którym wniósł zarzuty w sprawie dwóch zagranicznych tytułów wykonawczych dot. pierwotnych tytułów wykonawczych o numerach [...]. i [...]., mianowicie: brak doręczenia jakiejkolwiek korespondencji w sprawie zaległości przez organy administracji norweskiej; uniemożliwienie uczestniczenia i udzielenia wyjaśnień w postępowaniu podatkowym; brak doręczenia, a co za tym idzie podważenia pierwotnych tytułów wykonawczych; wskazanie niewłaściwej wysokości obowiązku podatkowego za okres 2013 r, w związku z tym, iż zostały w podwójnej wysokości naliczone świadczenia za ZUS w Norwegii i w Polsce; brak doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej; prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, ponieważ zajęcie wszystkich środków na rachunku zostało dokonane w wysokości znacznie wyższej niż żądana kwota objęta tytułem, co jest wielce uciążliwe i niewspółmierne, a poza tym konto jest prowadzone w norweskiej walucie, co naraża zobowiązanego na dodatkowe koszty spreadu walutowego; niespełnienie przez zagraniczne tytuły wykonawcze wymogu art. 102 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. 2013 r., poz. 1289) – dalej "ustawa o wzajemnej pomocy" przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, poprzez niewłaściwe określenie dochodzonej należności; niespełnienie przez zagraniczne tytuły wykonawcze wymogu art. 102 § 2 pkt 1 w/w ustawy poprzez niewłaściwe określenie danych identyfikujących organ lub urząd administracji norweskiej występujący o odzyskanie należności pieniężnych: niespełnienie przez zagraniczne tytuły wykonawcze wymogu art. 102 § 1 w/w ustawy poprzez niezgodność treści zagranicznego tytułu wykonawczego z treścią pierwotnego tytułu w zakresie pisowni nazwiska i adresu. W dniu 26 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie, w którym uznał za nieuzasadnione zarzuty: niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599, tekst jedn.) – dalej "u.p.e.a." - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8), prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9) oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy (art. 33 § 1 pkt 10), zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie zagranicznych tytułów wykonawczych z dnia 5 sierpnia 2015 r. wystawionych na wniosek Norwegii, jako państwa wnioskującego o pomoc w dochodzeniu należności od Skarżącego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 19 lutego 2016 r. Skarżący złożył zażalenie, podnosząc zarzuty wskazane w piśmie z dnia 11 stycznia 2016 r. poszerzone o nowe okoliczności i wyjaśnienia niewłaściwego rozumienia przez organ egzekucyjny intencji Strony, a w szczególności: - brak doręczenia przez właściwy urząd norweski zawiadomienia o toczącym się postępowaniu podatkowym mimo, iż tamten organ posiadał adres zamieszkania w Polsce. - brak możliwości uczestniczenia i udzielania wyjaśnień w postępowaniu prowadzonym przez administrację norweską. - brak doręczenia pierwotnych tytułów wykonawczych przez administrację norweską i organ egzekucyjny. - nieistnienie lub co najmniej nieistnienia w żądanej wysokości obowiązku podatkowego. - niespełnienie wymogów art. 102 pkt 2 ppkt 3 ustawy o wzajemnej pomocy, ponieważ wskazany rodzaj należności, jako "Podatek Zaległy" jest pojęciem nieprecyzyjnym i zbyt szerokim oraz np. nie ma określenia o jaki rodzaj podatku chodzi. - niespełnienie wymogów art. 102 pkt 2 ppkt 1 ustawy o wzajemnej pomocy, gdyż tytuły zagraniczne nie zawierają adresu siedziby urzędu norweskiego, a jedynie nr skrytki pocztowej, co uniemożliwia doręczenie sprzeciwu i zarzutów przeciwko pierwotnym tytułom oraz innych pism. - niespełnienie wymogów art. 102 pkt 1 ustawy o wzajemnej pomocy, poprzez niezgodność zagranicznych tytułów wykonawczych z pierwotnym w zakresie imienia i nazwiska oraz adresu zobowiązanego. - pozbawienie Strony możliwości obrony i udzielenia rzeczowych i precyzyjnych wyjaśnień poprzez niedoręczenie wszystkich dokumentów w przedmiotowej sprawie. - zastosowanie środka egzekucyjnego, który naraża zobowiązanego na dodatkowe straty w postaci spreadu walutowego, a tym samym nadmiernie uciążliwej egzekucji. - niezgodność numeru pierwotnych tytułów z ich numerami wskazanymi w zagranicznych Mulach wykonawczych. - brak wyjaśnień w zakresie zaktualizowanego tytułu wykonawczego i jego doręczenia stronie. - brak możliwości stosowania w przedmiotowej sprawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, gdyż dotyczy ona jedynie podatku od dochodu a zagraniczny tytuł wykonawczy nie wskazuje jakie zaległości obejmuje. Ponadto administracja norweska nie podjęła wszystkich stosownych czynności egzekucyjnych w ramach swoich obowiązujących przepisów w celu wyegzekwowania zaległości. - brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie ustawy o wzajemnej pomocy, z uwagi na to, że Norwegia nie jest państwem członkowskim UE, a Konwencja nie została w pełni ratyfikowana. - brak doręczenia upomnienia przez organ egzekucyjny przed wszczęciem egzekucji, gdyż powołane przepisy rozporządzenia o braku obowiązku doręczenia nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. - ograniczenie przez organ egzekucyjny rozpatrywania zarzutów- jedynie do wymienionych w art. 33 § 1 pkt 6, 8-10, co jest sprzeczne z pouczeniem zawartym w tytule zagranicznym, w którym takiego ograniczenia nie ma, co wskazuje jednoznacznie, iż organ egzekucyjny powinien rozpatrzeć wszystkie zgłoszone zarzuty. - nieuznanie obowiązku podatkowego, jego wysokości lub zasadności egzekucji, gdyż w ocenie Strony zaległość nie istnieje. Wobec powyższego Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia; uznanie zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 11 stycznia 2016 r.; przesianie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. całości dokumentacji w przedmiotowej sprawie lub umożliwienie przez organ egzekucyjny zapoznania się z dokumentacją przez matkę Zobowiązanego, która jest w Polsce, celem ewentualnego udzielenia dalszych wyjaśnień, w szczególności pierwotnych tytułów oraz "zaktualizowanego tytułu wykonawczego"; zwrot przez organ egzekucyjny "zaktualizowanego tytułu wykonawczego" do urzędu norweskiego bez podejmowania dalszych działań egzekucyjnych; zwolnienie rachunku bankowego w PKO [...]. spod egzekucji prowadzonej przez organ egzekucyjny (o ile nie został jeszcze zwolniony); zwrot kwoty 61.198 zł, która została przesłana na konto Urzędu Skarbowego W. i nieprzekazywanie jej do Norwegii, bowiem będzie to skutkowało kolejnymi nieuzasadnionymi kosztami spreadu; niepodejmowanie przez organ egzekucyjnych nowych środków egzekucyjnych oraz zwrot przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pierwotnych tytułów do urzędu norweskiego bez podejmowania dalszych działań, co umożliwi prawidłowe doręczenie Zobowiązanemu zawiadomienia przez ten organ, czego skutkiem będzie możliwość udzielenia wyczerpujących wyjaśnień i ewentualnego uregulowania zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...]. sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że zobowiązanemu przysługują jedynie zarzuty wskazane w art. 33 § 1 pkt 6 i 8-10 u.p.e.a. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie jest w posiadaniu pierwotnej dokumentacji, w oparciu o którą wystawione zostały zagraniczne tytuły wykonawcze, w związku z czym żądanie Skarżącego w zakresie zwrotu pierwotnych tytułów wykonawczych do Urzędu Skarbowego w Norwegii celem powtórzenia postępowania podatkowego, należy uznać za bezpodstawne. Mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa dotyczy egzekucji obowiązku uiszczenia należności pieniężnych w postaci norweskiego podatku zaległego, za słuszne organ odwoławczy uznał przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że do oceny wniesionych przez Skarżącego zarzutów, należy zastosować przepisy ustawy o wzajemnej pomocy. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego W., oprócz rozpatrzenia zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 8-10 u.p.e.a., nie był obowiązany do weryfikacji podniesionych przez Skarżącego w piśmie z dnia 11 stycznia 2016 r. pozostałych zarzutów dotyczących postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Norwegii. Także Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł poddać analizie zarzutów odnoszących się do działań Urzędu Skarbowego w Norwegii, które w zażaleniu z dnia 19 lutego 2016 r. zostały przez Skarżącego powtórzone, a nawet poszerzone o nowe, mianowicie o nieistnienie lub co najmniej nieistnienia w żądanej wysokości obowiązku podatkowego, niezgodność numeru pierwotnych tytułów z ich numerami wskazanymi w zagranicznych tytułach wykonawczych, czy też nieuznanie obowiązku podatkowego, jego wysokości lub zasadności egzekucji, gdyż zaległość nie istnieje. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami art. 33 § 2 u.p.e.a. oraz art 104 ustawy o wzajemnej pomocy, wszelkie zastrzeżenia dłużnika dotyczące m.in. istnienia należności, jej wysokości, jak również doręczenia pierwotnego tytułu wykonawczego, powinny być kierowane do wierzyciela dochodzonych należności, i podlegają rozpoznaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zobowiązany był zatem do rozpatrzenia jedynie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6), zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (pkt 8), zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (pkt 9) oraz zarzutu niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy (pkt 10). Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo wyjaśnił Stronie, że na mocy przepisu art. 19 § 1 u.p.e.a., działając jako organ egzekucyjny jest uprawniony do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, a także do realizacji wniosków o odzyskanie należności pieniężnych oraz podjęcia środków zabezpieczających należności pieniężne, określonych w ustawie o wzajemnej pomocy. Stąd też mógł zastosować w niniejszej sprawie jeden ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., mianowicie egzekucję z rachunku bankowego. W związku z powyższym organ odwoławczy przyznał rację organowi egzekucyjnemu, że zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., nie zasługiwał na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odnośnie braku zasadności zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący w dniu 11 stycznia 2016 r. dokonał wpłaty kwoty 61.198 zł bezpośrednio na konto organu egzekucyjnego, skutkiem czego w tym samym dniu, tj. 11 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Bank [...]. S.A. o uchyleniu zajęcia. Stąd też zawarty w zarzutach wniosek o zwolnienie rachunku w Banku [...]. S.A. spod egzekucji należało uznać za bezzasadny. Skarżący podniósł, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia twierdzenie organu egzekucyjnego, jakoby w kwocie 61.198 zł nie były zawarte wydatki egzekucyjne jest nieprawdziwe, a to w związku z zawiadomieniem o zajęciu z dnia 23 grudnia 2015 r., w którym wskazana została już kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości 3.451,50 zł. Dokonanie określonych czynności i zastosowanie określonych środków egzekucyjnych wiąże się z obowiązkiem uiszczenia przez zobowiązanego opłat, które naliczane są według zasad i w wysokości precyzyjnie wskazanej przez ustawodawcę. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie dają ani organom egzekucyjnym, ani też organom nadzoru, możliwości ustalenia opłat składających się na koszty egzekucyjne w sposób i w wysokości innej niż określona w tej ustawie. Organ odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ egzekucyjny słusznie wyjaśnił Skarżącemu, że pomimo dokonania na konto organu egzekucyjnego wpłaty w wysokości 61.198 zł, Zobowiązany musi wziąć jeszcze pod uwagę to, że należność pieniężną wskazaną w zaktualizowanym tytule wykonawczym uznaje się za wyegzekwowaną, jeżeli z informacji otrzymanej od państwa trzeciego wynika, że wysokość wyegzekwowanej należności pieniężnej odpowiada wysokości należności pieniężnej wskazanej w zaktualizowanym tytule wykonawczym w walucie tego państwa, niezależnie od odsetek naliczonych zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie i przekazanych do organu egzekucyjnego przez to państwo (art. 45 pkt 1 w związku z art. 87 ustawy o wzajemnej pomocy). Skarżący podniósł również zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwe organy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do bezzasadności zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. W zarzutach Skarżący stwierdził, że od dnia 6 stycznia 2016 r. jego centrum interesów życiowych nie jest umiejscowione w Polsce a w S. Odnosząc się do powyższego organ podatkowy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie wystawienia, tj. kolejno w dniach 5 sierpnia 2015 r. i 22 grudnia 2015 r. zagranicznych tytułów wykonawczych a następnie ich wpływu kolejno w dniach 18 grudnia 2015 r. i 22 grudnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., posiadany przez Skarżącego zgłoszony adres rejestracyjny i zamieszkania to W., ul. [...]. Dopiero w dniu 27 stycznia 2016 r. Skarżący zgłosił nowy adres, tj. S., [...],[...] S., Szwecja, który ważny jest od dnia 6 stycznia 2016 r. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dysponował odpowiednimi danymi dotyczącymi adresu Skarżącego, które uzasadniały jego właściwość - był właściwy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie powyższych tytułów wykonawczych. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również zarzut niespełnienia przez zagraniczne tytuły wykonawcze wymogów wskazanych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Organ podatkowy wyjaśnił, że na państwie trzecim spoczywa obowiązek sporządzenia zarówno pierwotnego tytułu wykonawczego, jak i zaktualizowanego tytułu wykonawczego. Po otrzymaniu od państwa trzeciego wniosku o odzyskanie należności pieniężnych wraz z dołączonym do niego zaktualizowanym tytułem wykonawczym i odpisem pierwotnego tytułu wykonawczego (jeżeli wcześniej nie został doręczony), centralne biuro łącznikowe sporządza zagraniczny tytuł wykonawczy, który następnie przekazuje do realizacji odpowiedniemu, zgodnemu z właściwością miejscową, organowi egzekucyjnemu. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest natomiast weryfikacja otrzymanego zagranicznego tytułu wykonawczego w zakresie spełnienia wymogów, określonych w art. 102 pkt 2 ustawy o wzajemnej pomocy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zagraniczne tytuły wykonawcze o numerach [...] oraz [...] zawierają w swej treści dane dotyczące tożsamości wierzyciela i zobowiązanego, rodzaj i wysokość należności pieniężnych oraz okres, którego dotyczą, a także numery pierwotnych tytułów wykonawczych i klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu zagranicznego tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej. Organ nadzoru podziela przy tym w pełni zawartą w treści zaskarżonego postanowienia argumentację organu I instancji odnośnie tego, że sam sposób zapisu nazwiska Zobowiązanego z racji niewystępowania znaku "ń" w zaktualizowanych tytułach wykonawczych, nie wyklucza prawidłowości sporządzenia zagranicznych tytułów wykonawczych. O tym, że zagraniczne tytuły wykonawcze są sporządzone nieprawidłowo nie świadczy również to, że adres wskazany w tytule wykonawczym nr [...] jest niezgodny z tym jaki został wskazany w zaktualizowanym tytule wykonawczym z dnia [...] grudnia 2015 r., oraz to, że w zagranicznym tytule wykonawczym nr [...] w części [...] poz. [...], numer pierwotnego tytułu wykonawczego nie jest taki sam jak numer wskazany w zaktualizowanym tytule wykonawczym z dnia 25 czerwca 2015 r. W opinii organu II instancji, centralne biuro łącznikowe, aby móc przekazać zagraniczny tytuł wykonawczy do właściwego organu egzekucyjnego celem realizacji, musi przeprowadzić odpowiednie postępowanie w zakresie ustalenia aktualnego adresu zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie centralne biuro łącznikowe otrzymało od strony norweskiej dwa zaktualizowane tytuły wykonawcze, w których wskazane zostały dwa różne adresy zobowiązanego. Jeśli centralne biuro łącznikowe ustaliło, że prawidłowym adresem zobowiązanego jest tylko jeden ze wskazanych, tj. W., ul. [...] to nie można czynić zarzutu, że właśnie ten adres został podany w treści obu zagranicznych tytułach wykonawczych, tym bardziej, że był prawidłowy. Jak już wskazano powyżej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po otrzymaniu zagranicznych tytułów wykonawczych, przeprowadził własne postępowanie w tej kwestii i uznał, że adres ten jest zgodny z tym jaki zgłosił sam Skarżący, co znajduje poparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Na gruncie przedmiotowej sprawy - realizacja zadań centralnego biura łącznikowego, którym w myśl postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie wyznaczenia centralnego biura łącznikowego (Dz. U. z 2013r, poz. 1296) jest Izba Skarbowa w P. - została powierzona biuru łącznikowemu, tj. Biurowi Wymiany Informacji Podatkowej w K., do którego kolejno w dniach 8 czerwca 2015 r. i 17 grudnia 2015 r. wpłynęły wnioski państwa trzeciego - Norwegii o podjęcie środków odzyskiwania wierzytelności względem Skarżącego wraz z norweskimi tytułami wykonawczymi. Wobec powyższych uregulowań prawnych zadaniem Biura Informacji Podatkowej w K. było zweryfikowanie i przekazanie naczelnikowi urzędu skarbowego wniosku państwa trzeciego, a także podjęcie decyzji o odmowie udzielenia pomocy w przypadku niespełnienia warunków udzielenia wzajemnej pomocy, wskazując przyczyny odmowy. Jak wynika z akt sprawy centralne biuro łącznikowe nie podjęło decyzji o odmowie udzielenia pomocy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego przesłanie zagranicznych tytułów wykonawczych do właściwego organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które nastąpiło kolejno w dniach 10 sierpnia 2015 r. i 22 grudnia 2015 r. nie nastąpiło niezgodnie z Konwencją, ani ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnośnie zaś różnicy w numerze pierwotnego tytułu wykonawczego organ odwoławczy zauważył, że faktycznie w obu zaktualizowanych tytułach wykonawczych w miejscu, gdzie powinien zostać podany numer tytułu wykonawczego widnieje ten sam numer, tj. [...], natomiast w zagranicznym tytule wykonawczym z dnia [...] sierpnia 2015 r., w części [...] poz. [...], numer pierwotnego tytułu wykonawczego to: [...], zaś w tym z dnia [...] grudnia 2015 r. numer pierwotnego tytułu wykonawczego to: [...]. Pod pouczeniem, zawartym w zagranicznych tytułach wykonawczych, podane zostały "Objaśnienia dotyczące wypełniania zagranicznego tytułu wykonawczego ZTW-2". Z objaśnień tych wynika, że centralne biuro łącznikowe wypełnia pozycje niezaciemnione, natomiast obowiązkowe wypełnienie pozycji dotyczy elementów określonych w art. 102 pkt 2 ustawy o wzajemnej pomocy, w pozostałym z kolei zakresie podaje się dane będące w posiadaniu centralnego biura łącznikowego. Mając na uwadze, że zagraniczne tytuły wykonawcze zawierają wszystkie wymagane art. 102 pkt 2, obligatoryjne elementy, w tym oznaczenie pierwotnego tytułu wykonawczego, zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru nie są uprawnieni do tego, aby objąć badaniem zagraniczne tytuły wykonawcze również pod względem tego, czy wskazane w nich numery pierwotnych tytułów wykonawczych odpowiadają faktycznej numeracji tych tytułów. Żaden z w/w organów nie jest bowiem w posiadaniu pierwotnych tytułów wykonawczych, w oparciu o które wystawione zostały zagraniczne tytuły wykonawcze. W części wstępnej, w poz. 4 zagranicznych tytułów wykonawczych wskazane zostały także dane organu występującego z wnioskiem o odzyskanie należności pieniężnych, tj. [...],[...],[...],[...], w tym nr tel.: [...] i fax: [...]. Dane te są zgodne z danymi zawartymi w zaktualizowanych tytułach wykonawczych i są pełne. Trudno zatem przyznać rację Skarżącemu odnośnie tego, że zagraniczne tytuły wykonawcze wskazują jedynie numer skrytki pocztowej, co "uniemożliwia skuteczne doręczenie sprzeciwu i zarzutów przeciwko pierwotnym tytułom oraz innych pism". Zagraniczne tytuły wykonawcze zawierają więc wszystkie elementy wymagane na podstawie art. 102 § 2 ustawy o wzajemnej pomocy. W/w przepis, wśród minimalnych wymogów formalnych zagranicznego tytułu wykonawczego nie przewiduje obowiązku wskazania podstawy prawnej wystawienia tytułu wykonawczego. Zastosowane w niniejszej sprawie druki tytułów wykonawczych są zgodne ze wzorem ZTW-2 stanowiącym załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2013 r. w sprawie wzorów wniosków o udzielenie pomocy kierowanych do państw trzecich, zaktualizowanego tytułu wykonawczego, zagranicznego tytułu wykonawczego oraz zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2013r, poz. 1356). Wzór druku zawiera w nagłówku wpis dotyczący podstawy prawnej: art. 101 ustawy o wzajemnej pomocy, który jest ogólną podstawą prawną jego wystawienia. Reasumując, w opinii organu odwoławczego sporne zagraniczne tytuły wykonawcze spełniają wymogi art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy, a egzekucja prowadzona na ich podstawie jest dopuszczalna. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że w niniejszej sprawie nie wystąpił obowiązek doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Zgodnie bowiem z art. 15 § 3a u.p.e.a., przepisów § 1-3, regulujących kwestie związane z obowiązkiem doręczenia zobowiązanemu upomnienia, nie stosuje się do egzekucji należności pieniężnych państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, o których mowa w art. 2 ustawy o wzajemnej pomocy. Stąd też podniesiony w piśmie z dnia 11 stycznia 2016 r., a następnie powtórzony w zażaleniu zarzut w tej kwestii, uznać należy za bezpodstawny. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł przychylić się do wniosku dotyczącego przesłania Skarżącemu całości dokumentacji w przedmiotowej sprawie, którą dysponuje organ egzekucyjny. Wgląd w akta sprawy został natomiast, w toku postępowania odwoławczego, udostępniony, zgodnie z prośbą Skarżącego, jego mamie – U. W. (w aktach sprawy znajduje się stosowny protokół, sporządzony na tę okoliczność). Pismem z dnia 5 września 2016 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że ten nie rozpatrzył istoty zarzutów, mianowicie: 1) zarzutu prowadzenia egzekucji na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych i zmiany ich treści bez podstawy prawnej - prowadzenie egzekucji przez Urząd Skarbowy W. na podstawie wadliwych pierwotnych tytułów wykonawczych - przyjęcie do egzekucji pierwotnych tytułów bez sprawdzenia ich zgodności z ustawą, która wprost wymienia, że musi być podany adres organu przesyłającego pierwotny tytuł, a nie tylko numer skrytki pocztowej, co powoduje nieważność zagranicznych tytułów, brak podstaw do prowadzenia egzekucji, a tym samym niedopuszczalność egzekucji; - zmiana treści polskich tytułów wykonawczych bez podstawy prawnej i niezgodność pierwotnych tytułów z tytułami egzekucyjnymi, na podstawie których jest prowadzona egzekucja - zmiana przez Urząd Skarbowy W., bez podstawy prawnej, treści pierwotnych tytułów, w szczególności zmiana treści pól dotyczących imienia i nazwiska oraz adresu, a taka zmiana powoduje nieważność zagranicznych tytułów ze względu na ich niezgodność z pierwotnymi tytułami, brak podstaw do prowadzenia egzekucji, a tym samym niedopuszczalność egzekucji; 2) zarzutu stosowania błędnych przepisów - stosowanie przez Urząd Skarbowy W. niewłaściwych przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - ani Urząd Skarbowy W., ani sam Skarżący nie mogą stwierdzić co to za podatek i czy przytoczone w postanowieniu przepisy mają zastosowanie (np. Konwencja ma zastosowanie tylko do podatków od dochodu, a nie do "zaległych podatków", które to określenie jest w zagranicznych tytułach i jest szersze i obejmuje również inne rodzaje podatków niż podatki od dochodu); organ egzekucyjny przyjął więc do egzekucji pierwotne tytuły bez sprawdzenia ich zgodności z Konwencją i stosuje przepisy Konwencji bez sprawdzenia czy Konwencja ma zastosowanie; - powoływanie się na Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia z dnia 30 października 2014r, które nie ma zastosowania - przepis art. 2 pkt 5 mówi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych państw członkowskich Unii Europejskiej/ Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu dochodzonych na podstawie art. 84 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004r w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego; wymieniony w Rozporządzeniu rodzaj należności dotyczy składek na zabezpieczenie społeczne, a nie podatków i w związku z tym Rozporządzenie nie może być stosowane w przedmiotowej sprawie, a tym samym Urząd Skarbowy W. miał obowiązek doręczyć Skarżącemu upomnienie - z uwagi na to, że upomnienie nie zostało doręczone, postępowanie egzekucyjne należy powtórzyć, przy czym Urząd Skarbowy W. nie jest właściwym organem do prowadzenia egzekucji, ponieważ centrum interesów życiowych Skarżącego jest poza Polską i w związku z tym zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ są zasadne; - brak sprawdzenia przez Urząd Skarbowy W. czy urząd norweski nie wprowadza organu egzekucyjnego w błąd ze względu na nieistnienie obowiązku podatkowego - obowiązek nie istnieje przez co urząd norweski wprowadza organ egzekucyjny w błąd i pojawia się wątpliwość czy organ egzekucyjny w trakcie rozpatrywania zarzutów powziął właściwe kroki celem sprawdzenia czy urząd norweski nie wprowadza organu egzekucyjnego w błąd co do istnienia obowiązku podatkowego i z jakiego tytułu taki obowiązek podatkowy miałby wynikać oraz czy Konwencja ma w związku z tym zastosowanie; 3) zarzutu nieprawidłowego prowadzenia postępowania administracyjnego - brak doręczenia zawiadomienia przez urząd norweski, w związku z czym egzekucja była i jest niedopuszczalna; - brak możliwości udzielenia wyjaśnień i uczestniczenia - brak możliwości udzielenia wyjaśnień zanim jakiekolwiek postępowanie podatkowe (przed postępowaniem egzekucyjnym) zostało uruchomione, a tym samym obowiązek podatkowy nie istnieje i postępowanie egzekucyjne należy powtórzyć; - brak doręczenia pierwotnych tytułów - ani Urząd Skarbowy W., ani urząd norweski nie usiłowali doręczyć Skarżącemu, pomimo wniosku, pierwotnych tytułów, a tym samym egzekucja jest niedopuszczalna; ponadto przez brak doręczenia pierwotnych tytułów Skarżący został pozbawiony prawa do obrony i udzielenia właściwych wyjaśnień; - brak doręczenia upomnienia. Z uwagi na powyższe, tj. brak rozpatrzenia w/w zarzutów, a jedynie ogólne przedstawienie uzasadnienia odrzucenia zarzutów, Skarżący uznał za zasadne wyniesienie niniejszej skargi, przy jednoczesnym wniosku o przeprowadzenie dowodu ze wszystkich akt w tej sprawie, które są w posiadaniu Urzędu Skarbowego W. oraz Skarżącego, celem zapoznania WSA z ważnymi okolicznościami dla niniejszej skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Spór w sprawie dotyczy oceny zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2016 r. w sprawie uznania zarzutów do prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie zagranicznych tytułów wykonawczych za nieuzasadnione. Przed przystąpieniem do wyjaśnienia motywów wyroku Sąd uznał za konieczne przypomnienie podstaw prawnych, które dla oceny zgodności z prawem wydanego orzeczenia miały zasadnicze znaczenie. Stosownie do brzmienia art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Z kolei art. 33 powołanej ustawy przewiduje zamknięty katalog okoliczności, które mogą być podstawą wniesienia zarzutów prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Są to: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W art. 33 § 2 powyższej regulacji prawnej, ustawodawca zawęził jednak krąg podstaw zarzutów przysługujących zobowiązanemu w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych państw członkowskich lub państw trzecich do zarzutów, o których stanowi art. 33 § 1 pkt 6 i 8-9 w przypadku należności pieniężnych państw członkowskich dochodzonych na podstawie jednolitego tytułu wykonawczego, oraz do zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 6 i 8-10 w stosunku do należności państw członkowskich lub państw trzecich dochodzonych na podstawie zagranicznego tytułu wykonawczego. Mając powyższe na uwadze słusznie organy podatkowe uznały, że Skarżącemu przysługują tylko zarzuty wskazane w art. 33 § 1 pkt 6 i 8-10 u.p.e.a. Zgodnie z art. 104 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. 2013 r., poz. 1289) spory dotyczące należności pieniężnych państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, pierwotnego tytułu wykonawczego oraz powiadomienia dokonanego przez państwo członkowskie lub państwo trzecie są rozstrzygane przez właściwy organ tego państwa zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie. W związku z powyższym organy podatkowe nie były zobowiązane do weryfikacji zarzutów odnoszących się do działań Urzędu Skarbowego w Norwegii bowiem zgodnie z treścią art. 33 § 2 u.p.e.a. oraz art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy wszelkie zastrzeżenia dłużnika dotyczące m.in. istnienia należności, jej wysokości, jak również doręczenia pierwotnego tytułu wykonawczego, powinny być kierowane do wierzyciela dochodzonych należności, i podlegają rozpoznaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zobowiązany był do rozpatrzenia jedynie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6), zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (pkt 8), zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (pkt 9) oraz zarzutu niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy (pkt 10). Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów co do prowadzenia egzekucji na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych i zmiany ich treści bez podstawy prawnej wskazać należy, że w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, tj. czy względem osoby zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym może być prowadzona egzekucja administracyjna oraz czy dochodzona należność podlega egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Zdaniem Sądu obowiązek objęty postępowaniem egzekucyjnym wszczętym na podstawie zagranicznych tytułów wykonawczych to norweski podatek zaległy, który podlegał egzekucji co wynika z art. 2 pkt 7 ustawy o wzajemnej pomocy jak również z Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913). W dalszej kolejności podnieść należy, że jak wynika z akt sprawy w poz. 4 zagranicznych tytułów wykonawczych wskazane zostały dane organu występującego z wnioskiem o odzyskanie należności pieniężnych. Dane te są zgodne z danymi zawartymi w zaktualizowanych tytułach wykonawczych i są pełne. Widnieją tam bowiem następujące dane: [...],[...],[...], 2390, w tym nr tel. : [...] i fax: [...]. W związku z powyższym trudno jest w ocenie Sądu przyznać rację Skarżącemu odnośnie tego, że zagraniczne tytuły wykonawcze wskazują jedynie numer skrytki pocztowej, co powoduje ich nieważność oraz brak podstaw do prowadzenia egzekucji. Odnosząc się zaś do zarzutu Skarżącego dotyczącego nieważności zagranicznych tytułów ze względu na ich niezgodność z pierwotnymi tytułami objawiającym się tym, iż organ bez podstawy prawnej zmienił treść pierwotnych tytułów dotyczących imienia i nazwiska Skarżącego oraz adresu wskazać należy, że jak słusznie podkreślił organ podatkowy sam sposób zapisu nazwiska Skarżącego z racji niewystępowania znaku "ń" w zaktualizowanych tytułach wykonawczych, nie wyklucza prawidłowości sporządzenia zagranicznych tytułów wykonawczych. Ponadto w myśl natomiast art. 9 pkt 1 ustawy o wzajemnej pomocy, do zadań należących do centralnego biura łącznikowego należy m.in. weryfikowanie i przekazywanie naczelnikom urzędów skarbowych i organom egzekucyjnym wniosków państw trzecich o udzielenie pomocy, jak również sporządzanie zagranicznych tytułów wykonawczych. Centralne biuro łącznikowe, aby móc przekazać zagraniczny tytuł wykonawczy do właściwego organu egzekucyjnego celem realizacji, musi przeprowadzić odpowiednie postępowanie w zakresie ustalenia aktualnego adresu zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie centralne biuro łącznikowe otrzymało od strony norweskiej dwa zaktualizowane tytuły wykonawcze, w których wskazane zostały dwa różne adresy zobowiązanego. Jeśli centralne biuro łącznikowe ustaliło, że prawidłowym adresem zobowiązanego jest tylko jeden ze wskazanych, tj. W., ul. [...] to nie można czynić zarzutu, że właśnie ten adres został podany w treści obu zagranicznych tytułach wykonawczych, tym bardziej, że był prawidłowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po otrzymaniu zagranicznych tytułów wykonawczych, przeprowadził własne postępowanie w tej kwestii i uznał, że adres ten jest zgodny z tym jaki zgłosił Skarżący, co znajduje poparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wyjaśnić również należy, na co także zwracał uwagę organ podatkowy, że w sprawie nie wystąpił obowiązek doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. bowiem zgodnie z art. 15 § 3 a u.p.e.a. przepisów § 1-3 regulujących kwestie związane z obowiązkiem doręczenia zobowiązanemu upomnienia, nie stosuje się do egzekucji należności pieniężnych państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, o których mowa w art. 2 ustawy o wzajemnej pomocy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił