III SA/Wa 2996/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 14.522 zł (słownie: czternaście tysięcy pięćset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 16 listopada 2018 r. I. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1. Spółka [...] grudnia [...] r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości 370.464 zł. Do wniosku Spółka załączyła rejestry sprzedaży dotyczące importu usług oraz rejestry zakupów przed i po przedmiotowych korektach wraz ze 112 fakturami dokumentującymi import usług. W powyższych korektach deklaracji VAT-7 Spółka dokonała zmniejszenia kwoty podatku należnego z tytułu importu usług oraz zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych. Pierwotnie, w przypadku niektórych transakcji importu usług Spółka zastosowała stawkę VAT 23% jednakże zdaniem Spółki, usługi te powinny zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.". Odnosząc się natomiast do korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych Spółka pierwotnie dokonała odliczenia VAT z tytułu importu usług z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. W wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. dokonała zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w tej części, która dotyczyła transakcji importu usług, będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że jest domem maklerskim w rozumieniu przepisów ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1768 z późn. zm.) - dalej "ustawa o obrocie instrumentami finansowymi" i prowadzi na podstawie stosownego zezwolenia komisji Nadzoru Finansowego działalność maklerską polegającą na wykonywaniu czynności przewidzianych przez ustawę o obrocie. Oferta Spółki skierowana jest głównie do klientów instytucjonalnych, mających siedzibę na terytorium Polski, jak i za granicą. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klientów, którzy podpisali umowę ze Spółką, mieszczą się w zakresie czynności maklerskich, o których mowa w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w szczególności obejmują: przyjmowanie i przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych; wykonywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych na rachunek dającego zlecenie; nabywanie lub zbywanie na własny rachunek instrumentów finansowych. Prowadzenie przedmiotowej działalności maklerskiej przez Spółkę wiąże się z koniecznością nabywania szeregu usług, w tym również usług świadczonych przez kontrahentów zagranicznych (dalej "dostawcy"), które są niezbędne do świadczenia przez Spółkę usług w zakresie obrotu instrumentami finansowymi dla poszczególnych klientów. Wśród nabywanych przez Spółkę świadczeń w ramach importu usług wyróżnić można m.in. następujące kategorie: a) usługi związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu transakcji zleconych przez klientów. b) usługi polegające na zapewnieniu dostępu do publicznych danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.) - usługi te Spółka nabywała od B. (usługa udostępnienia terminali dostarczających informacje odnośnie bieżących notowań na wybranych rynkach finansowych, np. danych odnośnie kursów papierów wartościowych, notowań instrumentów pochodnych, indeksów giełdowych itp.). W ramach prowadzonej działalności maklerskiej Spółka zapewnia swoim klientom możliwość składania zleceń w zakresie obrotu instrumentami finansowymi na różnych rynkach regulowanych (zarówno w ramach GPW, jak i zagranicznych giełd papierów wartościowych, np. giełdy w Pradze, w Bukareszcie, czy też w Budapeszcie). W skład świadczenia realizowanego przez Spółkę na rzecz klientów, zmierzającego do realizacji transakcji zleconej przez klienta na danym rynku finansowym, wchodzi szereg czynności, których realizacja na rzecz klientów wymaga posiadania przez Spółkę dostępu do oprogramowania umożliwiającego realizację zleceń w czasie rzeczywistym, jak również dostępu do bieżących notowań instrumentów finansowych (również w czasie rzeczywistym). Spółka przedstawiła argumenty, które jej zdaniem mają świadczyć, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania opisanych poniżej usług na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Swoje stanowisko w ww. zakresie opiera na następujących przesłankach: ww. usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u.; stanowią odrębną całość; są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u. W opinii Spółki udostępnienie oprogramowania pozwalającego na realizację przez Spółkę zleceń składanych przez klientów, wysyłanie i odbieranie komunikatów w systemie transakcyjnym, umieszczanie zleceń na platformie transakcyjnej, rejestrowanie i rozliczenie finansowe zleceń, jak również dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp. stanowią typowe elementy wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby świadczenia na rzecz klientów opisanych powyżej czynności wchodzących w zakres usług maklerskich. Usługi maklerskie świadczone przez Spółkę stanowią usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, a tym samym należy uznać, iż usługi opisane powyżej stanowią element usług zwolnionych z VAT wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Zdaniem Strony, wszystkie usługi nabywane od podmiotów zagranicznych, mimo, iż faktycznie są wykorzystywane jako elementy usługi maklerskiej świadczonej przez Spółkę na rzecz klientów mają charakter odrębnych świadczeń realizowanych przez podmioty trzecie na rzecz Spółki. Według Spółki ostatnim z kryteriów wpływających na ocenę, czy świadczenie danej usługi może być objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. jest ustalenie, czy dana usługa jest niezbędna dla świadczenia usługi zwolnionej z VAT wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., a w ocenie Strony wszystkie usługi nabywane przez Spółkę od podmiotów zagranicznych, będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należy uznać za niezbędne do wykonania przez usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, objętych zwolnieniem przewidziany m w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Ponadto zdaniem Spółki usługi świadczone na rzecz klientów nie stanowią usług pośrednictwa. W konsekwencji, w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 14 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41. Spółka stoi na stanowisku, iż przyjmowanie i realizacja zleceń kupna/sprzedaży instrumentów finansowych nie wiąże się z aktywnym wyszukiwaniem przez Spółkę okazji do zawarcia umowy przez klienta, z formalnoprawnego punktu widzenia klient nie zleca Spółce znalezienia nabywcy lub zbywcy danego instrumentu finansowego. Kupno lub sprzedaż instrumentu finansowego na giełdzie odbywa się przy pomocy narzędzi udostępnionych przez Spółkę. Spółka zapewnia bezpieczny i efektywny sposób realizacji transakcji przez klienta, transakcja nie jest jednak realizowana na podstawie umowy pośrednictwa zawartej z klientem, lecz jest rezultatem podejmowanych przez Spółkę czynności maklerskich, o których mowa w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie. Spółka stwierdziła, iż opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty usługi nabywane w ramach importu usług w okresie grudzień 2011 r. - grudzień 2012 r. nie zostały także wymienione w art. 43 ust. 15 i 16 u.p.t.u. - a tym samym nie podlegają wyłączeniu z zastosowania zwolnienia z VAT. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik US") decyzją z [...] lutego [...] r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. W ocenie Naczelnika US sporne usługi mają charakter usług samoistnych, stanowiących odrębną całość i niemających charakteru usług właściwych dla wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., a w konsekwencji niepodlegających zwolnieniu z VAT na zasadach określonych w tym przepisie. Zdaniem Naczelnika US usługi bezpośrednio świadczone przez Spółkę i usługi świadczone dla Spółki przez dostawców nie mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie. Przesądza o tym okoliczność, że korzystanie ze spornych usług nie powoduje, że klient Spółki nie jest w stanie skorzystać z usług oferowanych przez Spółkę. Aby stanowić "transakcję" podlegającą zwolnieniu od podatku, świadczone usługi muszą zatem mieć odpowiedni skutek oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej, nawet jeżeli usługa nie dotyczy sposobu technicznej i technologicznej realizacji szczegółów, lecz ich całościowego wyniku. Naczelnik US, analizując usługi wymienione przez Spółkę, tj.: udostępnienie Spółce oprogramowania pozwalającego na realizację przez Spółkę zleceń na rzecz, klientów; wysyłanie i odbieranie komunikatów w systemie transakcyjnym, umieszczanie zleceń na platformie transakcyjnej, rejestrowanie i rozliczanie finansowe zleceń; dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp. stwierdził, że czynności te wykonywane są na rzecz klienta, jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych. Czynności te nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mają również charakter samoistny. W ocenie organu pierwszej instancji usługi opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mają charakteru usługi właściwej dla usług finansowych świadczonych przez Spółkę. Trudno jest także twierdzić, że stanowią z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość. Wobec powyższego Naczelnik US uznał, że każde świadczenie będące przedmiotem wniosku należy rozpatrywać oddzielnie. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika wprost, iż Dyrektywa VAT nie zawiera specjalnego zwolnienia dla usług pomocniczych. Dlatego, aby dane świadczenie mogło być objęte zwolnieniem zgodnie z przepisami wspólnotowymi, musi ono de facto stanowić usługę finansową lub ubezpieczeniową. Powołując również interpretację ogólną Ministra Finansów z 20 lipca 2012 r. oraz wyrok NSA z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1399/12 Naczelnik US stwierdził, że w sprawie nie może zastosować wykładni językowej art. 43 ust. 13 u.p.t.u. z pominięciem wykładni prounijnej. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik US uznał, że sporne usługi nie mogą zostać uznane za element "właściwy" dla usługi finansowej. 3. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie z [...] marca [...] r., w którym zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie grudzień 2011 r. - grudzień 2012 r. poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu skutkujące uznaniem, że nabywane przez Spółkę usługi związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu transakcji zleconych przez klientów obejmujące dostęp do platform transakcyjnych umożliwiających realizację zleceń oraz zapewnienie prawidłowej obsługi zleceń realizowanych przez Spółkę na rzecz klientów, oraz polegające na zapewnieniu dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, tj. dostępu w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp. nie są właściwe dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów, ani nie stanowią elementu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów, a w konsekwencji świadczenie powyższych usług nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT; - art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE z 11 grudnia 2006 r. L 347. s. 1 i nast. ze zm. dalej "Dyrektywa VAT") w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE z 30 marca 2010 r. C 83. s. 47 i nast. (wersja skonsolidowana), dalej "Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim zastosowaniu przez organ podatkowy przepisów Dyrektywy VAT pod pozorem posłużenia się prounijną wykładnią przepisu prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 13 u.p.t.u. z pominięciem jego wykładni językowej; - art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm.) – dalej "O.p." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. na korzyść podatnika. W związku powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji, stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za okresy grudzień 2011 r. - grudzień 2012 r. w wysokości 370.464 zł i zwrot nadpłaty wraz z ewentualnym oprocentowaniem w wysokości odsetek za zwłokę na rachunek bankowy Spółki. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") decyzją z [...] października [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że sporne usługi, przedstawione przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty mają charakter usług samoistnych, stanowiących odrębną całość i niemających charakteru usług właściwych dla wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., a w konsekwencji niepodlegających zwolnieniu z VAT na zasadach określonych w tym przepisie. DIAS wskazał, że usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Strona nabywała usługi: udostępnienia oprogramowania pozwalającego na realizację przez Spółkę zleceń na rzecz klientów; wysyłania i odbieranie komunikatów w systemie transakcyjnym, umieszczanie zleceń na platformie transakcyjnej, rejestrowanie i rozliczanie finansowe zleceń; dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp. od różnych podmiotów zagranicznych, które są świadczone samoistnie. Zatem, skoro przedmiotowe usługi są świadczone osobno, to możliwym staje się w sposób naturalny wydzielenie tych usług. Również z punktu widzenia nabywcy tych usług. tj. klientów Spółki nie jest istotne, czy usługi udostępniania oprogramowania oraz usługi dostarczania danych rynkowych, świadczy Spółka, czy też inny podmiot. Tym samym rozdzielenie tych świadczeń nie przyjmuje obiektywnie charakteru sztucznego, gdyż świadczenia te samodzielnie funkcjonują. W związku z powyższym DIAS uznał, że nabywane przez Spółkę usługi, nie stanowią wraz z wykonywanymi przez Stronę usługami w zakresie czynności maklerskich, jednego kompleksowego świadczenia, które dzieli zasady opodatkowania świadczenia głównego. W ocenie organu odwoławczego usługi opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mają charakteru usługi właściwej dla usług finansowych świadczonych przez Spółkę. Trudno jest także twierdzić, że stanowią z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość. Nawet przyjmując, iż sporne usług są niezbędne do wykonania usług zwolnionych, nie daje to podstaw do stwierdzenia, że usługa, która dany element reprezentuje jest zwolniona z podatku. DIAS wskazał również, że z interpretacji art. 43 ust. 13 u.p.t.u. uwzględniającej orzecznictwo TSUE wynika, że zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe (specyficzne). Tym samym, w ocenie DIAS, trudno uznać czynności opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za specyficzne dla transakcji finansowych, czyli właściwe tylko i wyłącznie transakcjom finansowym i niewystępujące w innych dziedzinach życia. Biorąc pod uwagę powyższe DIAS stwierdził, że sporne usługi są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usług zasadniczych, w związku z czym nie można im nadać cech usług właściwych usługom finansowym świadczonym przez Stronę. Nie obejmują bowiem cech charakterystycznych dla tych usług, nie zmieniając sytuacji prawno-finansowej stron transakcji. Z uwagi na ich charakter bliższe są usługom technicznym czy informatycznym, gdyż ich zasadniczym celem jest ułatwienie klientom korzystanie z oferowanych im usług finansowych. Ponadto DIAS stwierdził, że zasada rozstrzygania na korzyść podatnika nie znajduje zastosowania, ponieważ wątpliwości co do treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zostały wyeliminowane w procesie wykładni, w tym wykładni uwzględniającej orzecznictwo TSUE. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na uznaniu, że nabywane przez Spółkę usługi: a) związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu transakcji zleconych przez Klientów obejmujące dostęp do platform transakcyjnych umożliwiających realizację zleceń oraz zapewnienie prawidłowej obsługi zleceń realizowanych przez Spółkę na rzecz Klientów, oraz b) polegające na zapewnieniu dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, tj. dostępu w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp. nie stanowią z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalnej całości z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz Klientów (nie stanowią elementu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów), a w konsekwencji świadczenie powyższych usług nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT; - art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tych przepisów w wyniku błędnego uznania, że nabywane przez Spółkę usługi (wskazane w pkt 1 powyżej) nie są właściwe dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów, a w konsekwencji świadczenie powyższych usług nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT; - art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich bezpośrednie zastosowanie pod pozorem posłużenia się prounijną wykładnią przepisu prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 13 u.p.t.u. z pominięciem jego wykładni językowej; - art. 2a O.p. - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych z wykładnią art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. na niekorzyść podatnika; - art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia przez organ podatkowy uzasadnienia zaskarżonej decyzji we własnym zakresie i ograniczenie się do powielenia argumentacji pochodzącej z decyzji Naczelnika US, bez odniesienia się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu oraz odpowiedzi na arkusz odwoławczy, podczas gdy organ drugiej instancji był zobowiązany do ponownego rozpoznania całości przedmiotowej sprawy i ustosunkowania się do stanowiska Spółki, a także poprzez dokonanie wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w oparciu o motywy stanowiące podstawę wyeliminowania tego przepisu z porządku prawnego z dniem 1 lipca 2017 r. co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy nabywane przez Spółkę usługi związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu transakcji zleconych przez Klientów obejmujące dostęp do platform transakcyjnych umożliwiających realizację zleceń oraz zapewnienie prawidłowej obsługi zleceń realizowanych przez Spółkę na rzecz Klientów oraz polegające na zapewnieniu dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostępu w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych) spełniają warunek zwolnienia z art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41: - stanowiąc element usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów, - będąc właściwymi dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Decyzja jest wadliwa z tego względu, że organ nie wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji co do tego, czy sporne usługi stanowią element usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów w ramach usługi zwolnionej. Zamiast stanowiska w tej kwestii organ prowadzi zbędny wywód w kierunku wykazania, że sporne usługi nie stanowią świadczenia kompleksowego. 6. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Stosownie do art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. można wywieść następujące przesłanki zwolnienia: - usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., - usługi stanowią odrębną całość, - usługi są właściwe do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., - usługi są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. 7. Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz skargi nie jest sporne to, że usługi stanowią odrębną całość. Organ odwoławczy wyraźnie wskazuje na stronie 12 uzasadnienia decyzji, że w tej kwestii podziela stanowisko organu pierwszej instancji. Ale już stanowisko organu co do tego, że czy organ uznaje usługi za niezbędne nie zostało sformułowane dość jasno. Na stronie 13 decyzji znajduje się stwierdzenie, że "W ocenie organu odwoławczego usługi opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mają charakteru usługi właściwej dla usług finansowych świadczonych przez Spółkę. Trudno jest także twierdzić, że stanowią z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość. Nawet przyjmując, iż sporne usług są niezbędne do wykonania usług zwolnionych, nie daje to podstaw do stwierdzenia, że usługa, która dany element reprezentuje jest zwolniona z podatku". Z całości uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy skoncentrował się na badaniu, czy sporne usługi są właściwe do świadczenia usługi zwolnionej. Większość uzasadnienia decyzji dotyczy wykazywania, że sporne usługi są niewłaściwe. Jak wskazuje treść uzasadnienia decyzji ta konstatacja w istocie przesłoniła organowi badanie pozostałych przesłanek zwolnienia, tj. czy sporne usługi stanowią element usługi zwolnionej i czy są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Co do przesłanki "niezbędności" organ wyraża się w ten sposób, że "nawet "przyjmując", że sporne usług są niezbędne do wykonania usług zwolnionych. Strona rozumie to w ten sposób, że ta przesłanka została oceniona przez organ pozytywnie. Sąd także przyjmuje, że przesłanka "niezbędności" usług została oceniona po myśli Strony. 8. 1. Dla Sądu nie jest zrozumiałe stanowisko organu i uzasadnienie decyzji w kwestii tego, czy sporne usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, podstawową przesłanką zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. jest to, by nabywana usługa pozostawała elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., stanowiąc jednocześnie odrębną całość. W ramach prowadzonej działalności maklerskiej Spółka zapewnia swoim Klientom możliwość składania zleceń w zakresie obrotu instrumentami finansowymi na różnych rynkach regulowanych (zarówno w ramach GPW, jak i na zagranicznych giełdach papierów wartościowych, np. na giełdzie w Pradze, w Bukareszcie, w Budapeszcie). Nie ulega więc wątpliwości, że usługi świadczone przez Skarżącą, polegające na realizacji na rzecz Klientów zleceń nabycia/zbycia instrumentów finansowych na różnych rynkach finansowych, mieszczą się w kategorii wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., których przedmiotem są instrumenty finansowe. Tym samym, te usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów podlegają zwolnieniu z VAT. Okoliczność ta nie jest sporna w niniejszej sprawie. Jak wynika ze stanu faktycznego, usługi maklerskie świadczone przez Spółkę obejmują szereg elementów - czynności, które łącznie prowadzą do jednego celu w postaci realizacji przez Spółkę zlecenia kupna/sprzedaży instrumentów finansowych złożonego przez Klienta. W skład tych usług wchodzą zarówno czynności wykonywane samodzielnie przez Spółkę (realizowane przez pracowników Skarżącej), jak i czynności wykonywane przez podmioty zewnętrzne. Ten drugi obszar czynności jest sporny. Spółka stoi na stanowisku, że usługi nabywane przez Spółkę (opisane we Wniosku o stwierdzenie nadpłaty) stanowią element świadczonych przez Spółkę usług maklerskich, tj. usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. 8.2. Organ odwoławczy w powyższej kwestii nie zajmuje jasnego stanowiska. Jakkolwiek organ wypowiada się pozytywnie o odrębności usług to jednak w uzasadnieniu decyzji nie można doszukać się wypowiedzi co do tego, czy sporne usługi stanowią element świadczonych przez Spółkę usług maklerskich, czy nie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 12) organ podatkowy wskazał m. in.: "W odniesieniu do możliwości objęcia czynności przedstawionych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazać należy, iż zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, w tym warunku wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przychyla się do stanowiska organu pierwszej instancji, iż sporne usługi mają charakter usług samoistnych, stanowiących odrębną całość i niemających charakteru usług właściwych dla wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, a w konsekwencji niepodlegających zwolnieniu z VAT na zasadach określonych w tym przepisie. Należy zauważyć, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych". Z tego wynika, że organ przyjął, że ocena tego czy sporne usługi stanowią element świadczonych przez Spółkę usług maklerskich wymaga ustalenia, czy te usługi wchodzą w skład usług maklerskich, jako część świadczenia złożonego. Przywołana powyżej treść uzasadnienia decyzji świadczy o tym, że organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej analizy spełnienia przesłanek wskazanych w ustawie, opartej o literalne brzmienie przepisu. Organ w wyniku dokonania błędnej wykładni pojęcia "element usługi" zastosował przesłankę pozaustawową, tj. niewynikającą z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji Dyrektor przywołał bowiem (strona 12-13) podstawowe zasady pozwalające na uznanie kilku świadczeń za jedno świadczenie złożone na potrzeby opodatkowania VAT i przyjął jednocześnie, że nabywane przez Spółkę usługi nie stanowią świadczeń pomocniczych, które wraz z wykonywanymi przez Skarżącą usługami maklerskimi tworzyłyby jedno świadczenie złożone. Dla Sądu niezrozumiałym jest jednak, w jaki sposób organ przełożył ten wywód na stwierdzenie, że nabywane przez Spółkę usługi nie stanowią elementu usług zwolnionych z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.pt.u. Powyższy tok rozumowania organu podatkowego, zgodnie z którym przesłanką dla zastosowania zwolnienia z VAT dla usług nabywanych przez Spółkę jest uznanie, że usługi te oraz usługi maklerskie świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów stanowią jedno świadczenie złożone, nie znajduje odzwierciedlenia ani w treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u., ani w orzecznictwie dotyczącym tego przepisu. Dokonana przez organ odwoławczy analiza zasadności uznania usług nabywanych przez Spółkę jako wchodzących w skład świadczenia złożonego (gdzie świadczeniem głównym są usługi maklerskie) jest bezcelowa - konieczność jej przeprowadzenia nie znajduje bowiem żadnego oparcia w przepisach prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca domaga się zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a nie w oparciu o konstrukcję "świadczenia złożonego". Gdyby przyjąć za organem podatkowym, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do świadczeń, które winny być zakwalifikowane jako świadczenia pomocnicze wchodzące w skład zwolnionego świadczenia złożonego, to jednocześnie należałby dojść do konkluzji, że wprowadzenie powyższego przepisu do ustawy o VAT było bezprzedmiotowe, a tym samym również sprzeczne z założeniem racjonalności ustawodawcy. Podatnik może bowiem, w odniesieniu do świadczenia pomocniczego będącego elementem zwolnionego świadczenia złożonego, korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia głównego bezpośrednio w oparciu o zasady wypracowane w orzecznictwie TSUE. Wprowadzenie do przepisów ustawy osobnej regulacji w tym zakresie byłoby zbyteczne. Innymi słowy, gdyby zakres zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. pokrywał się z zakresem zwolnienia przysługującego w odniesieniu do danego świadczenia złożonego, to art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie wprowadzałby żadnych nowych treści normatywnych, co należałoby uznać za nieuzasadnione i niedopuszczalne z punktu widzenia zasad prawidłowej legislacji. Ponadto, o niepoprawności rozumowania organu podatkowego świadczy to, że kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone są oczywiście sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Warunkiem kwalifikacji danego świadczenia jako pomocniczego wobec świadczenia głównego jest bowiem to, aby świadczenie takie nie mogło funkcjonować samodzielnie. Analizowany przepis wskazuje tymczasem, że zwolnieniu podlega element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., stanowiący odrębną całość, co oznacza właśnie możliwość samodzielnego funkcjonowania. 8.3. Wywód organu nie stanowiłyby wystarczającej przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyby nie to, że organowi odwoławczemu w tych wywodach umknęło, że konieczne jest zawarcie w decyzji oceny w przedmiocie każdej z przesłanek zwolnienia wynikających z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Finalnie zabrakło oceny co do tego, czy sporne usługi stanowią element świadczonych przez Spółkę usług maklerskich. Z tego wynika, że organ wadliwie rozumiejąc ten przepis skoncentrował się wykazywaniu braku świadczenia kompleksowego zamiast na ocenie, czy te usługi stanowiąc odrębną całość (co jest niesporne) są jednocześnie elementem (częścią składową) usługi zwolnionej. 8.4. Dla wyjaśnienia konstrukcji prawnej wprowadzonej w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. warto przywołać model wykładni tego przepisu wynikający z wyroku NSA z 4 października 2017 r., I FSK 1785/15. Zdaniem NSA: "Analiza przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 13 Uptu wskazuje, że podstawowym czynnikiem świadczącym o uznaniu danego świadczenia za element usługi zwolnionej, stanowiącej odrębną całość, jest stosunek łączący podmiot wykonujący to świadczenie z beneficjentem usługi zwolnionej (...)". Przekładając dalsze wywody NSA (rozstrzygana sprawa dotyczyła umów kredytowych) na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ów stosunek może mieć nawet pośredni charakter, gdy np. usługodawca spornych usług jest podwykonawcą podmiotu świadczącego usługi maklerskie, pod warunkiem, że Klient staje się beneficjentem tej usługi. Innymi słowy, Klient Skarżącej musi otrzymać świadczenie w takiej formie, aby z jego perspektywy sporna usługa, stanowiąca odrębną całość, była zarazem jednym z elementów ogółu świadczeń, które otrzymuje w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług maklerskich. Dopiero wówczas możliwa jest ocena, czy takie świadczenie, otrzymane przez Klienta Spółki, można uznać za właściwe i niezbędne do wykonania usługi maklerskiej, a w konsekwencji objąć je zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 13 w związku z ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że w taki właśnie sposób TSUE oceniał kwestię zwolnienia usług rozpatrywania i likwidacji szkód w sprawie C-40/15, które podwykonawca firmy ubezpieczeniowej świadczył na rzecz jej klientów. TSUE zwrócił uwagę na fakt, że wykonawca tych usług pozostawał w pośrednim związku z nabywcami polis, co z kolei otwierało możliwość badania charakteru tych świadczeń z punktu widzenia ich związku z usługami podlegającymi zwolnieniu. Dostrzegając odmienność stanu faktycznego tej sprawy należało stwierdzić, że nawiązanie przez TSUE do relacji między świadczącym "usługę dodatkową", a beneficjentem usługi zwolnionej, znajdowało odpowiednie zastosowanie również w niniejszym postępowaniu. 8.5. W uzasadnieniu decyzji zawarto stwierdzenie, że organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji uznaje, że sporne usługi "mają charakter usług samoistnych". Organ dywaguje, "Trudno jest także twierdzić, że (sporne usługi – dopisek Sądu) stanowią z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość". Nadal nie sposób jednak z tego wyczytać, jaka jest ocena organu odnośnie tego, czy sporne usługi stanowią element świadczonych przez Spółkę usług maklerskich. Innymi słowy organ nie wypowiedział się co do tego, czy Klient Spółki korzystając z usług maklerskich jednocześnie korzysta też ze spornych usług świadczonych Spółce przez podmioty zagraniczne. Dodać należy, że Klient może z nich korzystać nawet o nich nie wiedząc (usługi typu back-office). Nie wiadomo, czy organ zakładając (nie ma tu jasnego stanowiska organu) ekonomiczną rozerwalność spornych usług z usługami maklerskimi chciał tym samym stwierdzić, że Klient Spółki korzystając z usług maklerskich jednak nie korzysta ze spornych usług (nie są one elementem, częścią składową, fragmentem) usługi maklerskiej. Mając powyższe na uwadze, oceniając stan faktyczny sprawy organ winien rozważyć, czy wskazane przez Spółkę usługi posiadają podstawowe cechy pozwalające na potraktowanie ich za element usługi maklerskiej, stanowiący odrębną całość, rozumiany jako jedno ze świadczeń, które otrzymuje Klient zawierając umowę na świadczenie usług maklerskich. Może być też tak, że wyłącznym odbiorcą spornego świadczenia od podmiotów zagranicznych jest Spółka, która wykorzystuje je w ramach swojej działalności gospodarczej. Nie byłoby wtedy mowy o odrębnych usługach dostarczanych pośrednio lub bezpośrednio jej Klientom, stanowiących element, część składową zawieranych ze Spółką umów maklerskich. Zdaniem Sądu, dopiero spojrzenie na sporne usługi "oczami klienta" pozwoli obiektywnie ocenić, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z odrębnym świadczeniem, stanowiącym element usługi zwolnionej, czy też ze świadczeniem będącym wyłącznie składnikiem kształtującym koszt takiej usługi, a nawet szerzej, z kosztem ogólnym prowadzenia działalności Spółki lub jednego z rodzajów tej działalności. 8.6. W efekcie uznać należy, że wywód przeprowadzony przez Organ podatkowy w przedmiotowym zakresie jest wewnętrznie sprzeczny, a wykładnia pojęcia "elementu" usługi zwolnionej dokonana została w oderwaniu do brzmienia przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 9. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. Przepis art. 210 § 4 O.p. wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało: fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których organ się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. "Jeżeli organ podatkowy dowodzi, że dane zdarzenie nie miało miejsca i jednocześnie zakłada, że miało miejsce, uzasadnienie decyzji (odpowiednio – postanowienia) nie może spełnić funkcji, jakie stawiają przed nim art. 121 § 1 oraz art. 210 O.p. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji". Taki pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 665/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. 10. 1. Z powyższych względów Sąd nie jest w stanie zbadać legalności zaskarżonej decyzji co do jej meritum skoro organ nie wypowiedział się odnośnie do jednej z kluczowych przesłanek stosowania zwolnienia z podatku. Sąd nie może z urywków zdań uzasadnienia decyzji rekonstruować oceny prawnej organu w kwestii tego, czy sporne usługi stanowią element świadczonych przez Spółkę usług maklerskich. Organ błędnie uznał, że tej kwestii nie trzeba rozstrzygać, bo wypowiedział się w innej kwestii: odrębności i samoistności tych usług oraz ich niewłaściwości dla usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Ze wskazanych wyżej względów Sąd uznaje, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 43 ust. 13 i ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. poprzez wadliwość i braki uzasadnienia. Wadliwość ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo ustalenie kwestii, czy sporne usługi stanowią element usługi zwolnionej, może wpłynąć na perspektywę oceny kwestii "właściwości" spornych usług. Zalecenia Sądu wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku. Z tych względów Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do zarzutów skargi dotyczących kwestii "właściwości" spornych usług dla usługi zwolnionej. Bez względu bowiem na ocenę Sądu w tej kwestii organ musiałby i tak ponownie rozpatrzyć sprawę z wyżej wskazanych względów. Nie można też wykluczyć, że wypowiedź Sądu w kwestii "właściwości" spornych usług rzutowałaby w pewien sposób na ocenę przez organ kwestii, czy sporne usługi stanowią element świadczonych przez Spółkę usług maklerskich lub sugerowałaby organowi stanowisko. Tak samo przedwczesną jest ocena zarzutów naruszenia przepisów Dyrektywy oraz art. 2a O.p. 10.2. Mając na względzie powyższe, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. 11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 3705 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).