III SA/Wa 3015/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem") postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wszczął wobec W.W. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym"), dyrektora O. LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej zwana "Spółką"), postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami od zaległości podatkowych w związku ze złożonymi deklaracjami dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za I i III kwartał 2015 r. Naczelnik wraz z powyższym postanowieniem wystosował w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej "O.p.") wezwanie z dnia 29 września 2016 r. do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, przesłania uwierzytelnionych kopii dokumentów finansowych Spółki za lata 2014-2016 wraz z tłumaczeniem przysięgłym ich treści na język polski (w tym sprawozdań finansowych za lata 2014-2016), które wykazują kondycję finansową i majątkową Spółki w powyższym okresie oraz złożenia wyjaśnień i przekazania uwierzytelnionych kopii stosownych dokumentów wraz z tłumaczeniem przysięgłym ich treści na język polski, potwierdzających, że Strona we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawdo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r,. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie, albo wykazujących, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Strony. Skarżący w odpowiedzi na powyższe wezwanie wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. oraz ewentualne zawieszenie przedmiotowego postępowania zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ww. ustawy. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż od dnia 15 lipca 2016 r. toczy się w stosunku do niego postępowanie karne skarbowe przed Naczelnikiem, działającym jako Finansowy organ postępowania przygotowawczego, dotyczące zarzutu uporczywego niewpłacania podatku od towarów i usług w terminie (art. 57 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy tekst. jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.; dalej "K.k.s.") w warunkach art. 9 § 3 K.k.s. W związku z faktem, iż niniejsze postepowanie dotyczy tego samego podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2015 r., który jest obecnie przedmiotem postępowania karnego skarbowego, za zasadny uznał wniesiony wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Strony wnioski dowodowe złożone samodzielnie na okoliczność powodów załamania gospodarczego podatnika już objęły w tamtym postępowaniu m. in. przedłożenie dokumentów finansowych Spółki co ma oznaczać, że niniejsza sprawa byłaby więc tożsama dowodowo z postępowaniem karnym skarbowym. Naczelnik postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r . odmówił zawieszenia postępowania wszczętego wobec Skarżącego postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż nie nastąpiły przesłanki enumeratywne wymienione w art. 201 O.p., które skutkowałyby koniecznością zawieszenia prowadzonego postępowania. W jego ocenie stan faktyczny i okoliczności sprawy nie potwierdzają konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd na co wskazuje Strona podając za podstawę prawną żądania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący zażaleniem z 1 lutego 2017 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania (art. 239 w zw. z art. 233 § 2 O.p.), bowiem organ pierwszej instancji nie przeprowadził całościowej oceny materiału w sprawie, pomijając w szczególności kwestie prawa obcego, a także na podstawie art. 233 § 2 zdanie drugie w związku z art. 239 O.p., aby wskazać, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien zbadać okoliczności dotyczące statusu podatnika jako spółki prawa angielskiego i walijskiego w niniejszej sprawie na potrzeby umorzenia, a ewentualnie zawieszenia postępowania. W związku z powyższym zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 187 § 3 oraz art. 122 i art. 217 § 2 O.p. poprzez brak zawarcia w skarżonym postanowieniu jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego organ pierwszej instancji rozpoznał jedynie i wyłącznie wniosek ewentualny o zawieszenie postępowania zawarty w piśmie Strony z dnia 12 października 2016 r., a nie odniósł się do wniosku głównego o umorzenie postępowania, a także dlaczego pominął w zupełności kwestie prawa angielsko-walijskiego, które stosowało się do podatnika na zasadzie art. 49 TFUE (swoboda przedsiębiorczości), podczas gdy w piśmie z dnia 12 października 2016 r. Strona wnosiła o umorzenie postępowania, z tytułu już ujawnionego w publicznym rejestrze Companies House wykorzystania angielskiego odpowiednika instytucji upadłości (striking off) w sprawie w stosunku do podatnika, co organowi było znane (art. 187 § 3 O.p.), a zarazem spółka-podatnik w sprawie była osobą prawną prawa angielsko-walijskiego i podstawowo nie stosowało się do niej prawo polskie, w tym polskie przepisy o likwidacji i upadłości, oraz w sprawie został wykorzystany w stosunku do spółki-podatnika jeden z angielsko-walijskich odpowiedników upadłości, to jest instytucja striking-off. gasząca ex tunc zobowiązania danego podmiotu, a ten fakt został ujawniony w publicznym rejestrze Companies House, 2) art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. co do ewentualnego żądania o zawieszenie postępowania, poprzez odmowę zawieszenia, z jednoczesnym wskazaniem, że postępowanie o odpowiedzialność subsydiarną jest niezależne od kwestii winy Strony, a także z jednoczesnym pominięciem w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wszystkich kwestii prawa obcego (angielsko-walijskiego), podczas gdy przy założeniu z ostrożności, że prawo polskie w ogóle się stosowało do podatnika jako spółki prawa obcego i do Strony, art. 116 a § 1 O.p. nakazuje odpowiednio stosować m. in. art. 116 O.p., który w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wprost odnosi się do zagadnienia winy, a więc wina Strony jest przedmiotem niniejszego postępowania i wcześniejszego, wciąż trwającego postępowania karno-skarbowego, które obecnie znajduje się na etapie sądowym, wskazane postępowanie karne skarbowe na etapie sądowym prócz kwestii winy ma również za swój przedmiot skuteczność instytucji prawa obcego - striking off - w prawie polskim, a więc dotyczy kwestii objętej niniejszym postępowaniem podatkowym i mającej dla niej znaczenie, 3) art. 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., art. 42 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 48 ust. 2 KPP UE, odnośnej do tego przepisu Karty ogólnej zasady prawa Unii oraz art. 6 ust. 3 lit. b EKPC, poprzez prowadzenie niniejszego postępowania, które nie posiada tych samych gwarancji procesowych jak postępowanie karne skarbowe, równolegle względem tego postępowania i tego samego stanu faktycznego, podczas gdy Strona jest jednocześnie oskarżonym w sądowym postępowaniu karnym skarbowym i Stroną postępowania podatkowego, a jednoczesne prowadzenie dwóch postępowań co do winy Strony narusza jej prawo do obrony w tym pierwszym postępowaniu. Dyrektor postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2017 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, iż zagadnienie wstępne, zwane też kwestią prejudycjalną, nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Dyrektor odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 187 § 3 oraz art. 122 i art. 217 § 2 O.p. poprzez brak zawarcia w skarżonym postanowieniu jakiegokolwiek uzasadnienia i rozpatrzenie wyłącznie wniosku o zawieszenie postępowania nie odnosząc się do wniosku głównego o umorzenie postępowania, a także pominięcie w sprawie prawa angielsko-walijskiego, które stosowało się do podatnika na zasadzie art. 49 TFUE (swoboda przedsiębiorczości) wskazał, że w świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do stanu prawnego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Organ zaznaczył, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Według Dyrektora organ pierwszej instancji nie mógł odnieść się do wniosku o umorzenie postępowania, ponieważ postępowanie w sprawie zawieszenia jest postępowaniem wpadkowym niezależnym w sensie proceduralnym od postępowania głównego - podatkowego. W sprawach dotyczących zawieszenia postępowania organ rozstrzyga w formie postanowienia, a umorzenie postępowania lub odmowa umorzenia następuje w formie decyzji o czym stanowi art. 208 § 1 O.p. Jednocześnie przywołał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 17 marca 2014 r. sygn. akt. Ts 318/13 zgodnie z którym od organów administracyjnych nie można oczekiwać jednocześnie umorzenia i zawieszenia postępowania, gdyż rozstrzygnięcia te się wykluczają. Pierwsze z nich wiąże się ze zbędnością lub niedopuszczalnością prowadzenia postępowania administracyjnego, drugie zaś oznacza, że postępowanie to trzeba prowadzić. Organ odnosząc się do wniosku o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego wyjaśnił, że o sposobie rozstrzygnięcia wniosku zawierającego żądanie umorzenia postępowania, organ może odnieść się dopiero w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. W postępowaniu wpadkowym nie można rozstrzygać o postępowaniu głównym. Zwracając uwagę, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. szczegółowo odniósł się do wniosku Skarżącego dotyczącego umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego za bezpodstawny uznał zarzut nieodniesienia się przez organ w postanowieniu do przedmiotowej kwestii. W przekonaniu Dyrektora z tych samych przyczyn organ pierwszej instancji nie mógł odnieść się do kwestii prawa angielsko-walijskiego, gdyż dotyczy to meritum sprawy i kwestia ta może być podnoszona jedynie w decyzji kończącej postępowanie podatkowe wszczęte wobec Strony postanowieniem Naczelnika z dnia [...] września 2016 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto nie znalazł podstaw do zajęcia stanowiska w niniejszym postępowaniu co do wątpliwości Skarżącego, czy prawo polskie ma w ogóle zastosowanie do "podatnika jako spółki prawa obcego i do Strony", ponieważ zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Zaznaczył tym samym, że w postępowaniu dotyczącym zawieszenia postępowania ze względu na toczące się postępowanie karne skarbowe, nie ma znaczenia ocena jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności - zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Według organu nie można utożsamiać zaistnienia winy w postępowaniu karno-skarbowym do charakteru odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Zwrócił przy tym uwagę, że przedmiotem niniejszego postępowania w sprawie zawieszenia było rozstrzygnięcie, czy wynik postępowania karnego skarbowego jest zagadnieniem wstępnym, zatem badanie okoliczności dotyczących statusu podatnika jako spółki prawa angielskiego i walijskiego, nie mogło być objęte tym postępowaniem. Dyrektor nie odniósł się merytorycznie w niniejszym postanowieniu do zarzutów dotyczących zasadności odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej stwierdzając, że postępowanie to nadal trwa i jest przedmiotem oceny w toczącym się postępowaniu podatkowym. Ponadto, nie zgadzając się z zarzutem, iż prowadzenie dwóch postępowań karnego i podatkowego narusza prawo Skarżącego do obrony w postępowaniu karno-skarbowym, przywołał stanowisko WSA we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1060/15, zgodnie z którym postępowanie karne wszczyna się jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a ocena zasadności wszczęcia takiego postępowania nie może być dokonana w toku postępowania podatkowego, jak również podejrzenie popełnienia przestępstwa nie jest uzależnione od wszczęcia postępowania podatkowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuznania postępowania karnego skarbowego jako zagadnienia wstępnego warunkującego zawieszenie postępowania podatkowego, o czym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zauważył, że okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zagadnienie wstępne jest więc tzw. kwestią prejudycjalną, czyli taką, która powstała w toku postępowania, a do której rozstrzygnięcia nie jest właściwy organ prowadzący to postępowanie. Przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Dyrektor na potwierdzenie własnego stanowiska przytoczył poglądy wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: w wyroku z 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 281/10, w którym stwierdzono, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego oraz w wyroku z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 241/10, w którym wskazano, że okoliczność ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Według organu samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania karnego może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał, wpływ na losy postępowania podatkowego, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Tym samym uznał, iż w prowadzeniu i zakończeniu sprawy podatkowej przeszkodą nie jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sprawie karnej. Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zaszły podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż wynik postępowania kamo-skarbowego nie będzie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Z kolei ustosunkowując się do wniosku Skarżącego, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji zbadał okoliczności dotyczące statusu podatnika jako spółki prawa angielskiego i walijskiego w niniejszej sprawie na potrzeby umorzenia, a ewentualnie zawieszenia postępowania, zauważył, że ww. okoliczności jeszcze raz będą przedmiotem badania w prowadzonym obecnie postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. wydanej w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I, III kwartał 2015 r. wraz z należnymi odsetkami. W skardze z 31 lipca 2017 r. Strona wniosła o przekazanie do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny całości sprawy ze względu na ewidentnie błędną interpretację Dyrektora co do powodów braku możliwości zawieszenia postępowania, a także braku przeprowadzenia całościowej oceny materiału przez ww. organ w związku z postanowieniem organu pierwszej instancji, w tym pominięcie kwestii prawa obcego o zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 187 § 3 oraz art. 122 i art. 217 § 2 O.p. oraz pominięcie w sprawie prawa angielsko-walijskiego na zasadzie art. 49 TFUE. Skarżący zarzucił Dyrektorowi nieprzeprowadzenie dogłębnej analizy całości zebranego w sprawie materiału, szczególnie w kontekście stwierdzonego braku podstaw do umorzenia bądź zawieszenia postępowania. Ponadto podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, iż prowadzone inne postępowanie karne w tej samej sprawie będzie miało istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego i będzie miało bezpośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji co pozwala stwierdzić, iż będzie miało charakter zagadnienia wstępnego i jako takie powinno być poddane ponownej ocenie w kontekście przyczyn zawieszenia lub umorzenia postępowania w sprawie podatkowej. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora jakoby prowadzenie dwóch postępowań karnego i podatkowego nie naruszało prawa jego obrony w postępowaniu karno-skarbowym. W jego przekonaniu prowadzone postępowanie podatkowe w tej samej sprawie utrudnia mu prowadzenie odpowiedniej i skutecznej linii obrony i prawa do obrony jako takiego w toczącym się w tym samym czasie postępowaniu karnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego wobec Strony postanowieniem Naczelnika z [...] września 2016 r. w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie nie uchybiają prawu. Tym samym organy zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na fakt, że wynik postępowania karno-skarbowego nie będzie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, podniesione w tym zakresie przez Skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do stanu prawnego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W tym miejscu wskazania wymaga na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r. zapadłym w sprawie sygn. akt. I FSK 391/05, gdzie podkreślił, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie można podzielić zarzutu Skarżącego, iż organ odwoławczy nie dokonał w przedmiotowej sprawie dogłębnej oceny całości zebranego materiału, w tym analizy w kontekście prowadzonego jednocześnie innego postępowania karnego, a także zbadania całościowo okoliczności dotyczących statusu podatnika na potrzeby umorzenia lub zawieszenia postępowania. Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonał według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Mając na uwadze poczynione przez organ czynności, w wyniku których zebrany został materiał dowodowy stwierdzić należy, że organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służył art. 187 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek gromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tym samym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p. szczegółowo i przekonywująco wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Sąd nie znalazł zatem podstaw, aby stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego. Stanowisko prezentowane w sprawie zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez odwołanie się do wskazanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Z kolei sam fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana została przez organy podatkowe w sposób odmienny od tego co oczekuje Skarżący, nie jest z pewnością równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z kolei art. 205a § 1 pkt 4 tejże ustawy wskazuje, że organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 32/00; z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1998 r., sygn. akt II SA 534/98, niepublik.). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08, publik. CBOSA). Sąd podziela stanowisko utrwalone w linii orzeczniczej NSA, iż w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. możliwe jest wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2011r., sygn. akt II GSK 627/10; z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II OSK 1559/07; z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt II OSK 1698/07; z dnia 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11; publik. CBOSA). Rozpatrując kwestię "zagadnienia wstępnego" należy również podkreślić, że pomiędzy tym rozstrzygnięciem, a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11; z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10, publik. CBOSA). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, niepublik.; z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09, publik. CBOSA). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, publik. CBOSA). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko Dyrektora, który nie uznał za przeszkodę w prowadzeniu i zakończeniu sprawy podatkowej konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sprawie karnej. Organ prawidłowo uznał, iż zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne jest więc tzw. kwestią prejudycjalną, czyli taką która powstała w toku postępowania, a do której rozstrzygnięcia nie jest właściwy organ prowadzący to postępowanie. Przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Tym samym Dyrektor zasadnie zauważył, posiłkując się poglądem zawartym w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1015/16, że "Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania". W tym miejscu podkreślić należy, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny zajął tożsame stanowisko w przedmiotowej kwestii. W wyroku z 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 281/10 publik. LEX nr 989897, stwierdził, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego oraz w wyroku z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 241/10, publik. LEX nr 951798, w którym wskazał, że okoliczność ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zgodzić się należy z Dyrektorem, iż w postanowieniu o odmowie zawieszenia postępowania nie mógł odnieść się do wniosku o umorzenie postępowania, ponieważ postępowanie w sprawie zawieszenia jest postępowaniem wpadkowym niezależnym w sensie proceduralnym od postępowania głównego - podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zawieszenia postępowania organ rozstrzyga w formie postanowienia, a umorzenie postępowania lub odmowa umorzenia następuje w formie decyzji o czym stanowi art. 208 § 1 O.p. Słusznie organ zauważył, posiłkując się stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 17 marca 2014 r. sygn. akt. Ts 318/13, że od organów administracyjnych nie można oczekiwać jednocześnie umorzenia i zawieszenia postępowania, gdyż rozstrzygnięcia te się wykluczają. Pierwsze z nich wiąże się ze zbędnością lub niedopuszczalnością prowadzenia postępowania administracyjnego, drugie zaś oznacza, że postępowanie to trzeba prowadzić (wyrok). Wobec powyższego zarzut, że organ w postanowieniu o odmowie zawieszenia postępowania nie odniósł się do wniosku o umorzenie postępowania jest bezpodstawny. Zdaniem Sądu z tych samych przyczyn organ odwoławczy nie mógł odnieść się do kwestii prawa angielsko-walijskiego w skarżonym postanowieniu, gdyż dotyczy to meritum sprawy i kwestia ta może być podnoszona jedynie w decyzji kończącej postępowanie podatkowe wszczęte wobec Skarżącego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2016 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej na osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu Skarżącego, iż prowadzenie dwóch postępowań karnego i podatkowego narusza prawo do obrony w postępowaniu kamo - skarbowym. Podkreślić należy, iż w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym nie można utożsamiać zaistnienia winy w postępowaniu karno-skarbowym od charakteru odpowiedzialności osób trzecich (subsydiarnej) za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie karne wszczyna się jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a ocena zasadności wszczęcia takiego postępowania nie może być dokonana w toku postępowania podatkowego, jak również podejrzenie popełnienia przestępstwa nie jest uzależnione od wszczęcia postępowania podatkowego. Nie można zgodzić się ponadto z zarzutem, że Dyrektor nie przeprowadził dogłębnej oceny całości materiału w sprawie, pomijając kwestię prawa obcego w zaskarżonym postanowieniu, w sytuacji, gdy przedmiotem niniejszego postępowania w sprawie zawieszenia było rozstrzygnięcie, czy wynik postępowania karnego skarbowego jest zagadnieniem wstępnym. Zdaniem Sądu badanie okoliczności dotyczących statusu podatnika jako spółki prawa angielskiego i walijskiego, o co wnosił Skarżący nie mogło być objęte tym postępowaniem. Jednocześnie Sąd za zasadne uznaje stanowisko Dyrektora, który stwierdził, iż nie mógł merytorycznie w zaskarżonym postanowieniu odnieść się do zarzutu dotyczącego zasadności odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, a w szczególności zasadności zastosowania prawa obcego, które stosowało się do podatnika na zasadzie art. 49 TFUE bowiem postępowanie to nadal trwa i jest to przedmiotem oceny w toczącym się postępowaniu podatkowym. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że wydane postanowienia są zgodne z prawem, nie naruszają bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.