III SA/Wa 3002/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.),, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2006 r. sprawy ze skargi [...] Banku Spółdzielczego w M. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2002 r., odmawiającą Skarżącemu [...] Bankowi Spółdzielczemu w M. zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2001 r., wydanej przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. O zmianę decyzji na podstawie art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: "ord. pod." Skarżący wniósł pismem z dnia [...] marca 2002 r., skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Wniosek Skarżącego organ przekazał wg właściwości Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, który decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. odmówił zmiany decyzji inspektora kontroli skarbowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy na wniosek Skarżącego, decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie, zawarte w decyzji z dnia [...] kwietnia 2002 r., wskazując na brak podstaw do zmiany decyzji z dnia [...] października 2001 r., wydanej przez inspektora kontroli skarbowej. Decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. była przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrzonej - zgodnie ze zmianą właściwości po dniu 1 stycznia 2004 r. - przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 23 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2191/02 zaskarżoną decyzję uchylił. Wobec faktu odrzucenia wniesionej przez organ do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi kasacyjnej oraz niewniesienia dalszych skarg kasacyjnych od powyższego wyroku, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stało się prawomocne i wiążące dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Uwzględniając zalecenia sądu zawarte w wyroku, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozpatrzył ponownie sprawę i podtrzymał stanowisko, wyrażone w decyzji z dnia [...] lipca 2002 r. w zakresie braku podstaw do zmiany swojej decyzji z dnia [...] kwietnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji, wydanej w dniu [...] sierpnia 2005 r. organ powołał się na treść art. 254 § 1 ord. pod., na podstawie którego Skarżący złożył wniosek o zmianę decyzji ostatecznej, wskazując że decyzja taka może być przez organ kontroli skarbowej zmieniona, jeżeli zachodzą wymienione w tym przpepisie przesłanki, tj. jeżeli po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego, obowiązujących w dniu wydania decyzji. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, że decyzja z dnia [...] października 2001 r., jako wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ord. pod., ma charakter decyzji określającej (deklaratoryjnej), a nie ustalającej (konstytutywnej) zobowiązanie podatkowe, a zatem nie może być zmieniona w trybie art. 254 § 1 ord. pod., który ma zastosowanie wyłącznie do decyzji konstytutywnych. Ponadto wskazał na dalszą przesłankę zmiany decyzji w trybie art. 254 § 1 ord. pod., tj. wystąpienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie zobowiązania i stwierdził, że zarówno we wniosku o zmianę decyzji, jak i w późniejszym odwołaniu, Skarżący takich okoliczności nie wskazał, powołując się wyłącznie na nierodzącą skutków w tym zakresie urzędową interpretację Ministra Finansów w sprawie dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych. Odnosząc się do zarzutu niezbadania przez organ z urzędu wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zauważył, że nie ma obowiązku rozpoznania sprawy w powyższym trybie, z uwagi na to, że wniosek strony został złożony na podstawie art. 254 § 1 ord. pod. Oba te tryby bowiem mają charakter nadzwyczajny i dotyczą odmiennych przypadków wzruszania decyzji ostatecznych, mając na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości. Organ wskazał, że do zbadania sprawy pod kątem przesłanek określonych w art. 247 § 1 org. pod. wymagany jest odrębny wniosek Skarżącego. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję wbrew prawomocnemu wyrokowi sądu z dnia 23 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2191/02. Ponadto Skarżący podniósł, że wstrzymanie zmiany decyzji powoduje niemożność jej wzruszenia wbrew urzędowej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2001 r. w sprawie dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych i pozbawia Bank prawa dochodzenia swoich rozszczeń. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] stycznia 2006 r., wniesionym jako replika do odpowiedzi na skargę, Skarżący dodatkowo wskazał na treść art. 122 ord. pod., podnosząc że z jego treści wynika dla organu obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołał się też na orzecznictwo sądów adminsitracyjnych w zakresie interpretacji powyższej normy. W związku z tą argumentacją Skarżący stwierdził, że w sytuacji niejednoznacznego sformułowania żądania, zawartego w złożonym przez niego wniosku, tzn. żądanie zmiany decyzji z równoczesnym wskazaniem na wadliwość podstawy wydanego rozstrzygnięcia, organ winien z urzędu wyjaśnić co stanowi przedmiot wniosku i wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, zgodnie z dyspozycją art. 248 ord. pod. Dodatkowo Skarżący odwołał się do zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, wyrażoną w art. 121 ord. pod., mającą ścisłe powiązanie z zasadą prawdy obiektywnej. Zdaniem Skarżącego zasada powyższa znajduje zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, gdy treść pism podatnika może budzić wątpliwość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona w sprawie niniejszej decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydana została w postępowaniu, prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami Rozdziału 19 ord. pod. i zmierzającym do zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej. W rozpatrywanej sprawie postępowanie to wszczęte zostało wnioskiem Skarżącego, wniesionym w dniu 6 marca 2002 r. na podstawie art. 254 § 1 ord. pod. w zw. z 72 i 73 ord. pod. Sąd stwierdził, że art. 254 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia powyższego wniosku przewidywał możliwość zastosowania omawianego powyżej trybu nadzwyczajnego do decyzji ostatecznych, ustalających wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, w sytuacji gdy po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego, obowiązujących w dacie wydania decyzji. Jak wskazał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, decyzja inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] października 2001 r., której zmiany w trybie art. 254 § 1 org. pod. domagał się Skarżący, wydana została na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ord. pod, wskazującego wprost, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek powstania takiego zobowiązania, zaś w przypadku stwierdzenia przez organ w drodze wszczętego postępowania wysokości zobowiązania podatkowego innej niż wykazana w deklaracji, organ określa wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległość podatkową w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu trafne jest zatem stanowisko organu, że decyzja powyższa ma charakter decyzji określającej (deklaratoryjnej) a nie ustalającej (konstytutywnej) zobowiązanie podatkowe, gdyż - jak wynika z przytoczonego powyżej przepisu - skutek powstania zobowiązania ustawodawca wiąże z samym zaistnieniem określonej okoliczności, nie zaś z wydaniem decyzji administracyjnej. Tym samym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie przyjął, że do decyzji z dnia [...] października 2001 r. nie mógł mieć zastosowania przepis art. 254 § 1 ord. pod., którego dyspozycja w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku odnosiła się wyłącznie do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. Prawidłowość powyższej interpretacji przepisu art. 254 § 1 ord. pod. potwierdza fakt zmiany powyższego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Dopiero bowiem w brzmieniu nadanym tą nowelizacją art. 254 § 1 ord. pod. pozwala na zmianę ostatecznej decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu skoro ustawodawca dostrzegał konieczność uzupełnienia omawianego przepisu o odniesienie do decyzji określających zobowiązanie podatkowe, oznacza to, że w zakresie dyspozycji powyższego przepisu w jego brzmieniu pierwotnym takie decyzje nie mieściły się. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 23 wyżej przywołanej ustawy z dnia 12 września 2002r. odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 24 § 1 tej ustawy stanowi, że żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z przywołanych przepisów wynika, iż w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 254 § 1 ord. pod. w brzmieniu zastosowanym w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wyrażonej w zaskarżonej decyzji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oceny w zakresie braku okoliczności faktycznych sprawy, stanowiących przesłanki do zmiany decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] października 2001 r. Sąd stwierdził, że wobec prawidłowego ustalenia niemożliwości zastosowania trybu nadzwyczajnego w odniesieniu do przedmiotowej decyzji, rozważania w zakresie innych przesłanek natury faktycznej były zbędne. Skoro bowiem organ stwierdził, że w sprawie w ogóle nie było możliwe zastosowanie dyspozycji art. 254 § 1 ord. pod., nie było potrzeby podejmowania dalszej oceny w zakresie wystąpienia przesłanek, określonych w tym przepisie. Przechodząc do analizy argumentacji Skarżącego, zawartej w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2006 r., Sąd stwierdził, że jest ona nietrafna. Zasadniczym zarzutem Skarżącego, podniesionym w piśmie, jest fakt niezastosowania przez organ z urzędu dyspozycji art. 248 ord. pod., dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Skarżącego za takim działaniem organu przemawiać miał fakt niejednoznacznego sformułowania treści żądania, zawartego we wniosku o zmianę decyzji, postrzegany w powiązaniu z zasadami prawdy obiektywnej i pogłębianiu zaufania do organu, wyrażonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego w powyższym zakresie i w pierwszej kolejności wskazuje na fakt, że wbrew przytoczonym wywodom, treść wniosku z dnia [...] marca 2002 r. sformułowana została nie tylko w sposób czytelny i precyzyjny, ale dodatkowo poparta została wskazaniem w osnowie wniosku konkretnego przepisu (art. 254 § 1 w zw. z art. 72 i 73 ord. pod.), który w ocenie Skarżącego miał stanowić podstawę rozstrzygnięcia zmieniającego wskazaną decyzję inspektora kontroli skarbowej. Tryby nadzwyczajne, przewidziane w postępowaniu podatkowym, mają - co wynika z samego ich określenia - charakter wyjątkowy i mogą mieć zastosowanie wyłącznie w wypadkach enumeratywnie wskazanych w ustawie. Strona postępowania, chcąca skorzystać z możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej w jednym z tych trybów, posiada pełną swobodę wyboru w tym zakresie, przejawiającą się w możliwości swobodnego wnoszenia stosownych wniosków. Jednocześnie jednak strona powinna być świadoma zakresu zastosowania każdego z tych trybów, gdyż działając w trybie wskazanym we wniosku, organ jest ściśle związany granicami danego typu postępowania nadzwyczajnego i jedynie w tych granicach może dokonywać oceny okoliczności sprawy, z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania, w tym także zasady prawdy obiektywnej i zasady pogłębiania zaufania do organu. W sprawie niniejszej Skarżący, formułując swój wniosek powołał się na art. 254 § 1 ord. pod., wskazując tym samym na tryb postępowania, o którym mowa w Rozdziale 19 ord. pod., tj. na postępowanie zmierzające do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Wiązany granicami tego postępowania, wyznaczonymi we wskazanych powyżej przepisach, organ nie mógł wykroczyć poza ocenę wystąpienia przesłanek do uchylenia lub zmiany wskazanej we wniosku decyzji. W szczególności organ nie mógł samodzielnie zdecydować o zmianie nadzwyczajnego trybu postępowania. Tym samym nie mógł zastosować z urzędu art. 247 § 1 ord. pod. i art. 248 ord. pod., gdyż działał na wyraźny wniosek Skarżącego. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu wadliwości rozstrzygnięcia poprzez utrzymanie w mocy decyzji uchylonej prawomocnym wyrokiem sądu, Sąd orzekający w sprawie niniejszej powyższy zarzut uznał za bezzasadny. Należy wskazać, że wyrokiem z dnia 23 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2191/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2001 r. Uchylona decyzja była zatem decyzją wydaną w trybie odwoławczym, a wobec faktu, że utrzymywała ona w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, jej uchylenie nie miało wpływu na byt prawny tej wcześniejszej. Nie ma zatem racji Skarżący podnosząc, że zaskarżoną w sprawie niniejszej decyzją Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję uprzednio uchyloną wyrokiem sądu. Rozstrzygnięcie utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją nie było bowiem w ogóle przedmiotem orzekania przez Sąd w sprawie o sygnaturze akt III SA 2191/02. Jednocześnie wskazać należy, że przyczyną uchylenia przez Sąd decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. było stwierdzone naruszenie przepisów prawa, stanowiące podstawę do wznowienia postępowania, tj. naruszenie art. 130 § 1 pkt 5 ord. pod. w zakresie, w jakim przepis ten nakazywał wyłączenie z postępowania odwoławczego osoby biorącej udział w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Orzekając w sprawie ponownie i wydając decyzję zaskarżoną w sprawie niniejszej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w prawidłowy sposób uwzględnił zalecenia Sądu, zawarte w przytaczanym powyżej wyroku. Nie ma zatem podstaw zarzut wydania rozstrzygnięcia przez organ w sposób sprzeczny z orzeczeniem Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że oceniając postępowanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie dopatrzył się naruszeń wskazanych w skardze, ani piśmie Skarżącego z dnia [...] stycznia 2006 r. Nie stwierdził też innych naruszeń, a w rezultacie nie uznał, aby w sprawie zachodziła jakakolwiek z określonych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności i, działając na podstawie art. 151 powyższej ustawy, orzekł jak w sentencji.