III SA/Wa 3001/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2017 r. oddala skargę. Decyzją z [...] maja 2017 roku Wójt Gminy Z. ("Wójt", "Organ I instancji") ustalił S.C. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wymiar podatku od nieruchomości na rok 2017 w wysokości 32 978 zł. Przedmiotem decyzji było opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako budowli. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji. Decyzją z [...] lipca 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. ("SKO", "Organ odwoławczy") utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta. W uzasadnieniu SKO stwierdziło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej też "upol" lub "ustawa"), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia wyrażona w metrach kwadratowych (art. 4 ust. 1 pkt. 1 upol), dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa wyrażona w metrach kwadratowych (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy), zaś dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy). W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy wskazał na art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej też "pb"). Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei ust. 3 tego przepisu definiuje budowlę - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W załączniku do ww. ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych ujęto kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe (art. 9 ustawy z 20 maja 2016 roku o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej też "ustawa o inwestycjach" lub "uiew"). Zgodnie z art. 2 uiew, użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 i 2365, oraz z 2016 r., poz. 925); 2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. SKO odnotowało art. 17 ww. ustawy o inwestycjach. Stanowi on, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Z kolei art. 3 ust. 1 upol stanowi, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in.: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 ww. ustawy), zaś jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 ww. ustawy). Odnosząc się do argumentów podniesionych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu, co do naliczenia podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych od podstawy opodatkowania, którą stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, SKO stwierdziło, iż nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem w świetle przedstawionych wyżej przepisów prawa i wobec zmiany regulacji prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 roku podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość całej elektrowni wiatrowej, tj. elementy budowlane i elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska przywołał stosowne przepisy upol i ustawy o inwestycjach. Skarżący wniósł skargę na decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku. Skarżący zarzucił SKO naruszenie: a) art. 1a ust. 1 punkt 2 upol w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, w związku z przepisami art. 3 pkt 3 i 9 pb, poprzez jego błędną wykładnię, b) art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w związku z art. 3 punkt 3 i 9, art. 82 ust. 5b pb oraz pkt XXIX załącznika do tej ustawy w związku z art. 2 punkt 1 i 2 uiew w związku z art. 217 oraz 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię i wskutek tego niewłaściwe zastosowanie, c) art. 17 uiew, poprzez jego błędną wykładnię i wskutek tego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że SKO jedynie powtórzyło argumentację Wójta oraz przywołało kilka wyroków sądów administracyjnych. Skarżący nie zgodził się z tymi wyrokami. Wskazał, że Konstytucja wymaga, aby podatki były nakładane i określane w drodze ustawy, w jasno skonstruowanym przepisie. W prawie daninowym, jak wskazuje orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, wymagany jest wysoki standard jednoznaczności. Nie każda budowla w rozumieniu prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że dla określenia przedmiotu opodatkowania nie można korzystać z ustawy o inwestycjach, która nie należy do prawa podatkowego. Prowadziłoby to do wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy. Generator, rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, komputer sterujący, i inne urządzenia, nie są częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej i nie mogą podlegać opodatkowaniu, gdyż nie składają się na pojęcie budowli. Elektrownia nie jest też urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i ponowiło swoją argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnotować należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w roku 2017 była przedmiotem licznych wątpliwości prawnych. Jak wynika zresztą z akt niniejszej sprawy, z powodu tych wątpliwości postępowanie sądowe zostało zawieszone (postanowienie z 25 lipca 2018 r.) w oczekiwaniu na uchwałę NSA mającą zapaść w związku z pytaniem prawym w sprawie o sygn. II FSK 2983/17. Uchwała taka nie została co prawda podjęta, ale NSA w dniu 22 października 2018 r. wydał wyrok w składzie 7 sędziów, w którym wyczerpująco odniósł się do istniejących, poważnych wątpliwości w tym zakresie, w wyniku czego zarzuty skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy, oddalającego skargę, uznał za niezasadne. Sąd Wojewódzki orzekający w niniejszej sprawie uznaje stanowisko zaprezentowane w tym wyroku NSA za trafne, toteż argumentację tam zawartą ponawia i uznaje za własną. Otóż, wychodząc od przywołanych w skardze przepisów Konstytucji (art. 84 i art. 217), które powinny rzutować na sposób wykładni przepisów ustawy, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach, NSA przypomniał, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 2 ust. 1 ustawy. W punkcie 3 tego przepisu wskazano na definicję zasadniczego dla niniejszej sprawy pojęcia budowli. Jest to mianowicie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Samą tę definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, uwzględniając treść tego przepisu, można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), to jednak wynikają z niej określone implikacje. Wskazują one na pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. Zatem budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Istotne znaczenie ma jednak już samo odkodowanie pojęcia "obiekt budowlany", a także zakresu znaczeniowego "prawa budowlanego". Ta druga kwestia wiąże się z ustaleniem, czy przepisy ustawy o inwestycjach mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli. Wiąże się z tym także wskazywana w skardze zasada określoności prawa podatkowego, jaką akcentowano w wyrokach TK o sygn. P 33/09 oraz SK 48/15. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych uwzględnionych w tych wyrokach zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy wyrażenia "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez Ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", odsyła wyłącznie do ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu natomiast do pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza Prawem budowlanym żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w ustawie o inwestycjach. Zasadny jest zatem wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy należy poszukiwać w treści Prawa budowlanego. Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje art. 10 Prawa budowlanego, zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Kolejna postawiona przez NSA kwestia dotyczy pytania, czy zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych, czy też może być on wzniesiony z jakichś innych jeszcze materiałów. Art. art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego pozwala uznać, jak trafnie wskazało SKO w niniejszej sprawie, że dany obiekt budowlany nie musi być wzniesiony wyłącznie z wyrobów budowlanych. Ustawodawca nie użył w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Z kolei "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów. W efekcie NSA przyjął, że w świetle przytoczonego przepisu, do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak, sam w sobie, o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych. NSA przypomniał jednak, że z dniem 16 lipca 2016 r. elektrownie wiatrowe zostały ujęte w rubryce XXIX załącznika do Prawa budowlanego jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdzało ich status obiektu budowlanego. Ponadto, równolegle do wejścia w życie ustawy o inwestycjach, dokonano również zmian w Prawie budowlanym. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego załącznika do Prawa budowlanego, w którym wymieniono enumeratywnie "Kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Z treści zatem tego załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego określeniem "urządzenia techniczne", wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie uiew elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę – urządzenie techniczne, również w rozumieniu Prawa budowlanego. Wniosek ten wpisuje się również w argumentację Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol będą mogły zostać zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz również w załączniku do niej. "Urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, to inna kategoria, niż "urządzenia budowlane", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Ustawodawca w wyniku nowelizacji Prawa budowlanego dokonanej z dniem 26 września 2005 r. określił, iż budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń, obok elektrowni wiatrowych, także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie art. 3 pkt 3 tej ustawy dokonanej ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. Jeśli tak, to nasuwa się pytanie, dlaczego nie postrzegać identycznie elektrowni wiatrowych w tzw. "okresie przejściowym" (tj. od 16 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.), jako części budowlanych innych urządzeń technicznych. W końcu "kotły", o których mowa w tym przepisie, także stanowią element elektrowni, tyle że węglowych czy też gazowych. W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych", może budzić pewne wątpliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są to jednak zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków (przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych) prowadziłoby do kolizji z zasadą in dubio pro tributario. NSA przypomniał, że przed datą 26 września 2005 r. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w załączniku do ustawy jako kategoria obiektu budowlanego. W rubryce dot. kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty". Na marginesie poczynionych wcześniej uwag NSA zasygnalizował wątpliwość, czy w warunkach takiego uregulowania pojęcia "budowli" w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (tj. w stanie prawnym sprzed 26 września 2005 r.) dopuszczalne było – w świetle wskazań zawartych w wyroku TK P 33/09 – zaliczenie elektrowni wiatrowych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Stąd też odwoływanie się do wyroków sądów administracyjnych dotyczących stanu prawnego sprzed tej daty nie jest w pełni miarodajne. Załącznik do ustawy, jak zauważył NSA, stanowi integralną część konkretnej ustawy (a nie innych aktów prawnych), a postanowienia w nim zawarte mają tożsamą moc. Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 33/09 wskazał, że "podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej". NSA nie uznał jednak, że samo brzmienie załącznika przesądzało o zaliczeniu obiektów budowlanych tam wymienionych (a przynajmniej tych, które nie zostały określone jako budynki) do budowli. Określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został co prawda wymieniony w załączniku jako obiekt budowlany, ale odpowiedzi na pytanie, czy jest to budynek, czy też budowla, należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2, bądź art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX załącznika - nie odpowiada cechom budynku nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 obiekt ten odpowiada. Rozbieżności dotyczą kwestii, czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego" Reasumując NSA uznał, że analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w powiązaniu z postanowieniami załącznika do Prawa budowlanego (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 tej ustawy, z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario, wywodzonej z art. 2a Ordynacji podatkowej, może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Teza taka byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie istniał art. 2 pkt 1 uiew, którego znaczenia absolutnie nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy problem jest więc taki, czy przytoczony przepis art. 2 pkt 1 uiew, wprowadzony z dniem 16 lipca 2017 r., uzupełnia, modyfikuje lub doprecyzowuje postanowienia Prawa budowlanego w zakresie, w jakim dotyczy to identyfikacji elektrowni wiatrowych jako budowli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 uiew zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 uiew definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy. TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". NSA podjął też kwestię, czy regulacje ustawy o inwestycjach mieszczą się w zakresie pojęcia "przepisy prawa budowlanego". Zaznaczył, że ustawa ta reguluje kwestie dotyczące lokalizacji inwestycji, a nie samego procesu budowlanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwaga te nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Art.1a ust. 1 pkt 2 upol odsyła bowiem do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Z wcześniejszych rozważań wynika natomiast, że do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do tej ustawy, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł mankamenty związane z prowadzeniem w życie przepisów uiew w 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Zdaniem Sądu te mankamenty nie mają jednak na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej, by wyłączona lub znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w powiązaniu z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, rubryki XXIX załącznika do tej ustawy oraz art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach, zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach P 33/09 oraz SK 48/15. Skonstruowanie normy prawnej określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 uiew to proces złożony. Zakładając, że punktem wyjścia jest przepis ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol), zbudowanie takiej normy wymaga sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, tj. do Prawa budowlanego (dla określenia, czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga uiew) oraz przepisu ustawy o inwestycjach. TK w wyroku P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą, to jednak wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się w różnych ustawach, aczkolwiek sytuacji tej nie można uznać za zasługującą na pełną aprobatę. Sytuacją pożądaną jest taka, w której podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, w tym dotyczące przedmiotu opodatkowania, wynikają wprost z ustawy podatkowej. W myśl art. 2 pkt 1 w uiew przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy na wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej" świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów, niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 upol byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 uiew nie przesądza, jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy o inwestycjach. Nadto, skoro definicji budowli w art. 2 pkt 1 uiew wyłączone zostały mikroinstalacje, obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości. NSA zgodził się z WSA w Bydgoszczy co do znaczenia dla sprawy art. 17 ustawy o inwestycjach. Przepis ten w istocie potwierdza fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zgodnie z nim, od dnia wejścia w życie ustawy (tj. uiew) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. W ocenie NSA wskazuje to, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 uiew sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się" sugeruje wprawdzie, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tzw. decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy. Decyzje ustalające w zakresie podatku od nieruchomości wydawane są wyłącznie w odniesieniu do osób fizycznych (art. 6 ust. 7 upol.), a nie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i osób prawnych, co mogłoby sugerować, że art. 17 uiew dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Wniosek taki nie byłby jednak poprawny. Aczkolwiek od ustawodawcy należy wymagać precyzyjnych wypowiedzi w tekstach legislacyjnych, to jednak uznanie, że wskazany przepis intertemporalny dotyczyć może wyłącznie osób fizycznych naruszałoby podstawowe standardy konstytucyjne, w tym zasadę równości. Oznaczałoby to bowiem wprowadzenie nowych zasad opodatkowania w różnym czasie: dla osób fizycznych od 1 stycznia 2017 r., a dla osób prawnych już z datą wejścia w życie uiew. Z tych też względów określenie "ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji. Z tych wszystkich powodów NSA doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża, ale także elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 uiew. Sąd Wojewódzki orzekający w niniejszej sprawie uznaje przytoczone wyżej, obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA, za wyczerpujące większość zarzutów podniesionych w skardze. O ile za odrębny zarzut uznać fakt, że SKO jedynie powtórzyło argumentację Wójta, to zauważyć należy, że spór w niniejszej sprawie miał charakter wyłącznie materialnoprawny. Chodziło w niej o właściwą wykładnię przytoczonych przepisów prawa materialnego. Fakty istotne dla sprawy były w istocie niesporne, zaś Sąd Wojewódzki uznał je za ustalone prawidłowo. Wartość elektrowni Skarżącego jako przedmiotów opodatkowania została określona na podstawie znajdującej się w aktach sprawy ewidencji środków trwałych (wskazanych w niej wartości poszczególnych elektrowni jako podstawy amortyzacji w podatku dochodowym). Trafna uwaga NSA, że istniejące mankamenty w regulacji prawnej obowiązującej w roku 2017 nie miały charakteru kwalifikowanego, pozwalała oddalić skargę na podstawie art. 151 Ppsa.