III SA/Wa 3017/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oddala skargę M. N. (dalej ,,Strona" lub ,,Skarżąca") w lutym, maju i czerwcu 2013 r. zwróciła się do Prezydenta m. W. z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2011, umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 wraz z odsetkami za zwłokę ze względu na trudną sytuację finansową i osobistą. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego Prezydent W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. odmówił pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej ,,SKO’’, ,,organ odwoławczy’’), decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, aprobując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu SKO wskazało, że podziela ocenę Prezydenta W., że wskazane przez podatnika okoliczności nie wskazują na wystąpienie ważnego interesu strony, uzasadniającego udzielenie żądanej ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: 1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej: O.p.) - poprzez błędne i niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy; 2. naruszenie art. 125 § 1 i art. 121 § 2 w zw. z art. 140 § 1 i § 2 OP - poprzez usankcjonowanie przewlekłego sposobu działania organu I Instancji; 3. naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. - poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nienależyty polegający na przyjęciu arbitralnego rozumienia interesu publicznego oraz przeciwstawieniu go ważnemu interesowi Skarżącej, co skutkowało nieprzyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. W uzasadnieniu podniosła, że stan faktyczny sprawy nie został przez organ I instancji ustalony w sposób wyczerpujący, brak jest odniesienia do trudności finansowych Strony, nierozstrzygnięta jest kwestia posiadania przez Skarżącą statusu przedsiębiorcy, ponadto organ I instancji błędnie przyjął, iż Skarżąca posiada zaległości z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste za lata 2012-2013. Następnie Skarżąca zarzuciła, że postępowanie organu I instancji nie było prowadzone w sposób wnikliwy i szybki, ponadto odbyło się z naruszeniem art. 140 § 1 O.p., bowiem wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy organ I instancji posłużył się zwrotem ,,cztery tygodnie od otrzymania potwierdzenia doręczenia postanowienia w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału", nie podając konkretnego terminu określonego w dniach, tygodniach lub miesiącach. Strona podniosła również zarzut, że postępowanie w sprawie było prowadzone wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego oraz z naruszeniem zasad staranności. Zdaniem Strony rozłożenie na raty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę nie może być rozpatrywane jako uszczuplenie wpływów budżetowych. Całość kwoty zaległości zasili bowiem właściwy budżet jednostki samorządu terytorialnego. Z tego samego powodu, niezasadne jest również twierdzenie organu I instancji, iż przyznanie ulgi w tej właśnie formie (tj. art. 67a § 1 pkt 2 O.p.) byłoby równoznaczne z uchyleniem się Skarżącej od ciążącej na niej odpowiedzialności związanej z rzeczoną zaległością. Niezasadne jest bowiem rozpatrywanie możliwości przyznania wnioskowanej ulgi jako sposobu na uszczuplenie wpływów budżetowych i uchylanie się od odpowiedzialności. Ponadto, organ I Instancji nie wyjaśnił, dlaczego w interesie publicznym, który nie może zostać sprowadzony wyłącznie do interesów fiskalnych jednostki samorządu terytorialnego, nie leży udzielenie Stronie ulgi poprzez rozłożenie płatności zaległości na raty, co nie będzie wiązało się ani z uszczupleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ani z uchyleniem się Skarżącej od obowiązku zapłaty tego podatku. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była nieuzasadniona. Kontroli Sądu poddano decyzję SKO w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 i umorzenia odsetek od tej zaległości oraz odmowy rozłożenia na raty zaległości z tego tytułu za ten sam okres wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec tego, że obie decyzje zostały wydane w 2016 r., a objęte nimi zaległości dotyczą okresu 2009, 2010 (i 2011 r.) Sąd rozważył w pierwszej kolejności, czy w dacie orzekania istniał jego przedmiot – a mianowicie, czy nie doszło do przedawnienia zaległości. Jak wiadomo, decyzje na podatek od nieruchomości dla osób fizycznych mają charakter ustalający. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: albo zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1), albo doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Jak wynika z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Oznacza to, że decyzje podatkowe wydane dla Skarżącej za lata 2009-2011 miały charakter konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) – bez ich wydania i doręczenia nie powstałoby zobowiązanie podatkowe (więc nie byłoby obowiązku zapłaty podatku). Zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2). Jak wynika z akt sprawy, decyzje podatkowe za lata 2009-2011 organ I instancji wydał w dniach [...] lutego 2009 r. za 2009 r., [...] lutego 2010 r. – za 2010 r. i [...] marca 2011 r. – za 2011 r. Decyzje te stały się ostateczne. Następnie doszło do wznowienia postępowania w sprawach zakończonych tymi decyzjami i w jego wyniku decyzjami z dnia [...] grudnia 2012 r., doręczonymi 11 stycznia 2013 r., organ I instancji uchylił wydane decyzje podatkowe za lata 2009 -2011 i ustalił wysokość podatku w wyższych kwotach: za 2009 – w kwocie 15.934 zł (do zapłaty pozostało 8.423 zł), za 2010 – w kwocie 16.493,00 zł (do zapłaty pozostało 8.691 zł) i za 2011 r. – w kwocie 16.927 zł (do zapłaty pozostało 8.913 zł). Okoliczności te Sąd ustalił na podstawie decyzji wydanych po wznowieniu postępowania (k. 9-23 akt adm.) i informacji o dacie doręczenia tych decyzji (k. 54 akt adm.). Z decyzji wydanych po wznowieniu wynika, że podstawą wznowienia było wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji i nie znanych organowi (art. 240 § 1pkt 5 O.p.) w postaci zaniżenia podstawy opodatkowania przez Skarżącą. To sprawia, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji uległ wydłużeniu do 5 lata na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Nie nastąpiło też – rzecz jasna – przedawnienie z art. 70 § 1 O.p., które liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli od końca 2013 r.). Termin przedawnienia upłynąłby zatem w tej sprawie dopiero z końcem 2018 r. Można więc było prowadzić postępowanie i wydać decyzję w przedmiocie udzielenia ulgi. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie i uwzględniony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub gminy z należnych im wpływów. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana). Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy. Zasadnie zatem organy podatkowe odwołały się w tym zakresie właśnie do orzecznictwa sądowego. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Znaczenie powyższych przesłanek przyjęte przez organy podatkowe nie odbiega od przedstawionego przez Sąd. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe rozpatrzyły konkretną sytuację, w jakiej znajdowała się Skarżąca i jaka wynikała ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. We wniosku z dnia 20 stycznia 2013 r. Skarżąca wskazała, że nie jest w stanie spłacić objętego wnioskiem zobowiązania, co już udokumentowała we wcześniejszym postępowaniu i wnosi o "uznanie" tamtych dowodów. W złożonych wyjaśnieniach Skarżąca podnosiła, że powodem wystąpienia o udzielenie ulgi było zamknięcie na cały 2012 r. ulicy [...]. Nie mając możliwości bezproblemowej obsługi komunikacyjnej, Skarżąca nie mogła zrealizować celu gospodarczego (pismo z dnia 18 lipca 2012 r.). Organy wskazały, że Skarżąca jest "właścicielem" i prezesem spółki zo.o. D. przy ul. [...]. W aktach znajdują się też zeznania PIT – za 2012 r. Skarżąca uzyskała dochód w wysokości 69.040,75 zł (informacja z Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 kwietnia 2013 r.). Nie posiada zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Skarżąca posiada budynek usługowo mieszkalny przy ul. [...] w W. posadowiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym o pow. 569 m.kw, posiada też dom mieszkalny jednorodzinny przy ul. [...] na gruncie 840 m.kw. (oświadczenie z dnia 12 października 2012 r.). Spłaca kredyt hipoteczny udzielony w 2005 r. na zakup działki i budowę domu, w którym mieszka (kopia 2 stron umowy kredytowej z [...] Bankiem, oświadczenie z dnia 12 października 2012 r.). Nie posiada środków transportowych, oszczędności, papierów wartościowych i innych zasobów. We wspólnym gospodarstwie domowym ze Skarżącą pozostaje jej syn S. ur. 2002 r., od ojca dziecka Skarżąca nieregularnie otrzymuje alimenty w wysokości 825 zł (oświadczenia z 12 października 2012 r.). Ze względu na przebytą chorobę [...] Skarżąca znajduje się pod stałą opieką [...].. Skarżącej została przyznana III grupa inwalidzka, ale nie korzysta z renty inwalidzkiej. Do oświadczenia Skarżąca załączyła kartę informacyjną Centrum [...] z 7 grudnia 2007 r. W oświadczeniu z dnia 15 maja 2013 r. Skarżąca podała, że łączny dochód rodziny to kwota 2500-3500 zł, wydatki zaś kształtują się na poziomie 500 zł opłat stałych (gaz, prąd, woda, kanalizacja). W piśmie z dnia 18 czerwca 2013 r. Skarżąca podała, że dochody ze spółki D. otrzymywała w latach 2010-2012, obecnie już ich nie otrzymuje. W piśmie z dnia 12 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podał wysokość i źródła przychodów Skarżącej w latach 2013-2014: działalność wykonywana osobiście (27.595,49 zł za 2013 r. i 38.169,75 zł za 2013 r.), najem lub dzierżawa (27.595,49 zł za 2013 r. i 38.169,75 zł za 2013 r.), inne przychody (6.885 zł za 2013 r.). Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy. Sytuacja Skarżącej jest stabilna, mimo zmiennych dochodów. Stan zdrowia Skarżącej był zły, ale miało to miejsce w 2007 r., Skarżąca nie przedstawiła dowodów na okoliczność, że aktualnie jest konieczność dalszego jej leczenia, przeciwnie – przyznała, że mimo przyznania jej III grupy inwalidzkiej, nie korzysta z renty. Skoro Skarżąca – biorąc pod uwagę swój stan zdrowia – uznała, że może i chce pracować, nie mógł odnieść skutku jej argument o przebytej chorobie [...]. Podniesione w skardze zarzuty wskazujące na to, że wbrew ustaleniom organów Skarżąca nie posiada zaległości z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste za lata 2012-2013, że nie wyjaśniono statusu Skarżącej (jest czy nie jest przedsiębiorcą) oraz że nie odniesiono się do trudności finansowych Skarżącej wynikających z remontu ul. [...] – są bez znaczenia dla sprawy. Po pierwsze, istnienie zaległości w innych niż podatki opłatach (opłata za użytkowanie wieczyste) nie mają znaczenia dla oceny, czy zachodzi podstawa do udzielenia ulgi podatkowej, podobnie bez znaczenia jest status Skarżącej. Po trzecie, bezskuteczny jest zarzut trudności finansowych D. Sp. z o.o., bo to ewentualnie ta Spółka – a nie Skarżąca – mogła ponieść z tego tytułu szkodę. Niedopuszczalne jest utożsamianie Skarżącej ze Spółką, a tak traktuje ten problem organ podatkowy. Spółka z o.o. jest samodzielnym uczestnikiem obrotu, bez względu na to, kto posiada w niej i ile udziałów. Stąd Skarżąca trudnościami Spółki nie może motywować swojej sytuacji. Uchybienie organu nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy – ten wątek należało po prostu uznać za ustalony i ocenić jako nie mający znaczenia dla sprawy. Bez znaczenia były podnoszone w skardze argumenty wskazujące na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ I instancji. Jest tak dlatego, że terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym mają charakter instrukcyjny i ich przekroczenie nie wpływa w żaden sposób na wynik rozstrzygnięcia, a następnie na jego ocenę w postępowaniu odwoławczym. Słusznie zatem Kolegium uznało, że podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji z tego powodu nie ma. W rozpoznanej sprawie należało nadto wziąć pod uwagę powód powstania zaległości. Jak już wcześniej zaznaczono, było to wynikiem zaniżenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania, tak więc z całą pewnością nie można powiedzieć, że postanie zaległości było wynikiem jakiś szczególnych, nadzwyczajnych okoliczności. Przyczyny powstania zaległości obciążają więc Skarżącą. Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi, że przecież Skarżąca nie uchyla się od zapłacenia podatku, tylko oczekuje rozłożenia go na raty, a więc niesłuszny jest argument organu o uszczupleniu dochodów budżetowych. Należy przypomnieć, że ulga w postaci rozłożenia na raty, podobnie jak ulga w postaci umorzenia zaległości czy odsetek, jest formą odstąpienia gminy od przypadającej na jej rzecz określonej kwoty podatku płatnej w określonym terminie. W tym sensie nawet płatność podatku w ratach uszczupla w danym roku budżetowym dochody gminy. Ten argument organu miał przy tym charakter posiłkowy, nie można go więc uznać za wyłączny powód odmowy uwzględnia wniosku. Powody te były zgoła inne. Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, jak tego wymaga zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 o.p., której realizacji służy nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena tego materiału mieściła się w ramach wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny tej nie sposób uznać za dowolną. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, iż okoliczności podnoszone przez Skarżącą nie są wystarczające do zastosowania ulgi. Ich ocena dokonana przez organy podatkowe z punktu widzenia przesłanek możliwości przyznania tejże ulgi nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności. Niestabilna sytuacja finansowa Skarżącej nie jest sytuacją wyjątkową w tym znaczeniu, że nie jest sytuacją odosobnioną. Wielu bowiem podatników boryka się z trudnościami finansowymi, ponosi koszty leczenia i podejmuje wysiłki, aby zapewnić utrzymanie sobie i rodzinie. Sytuacja, w jakiej znajduje się Skarżąca, nie uzasadnia zwolnienia jej z obowiązku uiszczenia zaległych podatków w pełnym zakresie. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).