III SA/Wa 2981/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi T. Sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził wobec "T." k Spółka jawna (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. W toku tego postępowania postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. do akt postępowania włączył m.in. kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r., wydanej dla Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Decyzja ta została wydana w wyniku ustalenia, że w rozliczeniu za czerwiec 2009 r. Strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast w kwietniu i czerwcu 2009 r. wystawiła faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznego obrotu. Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, uwzględniając dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w wyniku czego określił Stronie m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r. Decyzja ta, dotycząca roku 2009, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Postanowieniem z dnia[...] kwietnia 2015 r., organ I instancji włączył do akt niniejszego postępowania kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. utrzymującej w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. Rozstrzygnięcie wynikające z tej decyzji rzutuje na rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010. Protokołem z dnia 15 kwietnia 2015 r. organ I instancji dokonał badania ksiąg za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r., stwierdzając, że w zakresie zapisów dokonanych w prowadzonych dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług są one rzetelne, wynikają z dokumentów źródłowych i są zgodne ze stanem rzeczywistym. Jednocześnie stwierdzono, że decyzją z dnia 14 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił za grudzień 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej od zadeklarowanej przez Spółkę o 182.967 zł, co rzutuje na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i na kolejne miesiące do czerwca 2010 r. Pismem z dnia 5 maja 2015 r. Strona złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu badania ksiąg, podnosząc że ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. jest przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Spółka wniosła o uchylenie zarówno ww. decyzji z dnia 16 marca 2015 r., jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] maja 2015 r. wydał decyzję, którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Stronę w korektach deklaracji VAT-7 i określił w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i kwiecień 2010 r., kwotę podatku do zwrotu za marzec 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj i czerwiec 2010 r. Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania podatkowego, tj.: 1) art. 122 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, 2) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania i całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego, 3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 4) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 5) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tego artykułu, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z uznaniem zasadności rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego, czy organ I instancji zasadnie zmienił dokonane przez Stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r., w sytuacji gdy na rozliczenie to ma wpływ rozliczenie za grudzień 2009 r., a Strona złożyła skargę do WSA na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, określającą m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ten miesiąc. DIS podkreślił, iż w zakresie rozliczenia za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r., w części dotyczącej podatku naliczonego i należnego z tytułu zakupów i sprzedaży dokonywanych w tych okresach rozliczeniowych, nie stwierdzono nieprawidłowości. Weryfikacja wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i następnie kwot do przeniesienia na następne miesiące wynikała wyłącznie z faktu, że organ I instancji wcześniejszą decyzją z dnia 14 listopada 2014r., w sposób odmienny, niż zadeklarowała to Spółka, określił wysokość różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2009 r. Z powyższej decyzji wynikało, że kwota różnicy podatku "do przeniesienia" w rozliczeniu za grudzień 2009 r. wystąpiła w wysokości niższej, niż wskazana przez Stronę. Konsekwentnie w rozliczeniu za styczeń 2010 r. kwota nadwyżki podatku "z przeniesienia" z poprzedniego miesiąca również uległa zmniejszeniu. W związku z powyższym, z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług wynikającą z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, organ I instancji, określając wysokość podatku naliczonego za ten miesiąc, prawidłowo uwzględnił tę wielkość podatku naliczonego "z przeniesienia", która wynikała z decyzji dotyczącej grudnia 2009 r. W ocenie organu odwoławczego okoliczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję z dnia [...] marca 2015 r., dotyczącą wcześniejszych okresów rozliczeniowych, w tym grudnia 2009 r., nie stanowiła podstawy do negowania prawidłowości skarżonego rozstrzygnięcia. Decyzja z dnia [...] marca 2015r. jest bowiem ostateczna, w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym i podlega wykonaniu. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że Strona błędnie podnosiła, że nie jest możliwe uwzględnienie w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcia zapadłego wobec Strony za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (w tym za grudzień 2009 r.), dopóki sprawa ta nie zostanie zakończona prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ww. miesiące są bowiem odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych. Wprawdzie z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, rozliczenie obejmujące jednostkowy miesiąc niejednokrotnie przekłada się także na wysokość zobowiązania podatkowego w kolejnych okresach rozliczeniowych, jednakże w sytuacji, gdy zobowiązanie takie zostało określone decyzją organu podatkowego, skutki takiej decyzji muszą być także uwzględniane w kolejnym miesiącu, dopóty pozostawać ona będzie w obrocie prawnym. Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uwagi na treść ostatecznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, zapadłego co do miesiąca grudnia 2009 r., a w szczególności dokonanej zmiany wykazanej przez Podatnika kwoty różnicy podatku do przeniesienia na kolejny miesiąc, która według organów podatkowych I i II instancji wystąpiła w niższej wysokości, zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług w kolejnych miesiącach, będących przedmiotem skarżonej decyzji. W związku z powyższym, Dyrektor podkreślił, iż w ramach kolejnych miesięcy, będących przedmiotem rozstrzygania, organ I instancji uwzględnił jedynie skutki podatkowe wynikające z decyzji wydanej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor zauważył, że nie dotyczą one rozpatrywanej sprawy, obejmującej swoim zakresem wyłącznie rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r., ale, w ocenie organu odwoławczego, odnoszą się do innych okresów rozliczeniowych, a mianowicie miesięcy od kwietnia do grudnia 2009 r., w stosunku do których wydana została nie tylko odrębna decyzja podatkowa, ale także sprawa podlega kontroli sądowoadministracyjnej, na skutek wniesienia przez pełnomocnika Strony skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie została rozpatrzona. Podniesione zatem w odwołaniu zarzuty sprowadzają się w istocie nie tyle do kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących spornych w niniejszej sprawie miesięcy, ale zmierzają do podważenia ustaleń wynikających z innej, odrębnej decyzji, wydanej w stosunku do miesięcy od kwietnia do grudnia 2009 r. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być uwzględniony. Organ I instancji nie stosował bowiem spornych przepisów, a zatem nie mógł ich także naruszyć. Dotyczy to również zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., jako odnoszonego do stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją dotyczącą miesięcy od kwietnia do grudnia 2009 r. Weryfikacja wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i następnie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2010 r. była natomiast wyłącznie konsekwencją określenia w decyzji za grudzień 2009 r. innej kwoty podatku "do przeniesienia". W żadnym razie podstawą rozstrzygnięcia za omawiane miesiące nie były ustalenia dotyczące zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach VAT, o których mowa w rozpatrywanym odwołaniu, bowiem transakcje te wystąpiły w innych, niż opisane w skarżonej decyzji, okresach rozliczeniowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że organ I instancji, wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom, nie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; 2) art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; 3) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z uznaniem zasadności rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r., oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że przedmiotowa decyzja stoi w sprzeczności z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., ponieważ nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, za które nie może być uznane ogólnikowe stwierdzenie o poprawności rozstrzygnięcia organu I instancji oraz uznanie zasadności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. Okoliczność oparcia decyzji na rozstrzygnięciu zapadłym w innej sprawie, bez dokonania oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia dodatkowo czyni zasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, jak i zasady prawdy materialnej. W ocenie Strony, uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2009 r. potwierdza, że ww. decyzje z dnia 14 listopada 2014 r. oraz 16 marca 2015r., naruszają przepisy prawa procesowego i przepisy ustawy o VAT. W konsekwencji nie mogły również stanowić podstawy skarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Strony zgodnie z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., okoliczność ta winna być zbadana w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej i opisana w zaskarżonej decyzji. Strona w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2009 r. Postanowieniem z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1292/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ww. skargi, co, zdaniem pełnomocnika Strony, potwierdza zasadność stanowiska w zakresie braku podstaw do oparcia rozstrzygnięcia za poszczególne miesiące 2010 r. na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. Zdaniem Strony, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej winien był zastosować art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i zawiesić postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Spór sprowadza się zasadniczo do tego, czy organy były uprawnione do wydania decyzji dotyczącej rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2010 w sytuacji, gdy rozliczenia te są zdeterminowane treścią wydanej wcześniej w stosunku do niego ostatecznej decyzji dotyczącej grudnia 2009 r., która to decyzja została przez Stronę zaskarżona do sądu administracyjnego. Decyzja za grudzień 2009 r. rzutuje na rozliczenia dotyczące kolejnych miesięcy roku 2010 r., gdyż określa m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy niższą, niż Spółka deklarowała. 2. Zdaniem Skarżącej w sprawie dotyczącej roku 2010 Dyrektor Izby Skarbowej winien był zastosować art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zawiesić postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Sąd nie podziela tego poglądu. Sądowa kontrola decyzji ostatecznej dotyczącej grudnia 2009 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji dotyczącej poszczególnych okresów rozliczeniowych roku 2010. Organ zatem nie powinien zawieszać postępowania w sprawie dotyczącej roku 2010 r. w oczekiwaniu na rozpatrzenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję dotyczącą wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Sprawa dotycząca prawidłowości rozliczeń za grudzień 2009 r. jest zakończona decyzją ostateczną, która w świetle art. 239e O.p. co do zasady podlega wykonaniu. Od chwili doręczenia wiąże ona zarówno organ, jak i adresata. 3. Zarazem, w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją dotyczącą 2010 r., organy nie były uprawnione do badania zasadności i prawidłowości wydania decyzji dotyczącej roku 2009. Rozstrzygając kwestie dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. organy były zobowiązane uwzględnić stan wynikający z ostatecznej decyzji dotyczącej grudnia 2009 r. Stan rozliczeń za grudzień 2009 r. został przez organ władczo ukształtowany decyzją ostateczną. Tak długo, jak decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, organy nie mogą kontestować tego, co z niej wynika. Bezprzedmiotowa byłaby w tej sytuacji analiza jej prawidłowości. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, okoliczność oparcia decyzji na rozstrzygnięciu zapadłym w innej sprawie, tj. sprawie dotyczącej wcześniejszego okresu rozliczeniowego, bez dokonania oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych ani zasady prawdy materialnej. Z tego samego powodu w ocenie Sądu nie miało miejsce naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Analiza przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję dotyczącą grudnia 2009r., nie powinna być przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją i słusznie organ kwestii tych nie roztrząsał w uzasadnieniu. Nie ma zarazem znaczenia to, że – jak podnosi pełnomocnik – decyzji dotyczącej grudnia 2009 r. Strona postawiła fundamentalny w swej istocie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli uwzględnienie tego zarzutu doprowadzi do uchylenia lub zmiany decyzji dotyczącej grudnia 2009 r., to dopiero wówczas otworzy się prawna droga do ewentualnej weryfikacji prawidłowości decyzji dotyczącej roku 2010, na której treść rzutują ustalenia wynikające z decyzji dotyczącej grudnia 2009 r. Na razie jednak droga ta jest zamknięta. 4. Nie jest też słuszny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z uznaniem zasadności rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r., oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, dotyczącą okresu od stycznia do czerwca 2010r., organy nie analizowały kwestii regulowanych tymi przepisami. Rozstrzygnięcie nie jest na nich oparte. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dotyczy weryfikacji rozliczeń na skutek tego, że w decyzji dotyczącej grudnia 2009 r. nastąpiło obniżenie kwoty do przeniesienia. Jest to jedyna podstawa do "wzruszenia" przez organ rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r., ponieważ w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego z tytułu zakupów i sprzedaży dokonywanych w tych okresach rozliczeniowych, nie stwierdzono nieprawidłowości. Dlatego zarzut naruszenia powołanych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego uznać należało za chybiony. Skoro zarzuty skargi nie potwierdziły się, a zarazem Sąd nie dopatrzył się innych niż zarzucane w skardze naruszeń prawa, to skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.