III SA/Wa 2979/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. określił A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za maj 2013 r. w innej wysokości niż wskazana przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT do zwrotu na rachunek bankowy za ten miesiąc. DUKS na podstawie obszernego materiału dowodowego stwierdził, że urządzenia marki [...] i [...], którymi obracała Spółka były przedmiotem dostaw w łańcuchach, w których Spółka pełniła rolę "brokera". Zidentyfikowano trzy łańcuchy dostaw, które poprzedzały transakcje Spółki z bezpośrednimi kontrahentami T. (zwana dalej "T."), H. sp. z o.o. (zwana dalej: "H.") oraz Agencją M. (zwana dalej: "Agencją M."). We wszystkich łańcuchach dostaw obowiązywał tożsamy schemat przeprowadzania transakcji: na początku występował podmiot wprowadzający towar z zagranicy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej zwane: "WNT"), pełniący funkcję "znikającego podatnika", następnie towar przechodził przez kilka podmiotów na terenie Polski, pełniących funkcje "buforów" i trafiał do "brokera" (Spółka), by być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zwana dalej: "WDT"). Towar transportowany był na terytorium kraju do centrum logistycznego, gdzie był kolejno alokowany na inne podmioty, bez fizycznej zmiany miejsca położenia. Fizyczne przemieszczenie towaru miało miejsce jedynie przy dostawie do Spółki, do jej magazynu. Towar, po sprawdzeniu przez pracowników Spółki i po otrzymaniu informacji o płatności, był zwalniany przez Spółkę z jej magazynu celem WDT. Spółka wiedziała, że zakupów telefonów nie dokonywano w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe i świadomie odliczała w sposób nieuprawniony VAT naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty naruszając art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Transakcje te jako całość wiążą się z oszustwem w VAT i prowadzą do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Owa nienależna korzyść wynika z żądania zwrotu VAT naliczonego, którego nie uiszczono na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka w odwołaniu z dnia 2 marca 2017 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DUKS, z uwagi na naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., zwana dalej: "O.p."), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. – zwana dalej: "u.k.s.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego w okolicznościach opisanych przez Spółkę; b) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - przez pominięcie dowodów z dokumentów zgromadzonych w toku realizacji procedury weryfikacyjnej; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w okolicznościach opisanych przez Skarżącą; d) art. 193 § 1, 2, 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r. ze zm., zwana dalej: "Dyrektywa 112") - przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Organ wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy DUKS prawidłowo przyjął, że Spółka pełniła w sposób świadomy funkcję brokera i miała za zadanie zadeklarować WDT oraz czy DUKS właściwie zinterpretował przepisy prawa, co do braku uprawnienia Spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez T., H. i Agencję M. z tytułu nabycia telefonów komórkowych zadeklarowanych w rozliczeniu VAT za maj 2013 r. oraz czy Spółka dopełniła wymogu zachowania należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie, czy też świadomie brała w nim udział. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione ustalenia w zakresie okoliczności stanu faktycznego, oparte na zgromadzonych dowodach, pozwalają stwierdzić, iż zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał - wbrew zarzutom Spółki postawionym w odwołaniu - że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją Agencja M., H. i T., z uwagi na fakt, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami a Spółką, czyli należy uznać je za faktury VAT nierzetelne (puste) w zakresie podmiotowym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż na 26 podmiotów polskich uczestniczących w obrocie towarem, który został wykazany na fakturach VAT wystawionych przez Agencję M., H. i T., a Spółka ostatecznie zaewidencjonowała w rejestrze zakupów w maju 2013 r., pomniejszając podatek należny o podatek wykazany na tych fakturach, wobec 15 z nich organy kontroli skarbowych wydały ostateczne decyzje, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazując w wydanych rozstrzygnięciach w sposób jednoznaczny fikcyjność działalności gospodarczych przedmiotowych firm. Odnośnie podmiotów: Agencja M. i T. organ drugiej instancji zauważył, iż z protokołu z dnia [...] października 2013 r. z czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że towar sprzedany do Spółki, tj. telefony marki [...] i [...], Agencja M. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za maj 2013 r. na podstawie faktur wystawionych przez O. sp. z o.o., której została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast z protokołu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r., z czynności sprawdzających przeprowadzonych w T. wynika m. in., że towar sprzedany do Spółki, tj. telefony [...] i [...] został wykazany w rejestrze zakupów VAT za maj 2013 r. od następujących podmiotów: 1) N. sp. z o.o., której została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., 2) H. sp. z o.o., która jak zostało ustalone na podstawie dokumentów przedstawionych przez T. S.A., towar zaewidencjonowany na fakturach wystawionych na rzecz T., został ujęty w rejestrach zakupu H. sp. z o.o od wystawcy T. sp. z o.o., której została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., 3) J. sp. z o.o., której została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., 4) J. sp. z o.o., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, zakończone protokołem z dnia [...] października 2016 r., z którego wynika m. in., że J. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, jedynie wystawiała faktury VAT pozornie dokumentujące sprzedaż urządzeń elektronicznych, a przez wprowadzanie ich do obrotu umożliwiała nabywcom towaru odliczenia podatku należnego. J. sp. z o.o. nie wykonywała czynności opodatkowanych i w związku z powyższym spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie zgromadzonych dowodów, zasadnym było uznanie, iż J. sp. z o.o. została utworzona w Polsce dla celów oszustwa. Zdaniem DIAS, w zaistniałych okolicznościach faktycznych, przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: Agencja M., H. i T. oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Dalej organ podał, że z ustaleń, dokonanych na podstawie zgromadzonych dowodów wynika, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę nie trafiał do finalnego odbiorcy, tylko ponownie był przewożony na terytorium Polski, celem powtórzenia procederu, zgodnie ze schematem przedstawionym na stronie 56 zaskarżonej decyzji i poprzedzającym go opisem dotyczącym podmiotów: P. z siedzibą w Bułgarii, U. z siedzibą na Litwie, S. z siedzibą we Francji, N. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii i P. Ltd. z siedzibą na Cyprze, na rzecz których Skarżąca wystawiła faktury VAT w ramach WDT. Z akt sprawy wynika również, że towar będący przedmiotem obrotu Spółki, pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrach logistycznych: D. sp. z o. o., D. sp. z o.o., T. sp. z o.o., S. S.A. Sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Wskazać należy, że do założenia "konta" w D. sp. z o.o. wystarczyło przekazanie w formie elektronicznej za pomocą e-mail, kopii dokumentów rejestracyjnych oraz akceptacji warunków współpracy i wpłacenia kwoty depozytowej. Kontakt z D. sp. z o.o. następował wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Każde przesunięcie towaru pomiędzy poszczególnymi odbiorcami w magazynie D. sp. z o.o. było potwierdzane przez dokumenty: WZ i PZ, wystawiane na podstawie e-mailowej dyspozycji. Najczęstsza sytuacja przedstawiała się następująco: przychodziła partia towaru, która po dokonaniu przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami przekazywana była w całości do odbiorców. Towar nie był dzielony, ani pakowany. Z uwagi na zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: Agencja M., H. i T. w kontekście ww. zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które wykazały, że Spółka wykorzystywała faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty, które to faktury dokumentowały czynności niezgodne z rzeczywistością. Podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie wykonywały w rzeczywistości czynności opodatkowanych, w postaci sprzedaży produktów marki [...] i [...], wystawiały jedynie nierzetelne faktury VAT, stwierdzające czynności niedokonane pomiędzy wystawcami faktur, a Spółką - nabywcą. Nie oznacza to jednakże, na co wskazywał także organ pierwszej instancji, że w każdym przypadku którego dotyczy kwestionowana faktura Skarżąca nie nabyła towaru w rodzaju i ilości wskazanej w tej fakturze. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżąca w istocie weszła w posiadanie urządzeń marki [...] i [...] w ilościach wskazanych w wystawionych przez nią dowodach magazynowych. Nieuprawnione jest jednakże twierdzenie, że nabyła go w wyniku dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.) dokonanej przez podmioty wskazane w treści spornych faktur, jako sprzedawcy. Tym samym wspomniane faktury należy uznać za wadliwe pod względem materialno-prawnym, przez co nie mogą one wywołać skutków prawnych, jakie przepisy u.p.t.u. wiążą z posiadaniem faktury przez nabywcę, na co wskazywano już w powyższej części uzasadnienia skarżonej decyzji. W ocenie DIAS, na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym zeznań osób pełniących w Spółce funkcje zarządcze, reprezentujące i dokonujących czynności sprzedaży i kontroli, podzielić należy ocenę organu pierwszej instancji, zawartą w decyzji, że Skarżąca była świadoma, iż opisane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Za powyższym twierdzeniem przemawiają następujące okoliczności faktyczne: 1) w zakresie stosowanych przez Spółkę procedur weryfikacji kontrahentów: a) pomimo stworzenia specjalnej procedury weryfikacji kontrahentów oraz zapewnień Prezesa M.H., procedurze tej nie podlegali wszyscy kontrahenci, procedura została stworzona przez pracowników Spółki na polecenie Prezesa Spółki, której to okoliczności M.H. nie potwierdził; ostateczną decyzję o podjęciu współpracy z danym podmiotem w ramach stosowanej procedury podejmował Prezes Skarżącej – M.H.; b) osoby uczestniczące w tworzeniu procedury weryfikacji kontrahentów nie były w stanie podać żadnych szczegółów wspomnianej regulacji, nie wskazały od kiedy obowiązywała, ani co wchodziło w jej skład; żadna z osób nie była w stanie wskazać nazwy podmiotu, który odpadł na etapie weryfikacji, chociaż jak zgodnie twierdziły takie sytuacje miały miejsce; nie zostało również wskazane, co mogło być przyczyną nie przejścia pozytywnie procedury; b) procedurze weryfikacyjnej nie byli poddawani wszyscy kontrahenci jak twierdził Prezes Spółki, tylko podmioty, które miały brać udział w obrocie towarem, który Skarżąca nabywała w celu sprzedaży za granicę; S. sp. z o.o. nie była poddana procedurze weryfikacji dostawców, ponieważ jak wyjaśniła Spółka istniał niepisany zwyczaj, iż nie weryfikują tele-operatorów; c) w piśmie z dnia 10 lutego 2016 r. Spółka wskazała zestawienie podmiotów, które podlegały weryfikacji w latach 2012 - 2013 i było to zaledwie kilka podmiotów natomiast K.W. i K.R. składając zeznania stwierdzili, że było to około 100 podmiotów; d) Spółka nie wskazała listy podmiotów, które podlegały weryfikacji, a które w wyniku takiej weryfikacji nie zostały jej kontrahentami; e) weryfikacja dostawców w ramach procedury miała wyłącznie charakter formalny i polegała na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych podmiotów, tj.: KRS, REGON i NIP, bez dokonywania ich analizy, o czym świadczy fakt, że K.W. zeznał, iż nie podejmowano współpracy z podmiotami, w których funkcję prezesa pełnił obcokrajowiec, a okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia u dostawców Spółki, tj.: H. i T., w których to podmiotach funkcje prezesów pełnili obcokrajowcy; f) Skarżąca podkreślała, że w ramach procedury weryfikacji organizowano spotkania z prezesami spółek, aby zorientować się czy dysponują oni odpowiednią wiedzą w zakresie przeprowadzanych transakcji, jednakże powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w sposobie nawiązania współpracy z T., gdzie w żadnym spotkaniu nie uczestniczyła P.B. - Prezes T.; g) Skarżąca nie stworzyła bazy podmiotów, które zostały odrzucone w ramach stosowanej procedury weryfikacji, w przeciwieństwie do Agencji M. - dostawcy Spółki, która również weryfikowała swoich dostawców i gromadziła dokumentację firm, które nie zostały pozytywnie zweryfikowane, co ich zdaniem miało na celu ograniczenie późniejszej pracy; h) na potwierdzenie weryfikacji H. Spółka przedłożyła wydruk wyciągu z rachunku bankowego ze wskazaniem dokonania opłaty skarbowej od wniosku o uzyskanie informacji o statusie podatnika VAT czynnego ww. spółki; 2) zasadnicze różnice w podejściu do obrotu towarami własnych marek: [...] i [...], a towarami marek: [...] i [...], nabywanymi od polskich podmiotów w celu dalszej dystrybucji, ustalone w oparciu o zeznania M.H., P.W., K.W. i K.R.; a) przedstawione różnice w zakresie obrotu ww. towarami wskazują bezsprzecznie, że procedura obejmowała podmioty, od których nabywany towar był przeznaczony do dalszej odsprzedaży, jednakże dokonywana weryfikacja praktycznie ograniczała się do czynności czysto formalnych, tzn. sprawdzania/gromadzenia dokumentów rejestracyjnych dostawców, a w piśmie z dnia 10 lutego 2016 r. z trzech podmiotów - widniejących jako wystawcy zakwestionowanych faktur VAT - Spółka wskazała jedynie T., która miała zostać poddana owemu sprawdzeniu; 3) w każdym łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła Spółka stwierdzono występowanie podmiotu, który pełnił funkcję "znikającego podatnika"; 4) Spółka nie nabywała produktów A. w ramach grupy A., która miała już podpisane umowy w zakresie dystrybucji w innych krajach, narażając się tym samym na zakup towarów niewiadomego pochodzenia; 5) sprawdzanie towaru na magazynie Spółki miało charakter czysto formalny, gdyż towar przychodził w kartonach, a jeżeli towar był oryginalnie zapakowany przez producenta to nie rozpakowywano kartonów, sczytywano jedynie numery seryjne z kartonów; 6) weryfikacja towaru przed jego nabyciem polegała na sprawdzeniu we własnych bazach, czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu; w przypadku powtórzenia się numeru IMEI urządzenia, odstępowano od przeprowadzenia transakcji. Taki sposób weryfikacji wskazuje na wiedzę pracowników Spółki, że w ramach obrotu elektroniką te same urządzenia krążą po rynku, z kolei sczytywanie jedynie numerów seryjnych z kartonów świadczy, że pomimo posiadanej wiedzy oraz wagi jaką ma sprawdzanie numerów IMEI (zeznania K.W.) nie dokonywano takiej weryfikacji we wszystkich przypadkach; 7) M.H. zeznał, że dostawcy sprawdzali także Spółkę, tzn. udostępniano im dokumenty KRS i ogólnodostępne raporty, jednakże powyższe nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, np. K.R. wyjaśniła, iż nie pamięta, czy dostawcy sprawdzali Spółkę, a P.R. - właściciel Agencji M. zeznał natomiast, że Spółka była dla niego rzetelną i stabilną firmą, która miała ugruntowaną pozycję na rynku i że znał osoby z zarządu Spółki; 8) Spółka nie brała pod uwagę opinii A., z której usług korzystała w celu ubezpieczania transakcji i należności, a jak zeznali: M.W. i K.R., A. nie chciała ubezpieczać transakcji z odbiorcami Spółki, gdyż po przeprowadzeniu własnej analizy uznała transakcje za zbyt ryzykowne; natomiast K.W. twierdził, że to zeznający podjął decyzję o nieubezpieczaniu transakcji, gdyż zależało mu na szybkich płatnościach i przepływie gotówki; 9) ceny stosowane w transakcjach zakupu towaru przez Spółkę w wyniku udziału w łańcuchach transakcji z udziałem podmiotów pełniących funkcje "znikających podatników" były znacznie niższe niż ceny rynkowe, jak bowiem ustalono: a) w ustalonych łańcuchach transakcji stwierdzono przypadki sprzedaży po cenie niższej niż cena nabycia, co nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia; b) Spółka będąc jedną z największych firm dystrybucyjnych działających w kraju nabywała towary od zdecydowanie mniejszych od siebie firm, po cenach atrakcyjniejszych niż mogłyby być oferowane przez producenta, czy autoryzowanego przedstawiciela; c) zarówno M.H. - Prezes Spółki, jak i K.W. - Dyrektor Handlowy w składanych wyjaśnieniach niejednokrotnie podkreślali, że mają duże doświadczenie w branży elektronicznej i że zdają sobie sprawę, że biznes ten jest narażony na pranie brudnych pieniędzy i w związku z czym trzeba uważać z kim się robi interesy - według K. W.; z kolei P.W. - dyrektor finansowy Spółki zeznał, iż niektóre brytyjskie firmy musiały dokonywać przedpłat, gdyż miały w branży złą sławę. Tym bardziej trudno dać wiarę, że podejrzeń Skarżącej nie wzbudziły nierynkowo niskie ceny, stosowane w transakcjach zakupu towarów marki [...]; d) biorąc pod uwagę wieloletnie doświadczenie w branży elektronicznej osób zatrudnionych w Spółce, tj.: M.H., P.W. i K.W., ich znajomość rynku, oferowanych produktów i ich cen, świadomości o ryzyku występującym w tej branży, wiążącym się z nierzetelnymi firmami, co niejednokrotnie potwierdzali w składanych wyjaśnieniach, trudno dać wiarę, aby ceny po jakich nabywali produkty marki [...] na rynku krajowym nie wzbudziły ich podejrzeń, tzn. że nabywają produkty po cenach niższych niż oferuje je producent; e) dodatkowo Spółka obracając towarami własnych marek, czy też towarami nabywanymi w ramach grupy A. musiała zdawać sobie sprawę również i z tego, jakie są to ilości towarów, natomiast sprzedaż produktów marek [...] i [...] kształtowała się na niewiarygodnie wysokim poziomie, w stosunku do pozostałych produktów; 10) działając w branży elektronicznej Spółka wiedziała, iż towar, który nabywała posiadał specyfikację UK, co oznacza, że nie był przeznaczony na rynek polski. Produkty marek: [...] i [...] sprowadzane były z zagranicy tylko po to, aby "za chwilę" znowu mogły tam trafić, nie było finalnego odbiorcy towaru; 11) K.R. - pracownik D. sp. z o.o. zeznała, iż K.W. interesował się ile podmiotów brało udział w dostawie towarów, zanim towar trafiał do Spółki, czemu zaprzeczył K.W.; 12) brak racjonalnego wyjaśnienia znacznie wyższego wynagrodzenia K.W. (około 200.000 zł netto miesięcznie) w stosunku do pozostałych handlowców, zwłaszcza, że niejednokrotnie podkreślano, iż znacznie trudniejszym i bardziej czasochłonnym procesem była sprzedaż własnych marek niż [...], czy [...]; 13) K.W. zeznał, iż nie wystawiał faktur za pośrednictwo handlowe z odbiorcami, natomiast P.W. zeznał, że zerwanie współpracy z K.W. nastąpiło ze względu na złamanie warunków umowy, gdyż brał prowizje od klientów Spółki i był to stały proceder; 14) rozbieżności w zeznaniach składanych przez M.H. - Prezesa Spółki oraz K.W. - Dyrektora Handlowego: a) K.W. zeznał, że po przejściu M.H. z A. S.A. do Spółki dogadali się w zakresie podjęcia współpracy; natomiast M.H. twierdzi, że o możliwości współpracy z K.W. dowiedział się od E.D. - ówczesnego dyrektora handlowego oraz nie potwierdził, jakoby wcześniej pracowali razem; zwrócić należy uwagę, że K.W. współpracował z A. S.A. w czasie, gdy funkcję Prezesa tej spółki pełnił M.H. b) według K.W. - był jednym z najstarszych traderów S. sp. z o.o., współpracował z tą firmą około 5 lat i dlatego też z chwilą podjęcia współpracy ze Spółką została podjęta współpraca z S.; natomiast M.H. zeznał, że z .sp. z o.o. zna się od kilku lat i samo podjęcie współpracy to był jego pomysł, którego realizację zlecił K.W.; c) M.H. i K.W. zeznali, że weryfikacji podlegali wszyscy kontrahenci, dotyczyło to również S. sp. z o.o., co nie znalazło potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez K.R. oraz przez Spółkę; e) nie pokrywają się również wyjaśnienia w zakresie, kto i w jakim celu tworzył procedurę weryfikacji; f) według K.W., obrót telefonami marki [...] nastąpił ze względu na dostępność tych produktów na rynku, a zanim wprowadzono je do oferty M.H. miał sprawdzić, czy sprzedaż produktów marki [...] nie będzie miała wpływu na działalność grupy, która miała w tym zakresie dystrybucję w innych krajach; powyższego nie potwierdził M.H., który wyjaśnił, że obrót marką [...], to był pomysł K.W. od początku do końca; g) K.W. nie wskazał konkretnych dostawców, z którymi nawiązał kontakt, pomimo iż kontakty z dostawcami i odbiorcami w zakresie obrotu markami [...] należały tylko do jego obowiązków. Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnym było, zdaniem organu, odmówienie przez organ kontroli skarbowej wiarygodności zeznaniom M.H. oraz K.W. w ww. kwestiach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i DUKS i zasądzenie kosztów postępowania procesowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 art., art. 187 § 1. art 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS przez błędne ustalenie, że: - Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, gdy materiał dowodowy nie daje podstaw do takich ustaleń, a wysnute przez DIAS wnioski są w oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego; - faktury wystawione przez T., H. oraz Agencję M., ujęte w księgach podatkowych Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy z okoliczności związanych z tymi transakcjami i z materiału dowodowego sprawy wynika, że dochodziło do realnego nabycia towaru przez Spółkę oraz przez błędne oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców Spółki i ich kontrahentów (podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed Spółką) i na materiałach włączonych, traktujących o działaniach nabywców, gdy Spółka nie miał możliwości ustalić, czy podmioty te dopuściły się nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego jej udziału w zarzucanym jej procederze; - negatywne dla Spółki konsekwencje prawnopodatkowe można wywieść na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie nie pozostawało w związku z działalnością gospodarczą Spółki, a nieprawidłowości w działaniu podmiotów niezależnych od niej nie powinny rzutować na zakres uprawnień Spółki, gdy poczyniła ona wysiłki celem uniknięcia udziału w działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego; - pominięcie, że zarząd Spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów podczas nawiązywania współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodom, które stoją w sprzeczności z ustaleniami DIAS, gdy okoliczności świadczące o rzetelności Spółki stanowią istotny przeciwdowód do ustaleń DIAS i podważają z góry przyjętą tezę o umyślnym wykonywaniu funkcji tzw. "brokera" przez Spółkę; b) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS - poprzez pominięcie dowodów z dokumentów zgromadzonych w toku realizacji procedury weryfikacyjnej, gdy dowody te stanowią o rzetelności Spółki, wskazują, że nie brała ona świadomego udziału w procederze wyłudzania VAT i stoją w sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami DIAS; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, gdy DIAS powinien ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy daną okoliczność udowodniono, tj.: - błędne i nieuzasadnione wywodzenie, jakoby Spółka miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu VAT naliczonego i dokonanie takich ustaleń na podstawie procedury weryfikacyjnej przedstawionej przez Spółkę, dokumentacji zgromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami i zeznań świadków, które interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i regułami staranności, jaką cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, iż Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że została uwikłana w relacje z nierzetelnymi przedsiębiorcami; - odmówienie wiary spójnym i wiarygodnym zeznaniom osób uprawnionych do reprezentacji Spółki i jej pracownikom (M.H. - prezesa zarządu, P.W. - prokurenta i dyrektora finansowego, K.W. - dyrektora handlowego, K.R. - kontrolera kredytowego), które wskazały na sposób prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie handlu elektroniką, sposobu nawiązywania współpracy z dostawcami i weryfikacji potencjalnych kontrahentów; - arbitralne stwierdzenie przez DIAS - wbrew dowodom, że choć kwestionowane transakcje miały miejsce, dokonywano ich w celu osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury dokumentują czynności istniejące, Spółka działała jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej - zwrotu VAT naliczonego; d) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. - przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, gdy zapisy w nich dokonywane opierają się na transakcjach faktycznie wykonanych i odzwierciedlają stan faktyczny, a w związku z czym należy uznać je za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie; e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 - przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Spółka w uzasadnieniu skargi wskazała, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż kwestionowanych transakcji realnie dokonano, towar nabyto od podmiotów, których działalność przed podjęciem współpracy Spółka zweryfikowała, a ryzyko związane z możliwością bycia wykorzystanym w procederze nadużycia prawa do odliczenia VAT zminimalizowane przez starania kadry zarządzającej i dyrektywy wewnętrzne utworzone w ramach grupy kapitałowej. Co więcej, próba wykazania, że Spółka świadomie stała się jednym z ogniw łańcucha podmiotów biorących udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" jest kontrfaktyczna i nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym sprawy. W toku postępowania przedstawiono dwie procedury weryfikacji kontrahentów, zabezpieczające transakcje wewnątrzwspólnotowe i eksportowe stosowane wobec wszystkich kontrahentów, co potwierdzają zeznania Panów H., W. i W. K.R., do obowiązków której należało gromadzenie i analiza dokumentacji związanej z weryfikacją potencjalnych kontrahentów wskazuje, że uczestniczyła w weryfikacji ponad 100 podmiotów, którzy chcieli nawiązać współpracę ze Spółką i część z nich pozytywnie nie przeszła procedury weryfikacji. Spółka w celu weryfikacji T., H. i Agencji M. zgromadziła dokumentację (zaświadczenia o zarejestrowaniu podatnika jako podatnika VAT czynnego i o niezaleganiu w podatkach, składkach ZUS oraz o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON, NIP, zdjęcia siedziby firmy i ze spotkań, na których była dokonywana wstępna weryfikacja; kserokopie dowodów osobistych osób odpowiedzialnych za reprezentowanie ww. podmiotów; wydruki z CEIDG i KRS; zaświadczenia; deklaracje VAT-7). Spółka weryfikowała dostawców przez sprawdzanie ww. dokumentów, w celu ustalenia ich statusu jako podatników VAT, co wypełnia przesłanki ostrożności w doborze kontrahentów, zgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym. W wyniku ww. czynności weryfikujących Spółka uzyskała informacje, że T., H. i Agencja M. w badanym okresie faktycznie działały i były w stanie dostarczyć sprzęt elektroniczny, na który Spółka posiadała zapotrzebowanie. Otrzymany przez Spółkę towar był zgodny z zamówieniami, a z posiadanych przez nią dokumentów wynikało, że nabycie sprzętu następuje od zarejestrowanego podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, więc Spółka nie miała podstaw do negowania rzetelności kontrahentów. Spółka w postępowaniu przedłożyła kopię procedury weryfikacyjnej z listą sygnatariuszy (jej pracownicy), których z nią zapoznano i byli zobligowani do jej przestrzegania, gromadzenia dokumentacji i podejmowania działań, zgodnie z jej postanowieniami. Spółka oczekiwała, że przesłuchanie wnioskowanych osób ujawni okoliczności weryfikacji T., H. i Agencji M. i analizy transakcji zawieranych z tymi podmiotami. Dowód ten ma istotne znaczenie w sprawie, a zaniechanie czynności w tym zakresie powodować będzie niepełne ustalenie stanu faktycznego, poprzez pominięcie okoliczności, które mają ważkie znaczenie przy rozstrzyganiu. Organy nie przeprowadziły z własnej inicjatywy postępowania dowodowego, które miałoby bezpośredni związek z kwestionowanymi transakcjami i relacjami pomiędzy Spółką, a jej dostawcami. Okoliczności te zmarginalizowano, a prymat zyskały dowody świadczące o tym, że nieznane Spółce podmioty nie uiściły VAT związanego z transakcjami tożsamym towarem kilka etapów obrotu gospodarczego wcześniej. Ponadto wątpliwość Spółki budzi kwestionowanie konieczności przesłuchania pracowników Spółki, wykonujących obowiązki w dziale handlowym, dziale finansowym i w magazynie Spółki, którzy byli zobowiązani do przestrzegania procedury weryfikacyjnej. Okoliczności te były ujawnione Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W., jednakże dotychczas treść i zakres obowiązków potencjalnych świadków nie były przedmiotem zainteresowania organów. Przedmiotem wniosku było też przeprowadzenie dowodu z dokumentacji dotyczącej weryfikacji T., H. i Agencji M. oraz kompletu dokumentacji pozostającej w związku z transakcjami zawartymi z ww. podmiotami, która jest obszerna i unikatowa i powinna być przedmiotem zainteresowania organu odwoławczego, szczególnie, że dotyczy kwestii spornych. Dodatkowo organy, ustalając stan faktyczny oparły się szeroko na decyzjach dotyczących podmiotów trzecich, z pominięciem dowodów uzyskanych w bieżącym postępowaniu, co spowodowało, że Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych względem ww. podmiotów, nie mogła brać w nich udziału. Pozbawiono ją prawa do składania pism procesowych i realizowania wszelkich innych praw, które jej przysługiwały w postępowaniu kontrolnym. Skoro dowody z innych postępowań nie dotyczą bezpośrednio Spółki, nie powinny stanowić podstawy do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. DIAS w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do okoliczności potwierdzających transakcje między Spółką, a podmiotami nabywającymi od niej towary. DIAS, mimo niezależnych i spójnych wyjaśnień udzielonych przez kontrahentów, które wskazują na faktyczne prowadzenie działalności przez Spółkę i dysponowanie sprzętem, nie wziął pod uwagę uzyskanych informacji, więc wydaną decyzję oparł na wybiórczo przeanalizowanym materiale uzyskanym z przesłuchań tychże świadków. Podstawą decyzji były okoliczności, które wskazują rzekome nieprawidłowości, a zmarginalizowano wiarygodne źródła dowodowe wskazane przez Spółkę, a w skarżonej decyzji nie ma śladów badania zebranego materiału dowodowego jako konkretnej całości. Przypisywanie Spółce świadomego udziału w procederze, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych na podstawie zebranego materiału dowodowego jest działaniem ukierunkowanym na z góry założony cel i nie ma nic wspólnego ze swobodną i rzetelną oceną dowodów. Materiał dowodowy wadliwie oceniono przez przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone nierzetelnie, podczas gdy DIAS nie zgromadził wystarczających dowodów, aby uznać, że zapisy te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ocena dowodów wskazuje na faktyczne wykonanie usług przez T., H. i Agencję M. na rzecz Spółki, więc VAT naliczony, na podstawie faktur potwierdzających faktycznie wykonane usługi, nie dawał podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i obalenia domniemania ich prawdziwości, wynikającego z art. 193 § 1 O.p. Dodatkowo zeznania świadków przesłuchanych na przeprowadzenie transakcji jednoznacznie wskazują, że Spółka prowadziła rzetelnie działalność gospodarczą, z zachowaniem należytej staranności. Nawet, jeżeli na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, Spółka nie miała, pomimo dochowania należytej staranności, możliwości dowiedzieć się o tym. Beneficjentami rzekomego procederu stały się podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego i je należy uznać za beneficjenta, bo otrzymały od Spółki zapłatę za towar z VAT. Spółce nie można przypisać świadomego udziału w tzw. "karuzeli podatkowej", skoro nie osiąga korzyści ekonomicznych na dokonanych transakcjach. Natomiast przypisywanie Spółce konkretnej roli w tzw. "przestępstwie karuzelowym" jest nielogiczne i stanowić może o podciąganiu faktów pod z góry założoną tezę. Wprawdzie nie może wykluczyć, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do jakiś naruszeń, ale w chwili zawierania transakcji Spółka nie mogła, przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji, dowiedzieć się o nieprawidłowościach lub o tym, że ma zostać uwikłana w przestępczy proceder. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Spór w sprawie sprowadzał się do dwóch kwestii: a) czy organy podatkowe obu instancji właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję M., H. i T. z tytułu nabycia produktów marki [...] i [...] oraz b) czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, które jest ukierunkowane na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT, jako świadomy podmiot, który nie zachował wymogów należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie i pełnił w nim rolę brokera, występującego o zwrot VAT naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. 3. Sąd podzielił w sprawie zapatrywania organów podatkowych, co do ww. kwestii i uznał, że organy podatkowe - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - nie naruszyły żadnej z podstawowych zasady, którymi winny się kierować, prowadząc postępowanie podatkowe, ani tym bardziej prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112), które wskazano w skardze, jako naruszone. Organy podatkowe zebrały bowiem całokształt materiału dowodowego sprawy, dążąc dostępnymi środkami do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Działały także na podstawie obowiązujących przepisów (art. 120 O.p.), a ich oceny mieściły się w zakresie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., były zgodne z zasadami logiki oraz oparte na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego; dokonano ich na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary pewnym dowodom, a innym przyznały walor wiarygodności, co wbrew stanowisku Spółki, nie było wyrazem tendencyjnej oceny, lecz jedynie uzasadnionym nie podzieleniem oceny prezentowanej przez Spółkę. Sąd zgadza się też ze stanowiskiem organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczający do wyrażenia ocen, że faktury wystawione przez Agencję M., H. i T. na rzecz Spółki dokumentowały, ale tylko fakturowy obrót, gdyż transakcje dokonane przez Spółkę z tymi podmiotami spełniały cechy typowe transakcjom karuzelowym, które mają na celu wyłudzenie nienależnego VAT. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktur, które wystawiono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej Spółce roli brokera w ww. oszukańczym procederze w zakresie ww. transakcji, jak również nie podzielił prezentowanej przez Spółkę linii obrony, że stworzone przez nią procedury weryfikacji uchroniły ją od dokonania transakcji w ramach przyjętego przez organy podatkowe - oszustwa karuzelowego oraz, że procedury opisane przez poszczególnych przedstawicieli Spółki mogły świadczyć o tym, że w odniesieniu do ww., zakwestionowanych transakcji z Agencją M., H. i T. Spółka mogła być uznana za uczestnika, który dochował należytej staranności kupieckiej i był tym samym nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Warto zauważyć, że Spółka kupiła towary od Agencji M., H. i T. choć z łatwością mogła dowiedzieć się, że podmioty te nie były ani przedstawicielami, ani dystrybutorami firm [...] i [...], które nie upoważniły tych firm do sprzedaży telefonów tych marek. Spółka (osoby ją reprezentujące), która czerpała niebagatelne zyski z ww. transakcji godziła się więc, że ww. podmioty mogą posiadać towar niewiadomego pochodzenia, w odniesieniu do którego proponują niższe ceny niż producent. Dodatkowo Grupa A. miała podpisane umowy na dystrybucję w innych krajach, a mimo to Spółka nie nabywała produktów [...] w jej ramach. Tym samym rację miały organy podatkowe, że Spółka dokonując transakcji z ww. podmiotami zdawała sobie sprawę z ryzyka handlu towarem niewiadomego pochodzenia, który miał niższą ceną, choć nie był ani dystrybutorem firm [...] i [...], ani ich przedstawicielem. Uprawnione było więc uznanie przez organy podatkowe, że Spółka - podmiot działający w branży elektronicznej od lat, i mając w swoich szeregach doświadczonych przedstawicieli - godząc się na ww. transakcje nie działała w dobrej wierze, bo okoliczności wiążące się z ww. transakcjami powinny wzbudzić w Spółce, co najmniej wątpliwości, co do ich charakteru. Wątpliwości Spółki powinna też wzbudzić cena oferowanego przez ww. podmioty towaru, która była atrakcyjniejsza niż ta, po której towary oferował sam producent na terenie Polski, a ponadto to, że towar nie był docelowo przeznaczony na polski rynek, na co wskazywała specyfikacja towaru - UK. Spółka ponadto wiedziała, iż towar, który nabywała ze specyfikacją UK z zagranicy, zostanie znowu sprzedany za granicę (dostawy WDT dokonywane przez Spółkę) i że w Polsce towar ten nie będzie miał finalnego odbiorcy. Okoliczności te wskazują więc, że Spółka świadomie zgodziła się na udział w oszukańczym procederze, oczekując zysków, których nie mogła osiągnąć kupując towar od legalnych dystrybutorów. Znamienne w sprawie jest również i to, że Spółka (podmiot działający w branży elektronicznej od lat) wprawdzie, jak twierdziła, stworzyła procedury weryfikacyjne, które miały ją uchronić przed oszustwami podatkowymi, ale trafnie zostały przez organy podatkowe uznane za procedury o wyłącznie formalnym charakterze, które na dodatek nie były stosowane w odniesieniu do wszystkich kontrahentów. Z akt sprawy wynika też, że weryfikacji nie podlegał jeden z uczestników zakwestionowanych transakcji. Wobec T. nie zastosowano bowiem jednej z form weryfikacji - co do sposobu nawiązania współpracy, która miała polegać na zorganizowaniu spotkania z prezesem przyszłego kontrahenta, by zorientować się czy dysponuje on odpowiednią wiedzą w zakresie transakcji. W żadnym ze spotkań Spółki z T., które miały przyczynić się do nawiązania współpracy ze Spółką, nie uczestniczyła prezes zarządu T. Zasadne jest zatem uznanie przez DIS, że skoro Spółka tworzyła wymogi, których sama nie wypełniała, nie mogła być uznana za nieświadomego uczestnika, który nie mógł posiąść wiedzy o oszukańczym procederze, który wiązał się z ww. transakcjami obrotem telefonami komórkowymi. Spółka z łatwością mogła też dowiedzieć się - na podstawie ogólnodostępnej wiedzy - o specyfice transakcji karuzelowych, które prowadzą do uszczupleń podatkowych w VAT w budżecie Państwa. W ogólnodostępnej literaturze wskazuje się, że z oszustwem podatkowym przy zastosowaniu karuzeli podatkowej, mamy do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami i jednocześnie z tym, że dane transakcje choć spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkują uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie jest sprzeczne z przepisami prawa. Karuzela podatkowa tworzona jest bowiem w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i w ustawodawstwie krajowym, transponującym ww. dyrektywę. Nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia VAT, czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występujące na jednym z jego etapów. W toku postępowania podatkowego wykazano, co było rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z Agencją M., H. i T. – i trafnie przyjęto, że nie były to racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi dokonanymi przez Spółkę. Organy podatkowe ustaliły też podmioty zaangażowane w oszukańczy proceder i przypisały im odpowiednie funkcje: "znikającego podatnika" (nie ma cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego, i od transakcji sprzedaży nie odprowadził do właściwego urzędu skarbowego należnego VAT), "bufora" (jego rola polega na uwiarygodnieniu transakcji), którzy odsprzedają sobie towar w celu wydłużenia łańcuch transakcji, utrudniającego wykrycie oszustwa, aż trafił on do "brokera" – Spółki skarżącej, która ma zrealizować zysk z oszukańczej operacji, dokonując WDT do innego państwa członkowskiego. Prawidłowe było w związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, że czynności, których dokonano jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania ich za czynności przewidziane w przepisach u.p.t.u., ale faktury dokumentujące te czynności nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT – na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Nie stanowią bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Sąd tym samym nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowania norm prawa materialnego, uznając że dokonały one dopuszczalnej wykładni ww. przepisu - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u. oraz w związku z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112. Sąd, odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, stwierdza, że słusznie zauważył DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania dokonano ustaleń w zakresie zarówno bezpośrednich dostawców towarów z zakwestionowanych faktur, jak i pozostałych dostawców krajowych na wcześniejszych etapach poszczególnych transakcji nabycia ww. towarów. W odniesieniu do kontrahentów bezpośrednich i pośrednich Spółki zebrano materiał dowodowy w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w związku z u.k.s. Natomiast część materiału dowodowego, którego nie uzyskano w toku postępowania kontrolnego, włączono do akt postępowania postanowieniami wydanymi na podstawie art. 180 w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. W ramach prowadzonego postępowania podjęto czynności, mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi transakcjami nabyć wskazanego sprzętu elektronicznego oraz późniejszej jego odsprzedaży zagranicznym kontrahentom. Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIS, że dowody z zeznań świadków nie potwierdzają stanowiska Spółki, że sporne towary nie były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Zdaniem Sądu z materiału dowodowego, ocenionego przez organy podatkowe z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) wynika, tak, jak wskazują organy, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw, które rozpatrywane jako całość, wiążą się z oszustwem w VAT, a Spółka pełniła w tym łańcuch/łańcuchach dostaw funkcję "brokera", występującego o zwrot VAT naliczonego, którego nie uiszczono na wcześniejszych etapach obrotu. Logiczne i spójne oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazują, że transakcje zafakturowane przez Agencję M., H. i T. na rzecz Spółki miały charakter fikcyjny oraz spełniają wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie nienależnego VAT za kontrolowany okres – maj 2013 r. W związku z tym organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez Agencję M., H. i T., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Sąd podziela też stanowisko DIS, że w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez jego kontrahenta, czyli był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Tym niemniej organy podatkowe obu instancji, na podstawie okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w aktach zasadnie uznały, że Spółka faktycznie uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie smartfonami i tabletami marek [...] i [...], w którym brały udział wystawiające nierzetelne faktury zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową. Z analizy całokształtu materiału dowodowego wynika, że Spółka była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem elementów "karuzeli podatkowej", a w szczególności podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika", które działały w łańcuchach dostaw dokonywanych przez podmioty, które sprzedawały Spółce towary: Agencję M., H. i T. Organy obu instancji analizowały i dały temu wyraz w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji wszystkie okoliczności, które ich zdaniem wskazywały na świadomy udział Spółki w oszustwie karuzelowym z udziałem podmiotów, którym przypisano odpowiednie funkcje: "znikających podatników", "buforów", "brokera". Tym samym została w toku postępowania w sposób jasny wyjaśniona kluczowa kwestia w zakresie uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa Spółki w procederze noszącym znamiona "oszustwa karuzelowego" z wykorzystaniem podmiotów pełniących rolę znikającego podatnika. Wykazano, że obrót smartfonami, tabletami i telefonami odbywał się w zorganizowany sposób z jednoczesnym wykorzystaniem faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak i podmiotów mających pełnić rolę znikającego podatnika przez wskazanie konkretnych podmiotów, którym funkcje te przypisano w łańcuchach z Agencją M., H. i T. Ustalony schemat obrotu ww. urządzeniami wskazuje, że wielość podmiotów przy transakcjach, która miała utrudnić organom podatkowy dotarcie do powiązań między uczestnikami karuzeli i uchronić bufora od negatywnych konsekwencji, po to dokonywano obrotu towarami między podmiotami z terenu Polski i podmiotami zagranicznymi, a towary te w ramach transakcji nie znajdowały na terenie Polski faktycznie finalnego odbiorcy. Dochodziło też do powrotu towarów sprzedawanych przez Spółkę na terytorium Polski. Obrót karuzelowy w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych charakteryzuje się gospodarczo nieuzasadnionym, "fakturowym" obrotem towarem, który jest sprzedawany poszczególnym odbiorom z niewielką marżą albo po cenach nierynkowych, w krótkich odstępach czasu, a nawet w tym samym dniu, przy braku uzasadnionej przyczyny, niejednokrotnie w tzw. "odwróconym łańcuchu dostaw" - od małych, niewiarygodnych podmiotów do dużej i wiarygodnej spółki, bez ostatecznego odbiorcy towarów na terenie kraju. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transportującego tą dyrektywę. Okoliczności transakcji zakupu przez Spółkę z Agencji M., H. i T. wskazują, że przeprowadzono je w celu nadużycia prawa. Pozór spełnienia przesłanek rzeczywistych transakcji handlowych nadano im wskutek świadomego działania, polegającego m.in. na zaopatrzeniu transakcji w dokumenty przez podmioty dokonujące transakcji. Skutku polegającego na prawie do obniżenia VAT nie mogą jednak – jak trafnie wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - rodzić te czynności, które zaszły w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występującego na jednym z jego etapów. W sprawie wykazano, że obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej, pełniących określone role w procederze, czemu dano wyraz w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji DIS i DUKS. Organy podatkowe analizując poszczególne transakcje dokonane przez podmioty poprzedzające transakcje Spółki z Agencją M., H. i T., jak i następujące po nich wykazały, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach pozbawione były przymiotu rzetelności w zakresie ich faktycznego celu, a Spółka (osoba ją reprezentująca – prezes zarządu M.H. i osoba osobiście zaangażowana w proceder - dyrektor handlowy K.W.) wiedziała, że przez dokonywanie transakcji z Agencją M., H. i T. staje się uczestnikiem "obrotu karuzelowego". Sąd wskazuje, że celem normy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłączających prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Z orzecznictwa TSUE wynika, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT w kontekście faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawionych w ramach transakcji "karuzelowych" uzależnione jest od wykazania się przez podatnika stosowną "czujnością". Z prawa do odliczenia mogą skorzystać podmioty, które podejmą wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od nich w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że realizowane przez nich transakcje nie są dotknięte oszustwem w zakresie VAT. W sprawie organy podatkowe przywołały okoliczności, które przemawiały za brakiem racjonalności gospodarczej transakcji Spółki z Agencją M., H. i T. oraz fakty, które powinny wzbudzić u podatnika mającego doświadczenie zawodowe, poparte także wykształceniem, uzasadnione wątpliwości. Sporne faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Spółki, tak jak prawidłowo uznał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie stanowiły podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony, bo nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w zakresie wykazanego w nich towaru, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie, gdyż obrót urządzeniami elektronicznymi wyreżyserowano w ramach transakcji karuzelowych, zmierzających do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Zostało to wykazane przez opisanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ról - z góry określonych funkcji, które wypełniały poszczególne podmioty w sztucznie stworzonych łańcuchach dostaw ("znikający podatnicy", "bufory", "broker") oraz w odniesieniu do poszczególnych transakcji dokonywanych w ramach tych łańcuchów. W proceder zaangażowane były podmioty zarówno polskie, jak i zagraniczne. Obrót smartfonami i tabletami w poszczególnych łańcuchach dostaw, pomiędzy ww. podmiotami charakteryzował się wykazanym przez organy podatkowe brakiem typowych zachowań konkurencyjnych, nieuzasadnienie duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, nieracjonalność gospodarczą transakcji, które były dokonywane w tzw. odwróconym łańcuchu dostaw, co polegało na sprzedaży towaru przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza terytorium kraju. Na normalnie funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, przez duże hurtownie, do mniejszych dystrybutorów i w końcu do sprzedawcy detalicznego. W ustalonych łańcuchach transakcji tak nie było, a poczynienie tych ustaleń, wbrew stanowisku Spółki, było w sprawie konieczne do zobrazowania oszustwa podatkowego, w którym uczestniczyła Spółka. DIS analizując poszczególne transakcje w opisanych łańcuchach doszedł do racjonalnych i zgodnych z art. 191 O.p. wniosków, że w sztucznie tworzonych łańcuchach zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania, czy gromadzenia zapasów, także w Spółce, poszczególne podmioty, które niejednokrotnie nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, były zarządzane przez obcokrajowców, z którymi wielokrotnie nie można było nawiązać kontaktu, nie miały problemów ze zbyciem dużej ilości wartościowego towaru; praktycznie od razu znany był jego odbiorca, a towar przez kolejne etapy obrotu był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy. Dodatkowo wydanie towaru z centrum logistycznego następowało tuż przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju, a towaru żaden z podmiotów, w tym Spółka po wprowadzeniu na terytorium kraju nie dzielił, nie przepakowywał i w tych samych ilościach dochodziło do jego przemieszczenia powtórnie poza terytorium kraju, o czym świadczą ustalenia DIS zawarte zaskarżonej decyzji. Dodatkowo towary sprzedawano w dużych ilościach, niemożliwych do nabycia przez podmioty spoza zamkniętych łańcuchów dostaw, a cena jednostkowa urządzeń była znacząco niższa od ceny rynkowej. Również marże na transakcjach w łańcuchach dostaw były niskie u większości firm i często stanowiły stałe kwoty, mimo że towar sprzedawany był poniżej jego wartości rynkowej. Dostawy i płatności towarów były ze sobą zsynchronizowane. Płatności oparte na 100% przedpłacie następowały strumieniowo, zazwyczaj od odbiorcy z innego kraju Unii Europejskiej lub kraju trzeciego, a skończywszy na dostawcy z innego kraju Unii Europejskiej lub rachunku bankowym w banku zagranicznym. Nie stosowano kredytów kupieckich, czy odroczonych terminów płatności. Za dostawy płacono wyłącznie w euro, bez przewalutowywania, a specyfikacja urządzeń na rynek brytyjski wskazywała, że towarów nie przeznaczono do sprzedaży detalicznej w kraju. Dodatkowo na końcu łańcuchów dostaw występował bufor, który dokonywał transakcji skutkujących przemieszczeniem towaru poza terytorium kraju i zdarzały się sytuacje, że towar po opuszczeniu terytorium kraju wracał w ramach innych łańcuchów transakcji, a wielokrotny obrót tych samych towarów odbywał się w zamkniętych cyklach obrotu, a podmioty, które tworzyły procedury weryfikacyjne starały się do łańcuchów nie włączać tych samych towarów. Przyjmując, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia VAT, gdy bierze on udział w transakcjach dotkniętych "oszukańczym procederem", w tym także w transakcji karuzelowych, czy wystawianiu "pustych" faktur - obowiązkiem organów podatkowych jest rozpoznanie transakcji oszukańczych. Można to uczynić dopiero po zgromadzeniu materiału w odniesieniu do poszczególnych ogniw transakcji łańcuchowych i ich przeanalizowaniu, także w kontekście udziału podatnika w takim procederze. Warto wskazać, na co prawidłowo zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS, że w zjawisku nazwanym "karuzelą podatkową" większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej. Firmy te tworzą iluzję środowiska biznesowego, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w procederze. Tym samym zarzuty natury procesowej (naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), sprowadzające się do kwestionowania przez Spółkę działań organów podatkowych, które zmierzały do ustalenia poszczególnych ogniw w łańcuchach dostaw i pełnionych przez nie funkcji i w związku z tym korzystały z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach przez właściwe organy podatkowe, z którymi Spółka mogła się zapoznać, nie mogły być uznane za zasadne. Dzięki tym działaniom organów podatkowych doszło do zidentyfikowania trzech łańcuchów dostaw, które poprzedzały transakcje Spółki z bezpośrednimi kontrahentami Agencją M., H. i T. oraz do ustalenia uczestnictwa Spółki w schemacie noszącym znamiona transakcji karuzelowych oraz wykazania pełnionej przez nią funkcji tzw. "brokera". "Broker" jest kluczowym ogniwem w mechanizmie "karuzeli podatkowej", ma zwiększyć wiarygodność transakcji. Jego zadaniem w łańcuchu dostaw jest nabycie towaru od bufora i dokonanie WDT z zastosowaniem 0% stawki podatku, a w rezultacie uzyskanie zwrotu VAT. Dopiero na etapie "brokera" generowana jest nienależna korzyść osiągnięta kosztem Skarbu Państwa (w postaci niezapłaconego VAT lub zwrotu VAT), bo VAT naliczonego, z którego korzysta broker, nie wpłacono do budżetu Państwa. Przy spornych transakcjach sprzęt elektroniczny fizycznie transportowano z centrów logistycznych (gdzie był kilkukrotnie alokowany na rzecz różnych podmiotów, nie zmieniając miejsca położenia) bezpośrednio do magazynu Spółki, z którego następowała WDT i towar opuszczał magazyn. Towar w ww. łańcuchach nie był w sprzedaży detalicznej i stanowił przedmiot WDT (opodatkowane stawką 0%), a ponadto zdarzały się przypadki ponownego przewożenia towaru na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu. Spółka wystąpiła o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym i zwrot ten otrzymała, a dodatni bilans podatkowy w VAT wiązał się z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Agencję M., H. i T. Wskazać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji wykazały, na podstawie znajdujących się w aktach dowodów, zgromadzonych z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i ocenionych zgodnie z art. 191 O.p., że Spółka osiągnęła dodatni bilansu w VAT w związku z ww. transakcjami, które z wyjątkiem korzyści na VAT uzyskanych w związku z konstrukcją oszustwa karuzelowego, nie miały uzasadnienia gospodarczego i znacząco odbiegały od transakcji, których Spółka dokonywała w ramach Grupy. Zdaniem Sądu niezasadne jest również w świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy stanowisko Spółki, że stała się ona nieświadomie jednym z ogniw łańcucha podmiotów biorących udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Przeczą temu ustalenia faktyczne organów podatkowych, rozpatrzone z uwzględnieniem wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje DIS, że wprowadzenie przez Spółkę procedur weryfikacyjnych, samo w sobie nie powoduje uznania, że Spółka nie była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, tym bardziej, że organy podatkowe wykazały jaką ścieżkę przeszły urządzenia będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji oraz określiły rolę poszczególnych podmiotów – uczestników karuzeli podatkowej ("znikający podatnicy", "bufory", "brokerzy"), przypisując Spółce funkcję brokera. Spółce zarzucono ponadto, na podstawie zeznań świadków, jak również innych znajdujących się w aktach dowodów, świadomy udział w oszustwie podatkowym, a nie wyłącznie brak dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. DIS prawidłowo wyjaśnił, że stworzony przez Spółkę mechanizm weryfikacji, z którego nie wynikało, które podmioty odpadły podczas sprawdzania, miał na celu nieuprawnione wykorzystanie regulacji prawnych w zakresie VAT i osiągnięcie korzyści finansowych bez wzbudzania podejrzeń u organów podatkowych. Weryfikacja miała jedynie formalny charakter i polegała na gromadzeniu odpowiednich dokumentów rejestracyjnych (np. KRS, REGON, NIP, deklaracje podatkowe, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i w ZUS) bez ich dogłębnej analizy. Z okazanych procedur i zeznań osób uczestniczących w ich tworzeniu nie wynikało kto je zatwierdził i od kiedy miały obowiązywać. Spółka nie wskazała listy podmiotów, które podlegały weryfikacji, a które w jej wyniku nie zostały jej kontrahentami. Nie wskazano co mogło być przyczyną nie przejścia pozytywnie procedury. Z przedstawionego przez Spółkę zestawienia podmiotów, które podlegały weryfikacji w latach 2012 - 2013 wynikało, iż weryfikacji poddano kilka podmiotów, a z zeznań Pani R. i Pana W. wynikało, że było ich ok. 100. Pan W. zeznał, że nie podejmowano współpracy z podmiotami, gdzie funkcję prezesa pełnił obcokrajowiec, ale nie ma to potwierdzenia w materiale sprawy, gdyż funkcje prezesa u bezpośrednich dostawców Spółki: H. i T. pełnili obcokrajowcy. Również twierdzenia, że Spółka w ramach weryfikacji organizowała spotkania z prezesami spółek, aby zorientować się czy dysponują oni odpowiednią wiedzą w zakresie transakcji nie ma potwierdzenia w sposobie nawiązania współpracy z T., gdyż w żadnym spotkaniu nie uczestniczyła prezes zarządu – P.B. Dodatkowo DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że sposób weryfikacji towarów na magazynie Spółki miał charakter czysto formalny (nie rozpakowywano kartonów, w których znajdowały się pudełka z elektroniką, sczytywano jedynie nr seryjny z kartonów). Weryfikacja towaru przed jego nabyciem polegała też na sprawdzeniu w bazach Spółki, czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu. W tym zakresie prawidłowe było odwołanie się do zeznań K.W. - dyrektora handlowego Spółki, M.H. - prezesa zarządu Spółki, P.W. - dyrektora finansowego Spółki, K.R. - kontrolera kredytowego Spółki i ocena, że ten sposób weryfikacji polegał jedynie na fizycznym sprawdzeniu stanu kartonów, w których były zapakowane urządzenia i na sprawdzeniu we własnych bazach, czy urządzenia nie były już wcześniej przedmiotem zakupu. Racjonalny i zgodny z art. 191 O.p. był też wniosek DIS, że wskazywało to, że żaden z podmiotów, których towary znajdowały się w centrum logistycznym, w tym Spółka, nie był zainteresowany towarem, jako urządzeniami noszącymi wartość użytkową i z góry założono, że kartony nie zostaną otwarte. Tezę tą potwierdza ciągły obrót tym samym towarem, jak i to, że w ramach dokonywanej przez Spółkę weryfikacji towaru przed nabyciem sprawdzano nr IMEI. Świadczy to o wiedzy Spółki, która była doświadczonym podmiotem w branży handlu urządzeniami elektronicznymi i zatrudniała osoby z wieloletnim doświadczeniem w tym zakresie, o oszustwach w zakresie VAT w branży elektroniki. Ciągły obrót tym samym towarem jest jednym z zewnętrznych oznak wystąpienia "karuzeli podatkowej" i zasadne jest twierdzenie, że podmioty uczestniczące w łańcuchach i nie stosujące rynkowych cen przy sprzedawanych towarach z zasady, mają wiedzę o mających miejsce oszustwach w zakresie VAT w branży elektroniki. W takim stanie rzeczy wątpliwość budzą kontrole towarów na podstawie zdjęć i oględzin zamkniętych kartonów. Wagę przykładano wyłącznie do tego, aby stan kartonów nie był naruszony i nie posiadały one oznaczeń. Nie sprawdzano co znajdowało się w środku kartonów. Mając na uwadze wartość towaru i jego niepewne pochodzenie (nieznany właściciel) można było przypuszczać, że uczestniczy się w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie VAT. W tym zakresie oceny DIS Sąd uznaje za logiczne i spójne, a także mające oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach, bez potrzeby jego uzupełniania o nowe dowody. Nie sposób uznać, że postępowanie dowodowe w tym zakresie nie było wyczerpujące czy też, że przeprowadzono je z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Warto ponadto podkreślić, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie wskazał na różnice pomiędzy podejściem Spółki do dystrybucji własnych marek i towarów marki [...] i [...], co też wskazywało, że dobór kontrahentów przy obrocie elektroniką inną niż marek własnych nie był przypadkowy (brak ubezpieczenia transakcji, stosowanie przedpłat, nabywanie towarów od nieautoryzowanych dostawców, choć w ramach Grupy Spółki podpisano umowy w zakresie dystrybucji towarów marki [...], stosowanie wyższych marży jednostkowych na towary własnych marek niż na towary cudzych marek, podlegających odsprzedaży, brak weryfikacji niektórych spośród kontrahentów, których osobiście znał Pan W. – T., S.). Dobór kontrahentów przy transakcjach innych niż marki własne nie był więc przypadkowy i potwierdził świadomość Spółki przy transakcjach mających charakter karuzelowy, które dawały większą zyskowność niż przy transakcjach własnych marek. Zdaniem Sądu zgromadzony w aktach materiał dowodowy wystarczał do tego by przyjąć, że miało miejsce oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu VAT przy wykorzystaniu mechanizmów konstrukcyjnych VAT, a Spółka świadomie w nim uczestniczyła, nawiązując współpracę z dostawcami, których przedstawiciele byli obcokrajowcami, bez należytej ich weryfikacji, gdy charakter oferowanych przez nich towarów i ich ceny powinny wzbudzić wątpliwości u Spółki, a przede wszystkim u osób odpowiedzialnych za nawiązywanie relacji handlowych w Spółce, którzy posiadali długie doświadczenie w branży elektronicznej. Rację miały organy podatkowe, że poziom cen stosowany w transakcjach z udziałem "znikającego podatnika" nie jest do osiągnięcia przez uczciwego przedsiębiorcę, a nabycie towaru przez Agencję M., H. i T. na atrakcyjniejszych warunkach, niż mogłaby uzyskać Spółka, mająca tak znaczącą przewagę konkurencyjną, powinno wzbudzić u Spółki uzasadnione wątpliwości, co do legalności transakcji. Dodatkowo trafne było też wskazanie przez DIS przy zakwestionowaniu ww. transakcji z Agencją M., H. i T., że z akt sprawy wynika, iż podejmowane przez Spółkę starania – tworzenie procedur weryfikacyjnych w zestawieniu z dokonywaniem transakcji w ramach tzw. odwróconych łańcuchów dostaw wskazuje nie tyle na zachowanie należytej staranności, lecz na tworzenie pozorów, które powodowałyby, że Spółce nie można zarzucić świadomego udziału przy zawieranych transakcjach z ww. podmiotami. Świadczy o tym wyłącznie formalny charakter weryfikacji kontrahentów, rozbieżności w zeznaniach świadków, co do daty tworzenia procedur i ich twórców, jak również podmiotów, które procedurom tym podlegały. Dodatkowo z ustaleń organów podatkowych wynika, że w łańcuchy transakcji poprzedzających nabycia przez Spółkę od Agencji M., H. i T. występowały podmioty prowadzone przez nieokreślone osoby trzecie, między którymi transakcje były fingowane, a obrót konkretną partią towaru był z góry określony. Celem tych działań było wprowadzenie towaru na terytorium kraju bez zapłaty VAT należnego i dalszy obrót tym towarem po zaniżonych cenach oraz przyjęcie i przekazanie za granicę środków finansowych. Spółka kupiła telefony od Agencji M., H. i T., mimo wiedzy, że podmioty te nie specjalizują się w handlu marką [...] i [...], godząc się tym samym, że źródło pochodzenia towaru nie jest jej znane. Spółka, mimo wiedzy, że urządzenia są produkowane za granicą, mają specyfikację z innego kraju UE, zdecydowała się na zakup tych produktów. Spółka zdawała więc sobie sprawę, że zakup marki [...] i [...] od firm, które nie są jej przedstawicielami, ani dystrybutorami, wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia towarów. Wprawdzie transakcje te spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale skutkowały uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie jest sprzeczne z przepisami prawa, gdyż dokonano ich w ramach oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika", a Spółka nie działała w dobrej wierze, gdyż okoliczności ww. transakcji powinny wzbudzić u niej, co najmniej wątpliwości, co do ich legalności. Skoro Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję M., H. i T., zarzut skargi o naruszeniu art. 86 ust. 1 i 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 należało uznać za niezasadny. Skutku podatkowego, polegającego na prawie do obniżenia VAT należnego, nie mogą w Spółce rodzić te czynności, które zaszły w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występujące na jednym z etapów obrotu towarowego. Karuzela podatkowa, w której Spółka uczestniczyła tworzona była na potrzeby zakamuflowania nadużycia prawa. Istotnym celem przedsięwzięcia było wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane przepisami prawa. Jakkolwiek Spółka wskazuje, że podjęła wszelkie możliwe działania, których podjęcia można od niej wymagać, w celu zapewnienia, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem, tym niemniej całokształt okoliczności faktycznych wskazuje na zgoła odmienne stanowisko. Standardy bezpieczeństwa były przez Spółkę zachowywane, jedynie po to by stworzyć iluzję rzetelnego podmiotu. W sprawie m.in. okoliczności nawiązania współpracy, okoliczności transakcji, kontakty pomiędzy osobami reprezentującymi Spółkę i jej kontrahentów, szybki obrót towarem, kwestie płatności, to wszystko razem wzięte wskazuje, że w grę wchodzi inny cel, niż zysk ze sprzedaży towarów. Nie trzeba znać konstrukcji oszustwa w zakresie VAT, w tym przestępstw karuzelowych, z wykorzystaniem nierzetelnych faktur, czy "znikającego podatnika", by wiedzieć, że skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z oszukańczego procederu wykorzystującego konstrukcję VAT. Nie ma wątpliwości, że Spółka wiedziała, iż mechanizm VAT polega m.in. na wpływie pieniędzy z budżetu państwa do podatnika. Podatnik VAT wie, że tylko uczciwe rozliczanie VAT należnego i naliczonego prowadzi do zasilenia budżetu Państwa w VAT, a rozliczenie, które przechodzi przez wiele ogniw, może spowodować wystąpienie oszustwa, które ma na celu wykorzystanie konstrukcji VAT do uzyskania niczym nieuzasadnionych korzyści, kosztem budżetu Państwa. Stworzenie więc iluzji weryfikacji kontrahentów, jak również brak należytego sprawdzenia ww. kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury, stwarzało niejako swego rodzaju "teatr", służący własnym potrzebom Spółki – stworzenia pozoru właściwego dbania o dochowanie należytej staranności, na potrzeby zakamuflowania oszustwa. W stanie faktycznym sprawy prawidłowe było więc uznanie przez organy podatkowe, że Spółka była świadoma istnienia możliwości zarabiania na transakcjach, które miały oszukańczy charakter i służyły wyłudzeniu VAT z budżetu Państwa, a mimo to podjęła się transakcji, które odbiegały od dotychczas przez nią dokonywanych w realnym obrocie gospodarczym, rezygnując świadomie z ochrony prawnej. W ramach oszukańczych transakcji Spółka nie miała potrzeby poszukiwania towarów, klienta, dopasowania cen do warunków rynku, a i tak transakcje te powodowały osiągnięcie przez Spółkę większych zysków, były bardziej intratne, co już powinno wzbudzić nieufność u podmiotu z takim doświadczeniem gospodarczym. Tym samym rację ma DIS wskazując, że: Spółka wiedziała, że transakcje zakupu towarów na podstawie zakwestionowanych faktur nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe i mimo to Spółka świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję M., H. i T., co ustalono na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy. Okoliczności tych transakcji powinny więc wzbudzić u Spółki, co najmniej wątpliwości, co do ich legalności. Prawidłowo też uznały organy podatkowe, że w sprawie związanej z oszustwem przy zastosowaniu karuzeli podatkowej mamy do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami, ale choć transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkują uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie jest sprzeczne z przepisami prawa, bo dokonano ich w ramach oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika". Sąd, reasumując powyższe rozważania, wskazuje, że skoro na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIS prawidłowo stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, nieuprawnione było stanowisko Spółki o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112. Wprawdzie TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT, gdyż konsekwencje utraty tego prawa są niebagatelne, ale te dodatkowe warunki dotyczą jedynie podmiotów, które były nieświadomymi uczestnictwa w oszustwach podatkowych. Wówczas TSUE wskazał, że należy badać świadomość podatnika, która w odniesieniu do Spółki skarżącej została wykazana i udowodniona. W skardze Spółka wskazała, że organ nie udowodnił bezsprzecznie, że świadomie uczestniczyła w działaniach mających znamiona naruszenia prawa. Wprawdzie nie może wykluczyć, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do jakiś naruszeń, ale w chwili zawierania transakcji Spółka nie mogła przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji dowiedzieć się o jakichkolwiek naruszeniach prawa lub o tym, że ma zostać uwikłany w przestępczy proceder. W opinii Sądu, co wykazało prowadzone przez organy podatkowe postępowanie, Spółka bezpodstawnie uważa, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, że miała ona, a co najmniej mogła mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Strona kładzie duży nacisk na stosowaną przez nią procedurę weryfikacji kontrahentów, istnienie towaru, którego organy nie kwestionowały, bagatelizując te okoliczności, które przemawiają na jej niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego (wyłącznie formalny charakter stosowanej procedury weryfikacji, której pomimo zapewnień prezesa Spółki nie podlegali wszyscy kontrahenci; zasadnicze różnice w podejściu do obrotu towarami własnych marek, a towarami nabywanymi od polskich podmiotów; szybkość przeprowadzanych transakcji; nabycie towarów po cenach atrakcyjniejszych niż mogłyby być oferowane przez producenta; specyfikacja towaru, wskazująca, iż towar nie był docelowo przeznaczony na polski rynek). Tym samym okoliczności obiektywne ustalone przez organy podatkowe w sprawie oraz rozpatrzone w aspekcie całokształtu materiału dowodowego - a nie jak próbuje wskazywać Spółka w oderwanych fragmentach - przemawiały za uznaniem, że Spółka nie działała w dobrej wierze w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Zasada swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organ obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Niepodzielenie przez organy podatkowe ocen Spółki nie jest wyrazem tendencyjnej oceny dowodów. Dokonana przez organy podatkowe ocena działania Strony w dobrej wierze obu instancji niewątpliwie zmierzała do ustalenia stopnia świadomości Spółki o uczestniczeniu w nielegalnym procederze. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania ocen organów podatkowych, co do możliwości zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt. 4 lit a) u.p.t.u., tylko z tego powodu, że w sprawie występował towar. Wprawdzie, o czym mowa wyżej, w ramach transakcji realizowanych przez Spółkę następował faktyczny obrót towarem, ale w toku postępowania ustalono, iż towary nabyte przez Stronę od Agencji M., H. i T. wprowadzono na polski rynek przez tzw. "znikającego podatnika", czyli podmiot, który nie miał cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego, który od transakcji sprzedaży nie odprowadził do właściwego urzędu skarbowego należnego VAT. Następnie sporne towary przeszły przez wydłużony łańcuch dostaw przez podmioty pełniące rolę buforów. Na koniec urządzenia zostały dostarczone do Spółki (przez Agencję M., H. i T.), gdzie stanowiły następnie przedmiot WDT do innego państwa członkowskiego. Zgodnie zaś z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności: sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bd 118/11 i z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 623/14, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1403/10; 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 386/11, wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 31/01; dostępne na stronie "www.nsa.gov.pl") za rzeczywiste transakcje gospodarcze uznać można jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktyczne dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie stanowią natomiast rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Zgodnie z zasadą neutralności przedsiębiorca nie jest obciążony VAT, a ostatecznie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi się on znaleźć w budżecie państwa, a nie przedsiębiorcy. Czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności przewidzianych w odpowiednich przepisach polskiej u.p.t.u., faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to określone czynności są upozorowane jedynie, aby wyłudzić podatek od towarów i usług. Takie czynności w świetle zasady walki z nadużyciami w tym podatku od wartości dodanej należy uznać za "czynności które nie zostały dokonane". Takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa, gdyż odczytując ww. przepisy w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia VAT tylko w ramach określonych czynności. Istotą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego jest oszustwo podatkowe, czyli dodatni bilans podatku od towarów i usług jednego z ogniw w łańcuchu transakcji. Sąd, odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie weryfikacji kontrahentów, wskazuje ponadto, że organy podatkowe dysponowały kserokopiami procedury weryfikacji kontrahentów, zabezpieczającej transakcje wewnątrzwspólnotowe i na żadnym etapie postępowania nie poddawały w wątpliwość jej faktycznego istnienia, ani nie kwestionowały gromadzenia dokumentów związanych z ww. procedurą, jak i podejmowania przez przedstawicieli Spółki innych czynności, które wiązać się mogły z ww. procedurą. Nie kwestionowano też zapoznania z procedurą pracowników Spółki, których podpisy figurują pod tym dokumentem. Wręcz przeciwnie, DIS uznał, iż procedura była stworzona. Strona gromadziła związane z nią dokumenty, a jej pracownicy procedurę tą znali i stosowali przeprowadzając transakcje z nią związane. Warto jednak wskazać, że Spółka kwestionując oceny organów, a przede wszystkim DIS, w tym zakresie, nie wskazała, jakie elementy weryfikacji i pozyskane w jej wyniku dokumenty, i w jakim zakresie miały wskazywać na rzetelność kontrahentów Agencji M., H. i T. i zawieranych z nimi transakcji. Tym samym złożone w tym zakresie zarzuty ograniczają się do prowadzenia polemiki z ocenami organu podatkowego, co do materiału dowodowego, bez przedstawienia konkretnych stwierdzeń, do których można by się odnieść lub wziąć pod uwagę. Zarzuty te są tym bardziej niezasadne, że organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy samej procedury i gromadzonych w jej ramach dokumentów, odnosząc to równocześnie do podejmowanych przez przedstawicieli Spółki decyzji, co do dalszej współpracy z podmiotami wystawiającymi kwestionowane faktury. Kwestią zasadniczą w sprawie było to, jakie informacje o potencjalnym kontrahencie Spółka pozyskiwała w ramach weryfikacji i jakie decyzje w związku z tym podejmowała. DIS wskazał, iż zgodnie ze złożonymi zeznaniami to Pani K.R., była odpowiedzialna za kompletowanie dokumentów w ramach wskazanej procedury i wbrew twierdzeniom Spółki, wyjaśniła, że procedurze weryfikacji poddana była tylko ta część kontrahentów, od których Spółka nabywała towar w celu jego dostawy za granicę. Nie wyjaśniła, z czego taki podział wynikał. S. sp. z o. o. nie była poddana procedurze weryfikacji dostawców, ponieważ jak wyjaśniła Spółka istniał niepisany zwyczaj, iż nie weryfikują tele-operatorów. W piśmie z dnia 10 lutego 2016 r. Spółka wskazała zestawienie podmiotów, które podlegały weryfikacji w latach 2012 - 2013 i było to zaledwie kilka podmiotów (karty akt o numerach: 4722-4723 w tomie nr XIV), natomiast p. K.W. i p. K.R. składając zeznania stwierdzili, że było to około 100 podmiotów. W piśmie z dnia 10 lutego 2016 r. z trzech podmiotów - widniejących jako wystawcy zakwestionowanych faktur VAT - Spółka wskazała jedynie T. która miała zostać poddana owemu sprawdzeniu. Na potwierdzenie weryfikacji H. Spółka przedłożyła wydruk wyciągu z rachunku bankowego ze wskazaniem dokonania opłaty skarbowej od wniosku o uzyskanie informacji o statusie podatnika VAT czynnego ww. spółki (karta akt numer 4957 w tomie nr XV). Racjonalnego uzasadnienia nie znajduje również fakt, że Spółka wprowadzając specjalną procedurę weryfikacji kontrahentów, której celem była ochrona firmy przed nierzetelnymi podmiotami, nie prowadziła rejestru podmiotów, które nie przeszły jej pozytywnie, a świadkowie, pomimo powołania się na fakt, że część potencjalnych kontrahentów nie przeszła procesu weryfikacji, nie wskazali nawet jednego takiego podmiotu i związanych z jego weryfikacją dokumentów. Pozwoliłoby to przede wszystkim na uniknięcie ponownego sprawdzania danego podmiotu i posiadanie wiedzy o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu nierzetelnych podmiotów. Powyższe wskazuje, że prowadzenie przez Spółkę procedur weryfikacyjnych służyło więc również innym celom niż eksponowane przez Spółkę i miało ją uchronić od ewentualnej odpowiedzialności podatkowej, płynącej z nienależytego stosowania przepisów u.p.t.u. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli podatkowych" jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy ich celem jest jedynie wykorzystanie konstrukcji VAT. W toku prowadzonego postępowania wnikliwie oceniono więc wartość dowodową zgromadzonego materiału, kierując się zasadą swobodnej jego oceny wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd, mając na względzie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS - poprzez pominięcie dowodów z dokumentów zgromadzonych w toku realizacji procedury weryfikacyjnej stwierdza, że jest on bezpodstawny. W odniesieniu do przesłuchania pracowników, którzy podpisali procedurę oraz pracowników Spółki wykonujących obowiązki w dziale handlowym, dziale finansowym i w magazynie, prawidłowo organ stwierdził, że ww. wnioski nie mają znaczenia przy wyjaśnianiu sprawy. Okoliczności z tego zakresu stwierdzono wystarczająco innym dowodami oraz nie miały one wpływu na dokonanie przez organ oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, co wynika z art. 188 O.p. Organ podatkowy nie ma więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli do prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a od innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z art. 188 O.p. (por. wyroki: WSA w Warszawie z 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2244/14 i z 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13; NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 oraz WSA w Gdańsku z: 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09 i z 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/GI 834/12 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Gromadzenie dowodów nie polega więc na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawno-podatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie w sprawie, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z ww. unormowania wynikają dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony: okoliczności, jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. W sprawie okoliczności będące przedmiotem wniosków dowodowych Spółki wystarczająco i prawidłowo udowodniono innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny w sprawie stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania. W praktyce oznacza to, że ustalenie stanu faktycznego w sprawie jest możliwe na podstawie dowodów zebranych przez inny organ, w innym postępowaniu. Nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ. Nie istnieje również, nakaz prawny, aby w toku postępowania konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał już w sprawie, bądź w innym postępowaniu, a ustalony stan faktyczny został wystarczająco oparty na zgromadzonych przez organ dowodach, a korzystanie przez organ podatkowy z tak uzyskanych zeznań, nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów pozyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 18 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Po 1271/15, NSA z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, dostępne na www.nsa.gov.pl). Przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez Stronę, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego nowego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, pominięte zostały dowody i dokumenty zgromadzone w trakcie procedury weryfikacyjnej, gdyż w toku prowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy na okoliczności dotyczące stworzenia tych procedur weryfikacji kontrahentów, zapoznania z tą procedurą pracowników Spółki, sposobów weryfikacji potencjalnych kontrahentów, spotkań z potencjalnymi dostawcami, kontrahentów Strony, ujawnienia osób odpowiedzialnych za weryfikację nowych kontrahentów oraz zgromadzonej w tym zakresie dokumentacji. Wnikliwych ustaleń w powyższym zakresie dokonano także na okoliczności transakcji zawieranych przez Spółkę z Agencją M., H. i T. Wykazano też, że nie kwestionowano stworzenia przez Spółkę procedur weryfikacji potencjalnych kontrahentów, czy gromadzenia w tym zakresie dokumentacji, ale odmiennie niż Spółka oceniono, po co stworzono te procedury. Dodatkowo materiał dowodowy sprawy pozwolił ustalić w ramach czyich obowiązków w Spółce była weryfikacja i kto ostatecznie decydował o zaakceptowaniu danego podmiotu jako kontrahenta. M.H., K.W., K.M., P.W. składali więc zeznania na ww. okoliczności. Osoby te były szczegółowo przesłuchiwane na okoliczność transakcji realizowanych w ww. okresie rozliczeniowym w ramach procedury weryfikacji kontrahentów, sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami, jak również dokumentacji gromadzonej w związku ze stosowaną procedurą weryfikacji. Na podstawie zeznań Panów H., W. i W. oraz Pani R. (Pan W. i W. byli przesłuchani dwukrotnie) ustalono, kto zajmował się gromadzeniem dokumentów w ramach stosowanej przez Spółkę procedury weryfikacji, kto wskazywał podmioty do weryfikacji, kto uczestniczył w spotkaniach z kontrahentami oraz kto podejmował ostateczną decyzję o zaakceptowaniu danego podmiotu. Tym bardziej nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych podatnika, w tym dotyczących przesłuchania osób odpowiedzialnych m.in. za magazyn czy logistykę, które jak ustalono, nie uczestniczyły w czynnościach weryfikacyjnych oraz pracowników działu handlowego, które nie zajmowały się nawiązaniem współpracy z ww. podmiotami i nie brały udziału w spotkaniach handlowych. Jakkolwiek organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jako dysponent postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel - doprowadziło do wydania decyzji, tym niemniej dowody muszą mieć przymiot istotności i przyczynić się do zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego nowego do sprawy. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w sprawie, na co prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podając w tym zakresie racjonalne i spójne argumenty. Sąd stwierdza również, że DIS w zaskarżonej decyzji nie podważał prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie obrotu elektroniką, jedynie kwestionował konkretne transakcje zakupu towarów od Agencji M., H. i T., powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał, iż model prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu smartfonami i tabletami marek [...] oraz [...] - nabywanych od podmiotów krajowych był zgoła odmienny od tego, który stosowany był w zakresie pozostałych towarów. Materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania udowadniał ponadto, o czym mowa wyżej, że Spółka miała wiedzę, że prowadzone przez Nią transakcje z ww. podmiotami mogą nieść za sobą zagrożenia. Tym samym nie ma wątpliwości, że Spółka, w szczególności utożsamiana z osobami ją reprezentującymi i sprawującymi w niej funkcje zarządcze, miała świadomość lub też powinna mieć świadomość występowania transakcji z wykorzystaniem "znikających podatników". Prawidłowo więc organ odwoławczy, dokonując oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym uznał, że okoliczności towarzyszące obrotowi towarów z zakwestionowanych faktur nie miałyby racji bytu w realiach faktycznie prowadzonej działalności. Tak ukształtowany schemat transakcji i towarzyszące mu okoliczności mogły mieć jedynie miejsce w przypadku wcześniej ustalonego i sztucznie wykreowanego "przedsięwzięcia", za jakie ten obrót należy uznać. Znamiennym jest, że Spółka nie brała pod uwagę opinii A., z której usług korzystała w celu ubezpieczania transakcji i należności, a jak zeznali: p. M.W. i p. K.R., A. nie chciała ubezpieczać transakcji z odbiorcami Strony, gdyż po przeprowadzeniu własnej analizy uznała transakcje za zbyt ryzykowne; natomiast p. K.W. twierdził, że to zeznający podjął decyzję o nieubezpieczaniu transakcji, gdyż zależało mu na szybkich płatnościach i przepływie gotówki. K.R. - pracownik D. sp. z o.o. zeznała, iż K.W. interesował się ile podmiotów brało udział w dostawie towarów, zanim towar trafiał do Spółki, czemu zaprzeczył K.W. Prawidłowo organ wskazał, na brak racjonalnego wyjaśnienia znacznie wyższego wynagrodzenia p. K.W. (około 200.000 zł netto miesięcznie) w stosunku do pozostałych handlowców, zwłaszcza, że niejednokrotnie podkreślano, iż znacznie trudniejszym i bardziej czasochłonnym procesem była sprzedaż własnych marek niż [...] czy [...]. P. K.W. zeznał, iż nie wystawiał faktur za pośrednictwo handlowe z odbiorcami, natomiast p. P.W. zeznał, że zerwanie współpracy z p. K.W. nastąpiło ze względu na złamanie warunków umowy, gdyż brał prowizje od klientów Spółki i był to stały proceder. Odnosząc się do oceny złożonych w sprawie zeznań przez osoby zarządzające firmą zwrócić uwagę należy na rozbieżności w zeznaniach składanych przez p. M.H.- Prezesa Spółki oraz p. K.W. - Dyrektora Handlowego. P. K.W. zeznał, że po przejściu p. M.H. z A. S.A. do A. sp. z o. o. dogadali się w zakresie podjęcia współpracy; natomiast p. M.H. twierdzi, że o możliwości współpracy z p. K.W. dowiedział się od p. E.D. - ówczesnego dyrektora handlowego oraz nie potwierdził, jakoby wcześniej pracowali razem; zwrócić należy uwagę, że p. K.W. współpracował z A. S.A. w czasie, gdy funkcję Prezesa tej spółki pełnił p. M.H. Według p. K.W. - był jednym z najstarszych traderów S. sp. z o. o., współpracował z tą firmą około 5 lat i dlatego też z chwilą podjęcia współpracy z A. PL sp. z o. o. została podjęta współpraca z S.; natomiast p. M.H. zeznał, że z S. sp. z o. o. zna się od kilku lat i samo podjęcie współpracy to był jego pomysł, którego realizację zlecił p. K.W. P. M.H. i p. K.W. zeznali, że weryfikacji podlegali wszyscy kontrahenci, dotyczyło to również S. sp. z o. o., co nie znalazło potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez p. K.R. oraz przez Spółkę. Nie pokrywają się również wyjaśnienia w zakresie, kto i w jakim celu tworzył procedurę weryfikacji. Według p. K.W., obrót telefonami marki [...] nastąpił ze względu na dostępność tych produktów na rynku, a zanim wprowadzono je do oferty p. M.H. miał sprawdzić, czy sprzedaż produktów marki [...] nie będzie miała wpływu na działalność grupy, która miała w tym zakresie dystrybucję w innych krajach; powyższego nie potwierdził p. M.H. który wyjaśnił, że obrót marką [...], to był pomysł p. K.W. od początku do końca. P. K.W. nie wskazał konkretnych dostawców, z którymi nawiązał kontakt, pomimo iż kontakty z dostawcami i odbiorcami w zakresie obrotu markami [...] należały tylko do jego obowiązków. W toku postępowania DIS nie kwestionował też samego istnienia procedur weryfikacyjnych, faktu poddawania potencjalnych kontrahentów weryfikacji. Kwestią zasadniczą było to, jakie informacje o potencjalnym kontrahencie Spółka pozyskiwała w ramach weryfikacji i jakie decyzje w związku z tym podejmowała. Szczegóły z tego zakresu podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że nie ma generalnego katalogu czynności sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, po wykonaniu których podatnik może skutecznie dowodzić, że zachował należytą staranność przy weryfikacji swojego kontrahenta. To czy dokonane przez podatnika czynności można uznać za wystarczające należy rozpatrywać w kontekście danego stanu faktycznego i zaistniałych okoliczności. W tym zakresie organ odwoławczy dokonał szczegółowych ustaleń, dowody świadczące o tym, że Spółka miała lub powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa w zakresie VAT zostały wskazane wyczerpująco w zaskarżonej decyzji. Bezzasadne były więc zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Sąd zauważa, że wzięcie pod rozwagę przez DIS decyzji podatkowych dotyczących innych podmiotów w żaden sposób nie narusza ww. przepisów. Realizacja bowiem zasady prawdy obiektywnej powoduje, że jakkolwiek postępowanie dowodowe koncentruje się na dowodach bezpośrednio dotyczących danego podatnika, nie oznacza to, że nie można brać pod uwagę innych dowodów, które mają znaczenie w sprawie i mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia. Organy podatkowe mają też obowiązek dokonać ocen dowodów, mając na względzie ich całokształt, według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Sąd podziela stanowisko DIS, że skoro z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynikało, że Spółka świadomie brała udział w łańcuchach transakcji stanowiących - jako całość - oszustwo w zakresie VAT, nieracjonalnym byłoby pomijanie dowodów, które dotyczyły jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz dokonywanie oceny działalności Spółki w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, składających się na spójną całość. Tym bardziej, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1227/14; 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, dostępne na www.nsa.gov.pl). Swobodną oceną organów podatkowych w rozumieniu art. 191 O.p. objęte są dowodów i materiały uzyskane z innych postępowań, w szczególności gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organ prowadząc postępowanie ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, lecz jego całość, związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami dokonując na tej podstawie ustaleń. Sąd, ustosunkowując się do zarzutu skargi o naruszeniu przez DIS art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 art., art. 187 § 1. art 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS - przez błędne ustalenie stanu faktycznego, gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowaniu, stwierdza, że jest on niezasadny, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również całokształt materiału dowodowego sprawy. Organy podatkowe obu instancji, prowadząc postępowanie podjęły szereg czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego, a Spółka miała możliwość korzystania z przysługujących jej praw aktywnego uczestnictwa w postępowaniu oraz możliwość zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego sprawy i podnoszenia w postępowaniu odwoławczym wszelkich zarzutów zarówno natury materialnoprawnej, jak i procesowej. Bezzasadne były więc zarzuty, że postępowanie prowadzone było z całkowitym zignorowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Organ drugiej instancji, po analizie materiału dowodowego, nie kwestionował faktycznego istnienia towaru, obrotu nim, a jedynie wskazywał okoliczności, jakie miały przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, iż telefony nabyte przez Spółkę od Agencji M., H. i T. wprowadzono na polski rynek przez tzw. "znikającego podatnika", a co za tym idzie były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji wykorzystującego konstrukcję VAT. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości odliczenia VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. Kwestią sporną nie jest, jak wskazuje Spółka, rzeczywiste przeprowadzenie kwestionowanych transakcji, a rzeczywisty cel, jaki miał im przyświecać. Sąd za niezasadne uznaje zarzuty dotyczące dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych na okoliczność podejmowanych przez Spółkę kroków w ramach analizy ryzyka współpracy z Agencją M., H. i T. Zadawane pytania były szczegółowe i dotyczyły nawiązania współpracy, okoliczności jej towarzyszących, procesu współpracy. Zdaniem Sądu zarówno analiza, jak i oceny organów podatkowych dokonywane w ramach swobodnej oceny dowodów z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki, pozwalała na wyciągnięcie wniosku, że sporne towary były przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej", czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Dodatkowo organy podatkowe wnikliwie oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, kierując się zasadą swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 O.p. W teorii prawa przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustalaniu stanu faktycznego, na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego (wyjaśniającego) ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, ale dowody w całokształcie, bada związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami, dokonując na tej podstawie ustaleń i ocen. W sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ww. przepis zastosowano w sposób należyty. Materiał dowodowy, wbrew stanowisku Spółki, był kompletny i dawał podstawę do wydania decyzji, gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan faktyczny, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie organ drugiej instancji, stwierdza, że jest on niezasadny. Księgi uznaje sią za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Podatnika z Agencją M., H. i T. nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych, związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, a w sprawie ustalono podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT, pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników" oraz "buforów", którzy odsprzedają sobie towar, aż trafi on do "brokera" (Spółki), która ma zrealizować zysk z całej operacji, a Spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze - nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 § 2 i 3 O.p. Nierzetelność ksiąg podatkowych była spowodowana nieuprawnionym odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez Agencję M., H. i T., które uznano za transakcje przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Zakwestionowanie przez organy podatkowe charakteru transakcji zorganizowanych w ramach łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, a nie obrotu towarem jako takim, powodowało, że możliwe było uznanie ww. ksiąg podatkowych Spółki w kwestionowanym zakresie za nierzetelne. Samo stwierdzenie Spółki wskazujące na faktyczne dokonanie dostaw towarów przez Agencję M., H. i T. nie jest równoznaczne z tym, że faktury wystawione przez wskazane podmioty odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Organy podatkowe obu instancji wykazały bowiem, że rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z ww. podmiotami nie były przesłanki gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. W sprawie ustalono, że podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT, pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników" i "buforów", którzy odsprzedają sobie towar, aż trafi on do "brokera" (Spółki), która ma zrealizować zysk z całej operacji. Opisano też okoliczności faktyczne poparte zgromadzonymi w sprawie dowodami, towarzyszące transakcjom dokonanym w ramach łańcuchów ustalonych przez organ kontroli skarbowej, w których uczestniczyła Strona, które wskazują na jej świadomy udział w oszukańczym procederze. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Nierzetelność była spowodowana udowodnionym, nieuprawnionym odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez Agencję M., H. i T., które były transakcjami przeprowadzonymi w ramach oszustwa w zakresie VAT. 5. Sąd stwierdza, że jakkolwiek dokonane przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego sprawy w kontekście prawa materialnego i procesowego nie są zgodne z oczekiwaniem Spółki, nie naruszają zasad postępowania podatkowego, zawartych w O.p. Z tych też względów zarzuty Spółki nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy, a skargę jako niezasadną należało oddalić, na mocy art. 151 P.p.s.a.