III SA/Wa 2995/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi J.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu wniosku J.D. (zwanego dalej "Skarżącym") z dnia 19 lipca 2013 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 2.387 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 3.037 zł, postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż wnioskiem zawartym w odwołaniu z dnia 19 lipca 2013 r. Skarżący zwrócił się do tego organu o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 2.387 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 3.037 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżący nie wyjaśnił powodów złożenia odwołania po upływie terminu, ani też nie wskazał okoliczności uzasadniających jego przywrócenie, stwierdził jedynie, iż wydanie decyzji opartej na nieostatecznej decyzji nie ma logicznego i prawnego uzasadniania, w związku z czym wnioskuje o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji do czasu zakończenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 rok. Z dalszej części uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. wynika, iż wskazany organ po dokonaniu analizy okoliczności faktycznych oraz prawnych niniejszej sprawy, odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] . Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na treść przepisu art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) zwanej dalej: "O.p.", wskazał, że jedną z przesłanek przywrócenia uchybionego terminu procesowego jest uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu. Natomiast o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się więc z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. W konsekwencji wedle wskazanego organu to na stronie ciąży obowiązek uwiarygodnienia, poprzez przedstawienie stosownej argumentacji, że dochowała ona należytej staranności, jednakże dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od osoby zainteresowanego. Tymczasem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez jego winy, natomiast w decyzji z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] zostało zawarte prawidłowe pouczenie, iż od decyzji tej służy odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. , za pośrednictwem organu pierwszej instancji, w terminie 14 dni od jej doręczenia. Powyższe oznacza zdaniem organu, że Skarżący został prawidłowo pouczony o przysługującym mu prawie do wniesienia odwołania oraz terminie do dokonania tej czynności. W tym też stanie rzeczy odwołanie Skarżącego od ww. decyzji doręczonej mu w dniu 14 czerwca 2013 r., złożone przez niego osobiście w dniu 19 lipca 2013 r. zostało złożone z uchybieniem 14 – dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Skarżący zaskarżył następnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 30 października 2013 r. uzupełnioną następnie pismem z dnia 8 maja 2014 r., zarzucając mu naruszenie art. 162 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie dążenia do ustalenia okoliczności, na podstawie których możliwe było dokonanie oceny czy niedochowanie przez Skarżącego terminu do wniesienia odwołania ma charakter zawiniony czy niezawiniony oraz zaniechanie wezwania Skarżącego do złożenia kompletnego wniosku o przywrócenie terminu, zawierającego informacje o przyczynach spóźnienia we wniesieniu odwołania. Biorąc pod uwagę powyższy zarzut Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wskazał, iż Skarżący jako sześćdziesięcioletnia osoba nie ma wiedzy na temat procedury postępowania podatkowego oraz przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego. Z tego względu Skarżący wnosząc o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] nie wskazał jednocześnie przyczyn niedochowania terminu do dokonania tej czynności. Skarżący powołując się na treść przepisu art. 162 § 1 O.p. wskazał również, że w przypadku gdy zachodzą przesłanki przywrócenia terminu określone w tym przepisie organ zobowiązany jest rozpatrzyć taki wniosek pozytywnie. Natomiast odmowa przywrócenia terminu musi mieć zdaniem Skarżącego oparcie w ustaleniach rzeczywistych przyczyn, dla których doszło do przekroczenia terminu. Z tego względu organ podatkowy odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, obowiązany jest ustalić najpierw jaka była przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a w razie potrzeby, kiedy przyczyna ta ustała, ewentualnie wezwać podatnika aby wykazał te okoliczności. W tym stanie rzeczy w ocenie Skarżącego, ocena skutków prawnych postępowania (zaniechania) podatnika jest dopuszczalna tylko wtedy, gdy znane są wszystkie okoliczności tego postępowania. W konsekwencji ocena czy wniosek o przywrócenie terminu jest uzasadniony, w tym w szczególności czy termin nie został zachowany z uwagi na przyczyny niezawinione jest możliwa tylko na podstawie wskazanych przez podatnika przyczyn. Natomiast jeżeli takie przyczyny nie zostały ujawnione, wniosek nie może zostać w sposób prawidłowy rozstrzygnięty. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Skarżący wskazał, iż organ zaniechał powzięcia próby wszechstronnego ustalenia powodów, dla których Skarżący wniósł odwołanie z opóźnieniem i pomimo lakoniczności jego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nie wezwał go do wskazania przyczyn uchybienia terminu. W piśmie z dnia 3 grudnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli narusza przepisy prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. mocą, którego odmówiono Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 2.387 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 3.037 zł. Zgodnie z art. 162 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3 ) Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (§ 4). W badanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, że nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących przywrócenie terminu, tj. Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. Sąd podziela pogląd organu, że przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, w sytuacji, gdy przesłanki do zastosowania tej instytucji w konkretnej sprawie nie wystąpiły. Zauważyć jednakże należy w tym miejscu, że kategoryczne brzmienie powołanego przepisu prowadzi także do wniosku, że przywrócenie terminu nie jest przedmiotem uznania administracyjnego. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek (należy przywrócić) przywrócenia terminu, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Natomiast odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy obowiązany jest ustalić, jaka była przyczyna uchybienia terminu, a w razie potrzeby, kiedy przyczyna ta ustała, ewentualnie wezwać podatnika, aby okoliczności te wykazał (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1998 r., I SA/Lu 958/97, Temida (CD), Sopot 2002; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2012 r., I SA/Gl 413/12). Z tego też względu uzasadniona jest konkluzja, że zarówno przywrócenie terminu, jak i odmowa przywrócenia terminu musi wynikać z obiektywnych kryteriów, przy czym ocena tych kryteriów winna być dokonana na podstawie całokształtu okoliczności, które doprowadziły do tego, że uchybiono terminowi do wniesienia środka zaskarżenia. Należy również podkreślić w tym miejscu, że dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł określonych w Rozdziale 11 "Dowody" Ordynacji podatkowej, ponieważ wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. W postępowaniu o przywrócenie terminu zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, czy zainteresowany jest winny tego uchybienia. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego – jak zasadnie wskazał organ – przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkie niedbalstwo, niedbalstwo oraz wina nieumyślna. Jak już wskazano powyżej przywrócenie terminu, czy też odmowa przywrócenia terminu wynika z normatywnego uregulowania (a nie z uznania organu), a to przesądza o konieczności ustalenia stanu faktycznego, w zakresie istnienia lub braku przesłanek przywrócenia terminu. Nie jest przy tym poprawne oparcie rozstrzygnięcia na "domysłach" i wnioskach nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym, tym bardziej, że przepis nie wymaga od strony udowodnienia, ale uprawdopodobnienie braku winy w zachowaniu terminu do dokonania czynności procesowej. Twierdzenie organu, że zdarzeniami uzasadniającymi brak winy w uchybieniu terminu mogą być np. pożar, powódź czy nagła choroba, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą w dokonaniu czynności, nie jest pozbawione racji, jednakże należy podkreślić, że przy wykładni omawianych tu przepisów prawa konieczną jest szczegółowa, indywidualna analiza konkretnego stanu faktycznego sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmawiając Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zaniechał ustalenia jaka była przyczyna uchybienia terminu. Skarżący wnosząc zaś o przywrócenie wskazanego terminu nie podał jednocześnie żadnych przyczyn uzasadniających uchybienie terminowi. Powyższe oznacza, iż w przedstawionej sytuacji nie była możliwa ocena kwestii zawinienia Skarżącego w uchybieniu temu terminowi, zaś organ wydając zaskarżone postanowienie bez wcześniejszego ustalenia przyczyn uchybienia przez Skarżącego terminowi naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § O.p. oraz zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., która nakazywała mu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z powodów wyżej wskazanych, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Wskazać również należy w tym miejscu, iż na tym etapie sprawy Sąd nie przesądza o racji którejkolwiek ze stron tego sporu, gdyż w pierwszej kolejności winien tego dokonać organ podatkowy. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. przede wszystkim oceni zasadność twierdzeń Skarżącego, co do istnienia przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zaś ocenę tę poprzedzi przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego, którego celem będzie ustalenie przyczyny uchybienia przez Skarżącego terminowi do dokonania wskazywanej czynności procesowej oraz jego winy w uchybieniu terminu. Organ ustali także, w jakiej dacie ustała przesłanka umożliwiająca złożenie środka zaskarżenia i czy Skarżący zachował 7 – dniowy termin uprawniający do złożenia wniosku o przywrócenie terminu i dokonanie czynności procesowej. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i w tych ramach przede wszystkim w sposób obiektywny i zgodny ze zgromadzonym materiałem dowodowym dokona subsumcji art. 162 O.p. Stanowisko przyjęte przez organ zostanie uzasadnione w sposób umożliwiający weryfikację podjętego rozstrzygnięcia. W opisanej powyżej sytuacji uzasadniony jest zatem wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd uwzględniając skargę stwierdził jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a., iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości.