III SA/Wa 302/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2017 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2013 r. i dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej: "DIS") nr [...] z [...] listopada 2015 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, §3, §4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., dalej: "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżący") z [...] września 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2015 r., określającej dla Spółki przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług odsetek za zwłokę od tych zobowiązań oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki. W zaskarżonej decyzji DIS, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] sierpnia 2015 r. nr [...], na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, oraz art. 200 § 2 pkt 2, art. 207 O.p., określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj 2013 r., w łącznej wysokości 151.154,00 zł i odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w wysokości 34.080,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki. DIS podkreślił, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Stronę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz czy organ I instancji zasadnie zabezpieczył przybliżone kwoty ww. zobowiązań na majątku Strony. Organ wyjaśnił, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie ono wykonane w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa. Dokonanie natomiast zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przepis art. 33 § 1 O.p., przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika: 1) trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz 2) dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Organ wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych, a także Trybunału Konstytucyjnego wykształciło szereg pozytywnych przesłanek uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 22 czerwca 2015 r., doręczonym Stronie 15 lipca 2015 r., w trybie art. 150 O.p., organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - maj 2013 r. Wskazał również, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił, że Spółka zaniżyła podatek należny o podatek naliczony rozliczając faktury VAT pochodzące od G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Z zebranego materiału wynika natomiast, że faktury ujęte w ewidencji VAT pochodzące od ww. podmiotów, którymi posłużyła się Spółka do rozliczeń podatkowych, nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W efekcie tych działań Spółka złożyła niezgodne z prawdą deklaracje podatkowe rozliczając nierzetelne faktury VAT potwierdzające transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut Strony, że organ I instancji, wydając decyzję zabezpieczającą, która określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego powtórzył ustalenia kontroli bez obiektywnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wyjaśnił, że decyzja będąca przedmiotem rozpatrywania nie określa wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, określa tylko przybliżoną kwotę tego zobowiązania wraz z naliczonymi do dnia wydania skarżonej decyzji odsetkami w celu jej zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania. Ponadto niniejsza decyzja nie rozstrzyga wyniku postępowania kontrolnego, jak również nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut, że w sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Zdaniem DIS, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że Spółka nie dysponuje wystarczającym mieniem do zrealizowania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może mieć negatywny wpływ na proces ich dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. DIS wyjaśnił, że dla odzwierciedlenia sytuacji finansowej Spółki można posłużyć się przykładowymi wskaźnikami korzystając ze standardów wypracowanych w nauce ekonomii, tj.: wskaźnikiem ogólnego zadłużenia, czy też wskaźnikiem bieżącej płynności. Organ wskazał, że wskaźnikiem ogólnego zadłużenia informuje o strukturze finansowania majątku i zdolności do obsługi zadłużenia. Bezpieczny poziom tego wskaźnika to 0,80, a w przypadku Spółki na koniec 2014 r. wyniósł on 0,85 co świadczy o występującym ryzyku finansowania. Wskaźnik bieżącej płynności natomiast, jest podstawowym miernikiem zdolności przedsiębiorstwa do spłacenia wszystkich jego zobowiązań bieżących. Zadowalający poziom tego wskaźnika mieści się w granicach 1,2-2,0. Wskaźnik poniżej 1,2 świadczy o występowaniu poważnych problemów z bieżącą płynnością finansową przedsiębiorcy, natomiast powyżej 2,0 świadczy o nadpłynności. W przypadku Spółki na koniec 2014 r. wskaźnik wyniósł 1,16, co świadczy o występowaniu problemów z bieżącą płynnością finansową. DIS dodał, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W odwołaniu pełnomocnik Strony wskazuje, że Spółka posiada majątek o wartości ponad 1,5 min złotych, organ jednak podkreślił, że środki finansowe, które są głównym składnikiem majątku Spółki, podlegają szybkiemu transferowi. W związku z powyższym aktualny stan majątku Spółki może nie być tożsamy ze stanem wykazanym w bilansie na koniec 2014 r. Organ odwoławczy dodał, że poza aktywami, na które wskazuje pełnomocnik w kwocie ok. 1,5 mln zł, bilans wykazuje także zobowiązania w kwocie ok. 1,3 mln zł, a decyzja I instancji określa przybliżoną kwotę zobowiązań Spółki w łącznej wysokości 151.154,00 zł i odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji, w wysokości 34.080,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że powyższe okoliczności uzasadniają obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W skardze z 24 grudnia 2015 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając decyzję z 23 listopada 2015 r., w całości, Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz decyzji I instancji, a także o zasądzenie od DIS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 2) art. 33 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego co doprowadziło do błędnego uznania, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości przez Spółkę ewentualnych zobowiązań podatkowych, 3) art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji w oparciu o jakie dowody organ odwoławczy uznał, że dostawcy Spółki byli podmiotami nieistniejącymi, 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1, art. 212 i art. 226 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy organu I instancji, pomimo iż decyzja zabezpieczająca organu I instancji wydana została w oparciu o okoliczności faktyczne, które wcześniej w prawomocnej decyzji uznane zostały przez ten organ za nieuzasadniające wydania decyzji zabezpieczającej, co stanowiło rażące naruszenie ww. przepisów, 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy zawiera ona szereg uchybień uzasadniających wyeliminowanie jej z obrotu. W uzasadnieniu skargi, Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych. Skarżący wskazał, że z deklaracji podatkowych CIT-8 Spółki składanych przez nią w ostatnich latach oraz z jej sprawozdań finansowych jasno wynika, że Spółka jest podmiotem stabilnym finansowo, regularnie wykazującym dochody z prowadzonej działalności gospodarczej i posiadającym majątek o znacznie wyższej wysokości niż ewentualne zobowiązanie podatkowe. W każdej z deklaracji CIT-8 za ostanie lata Spółka wykazała po kilkadziesiąt tysięcy złotych dochodu. Ze sprawozdania finansowego za 2014 r. wynika, że na koniec roku 2014 suma aktywów Spółki wynosiła 1.514.933,34 zł, a fundusz własny 217.548,39 zł. Spółka posiada zatem majątek o wartości ponad 1,5 mln złotych, a nadwyżka jej majątku nad zobowiązaniami wynosi ponad 217 tys. zł. Zdaniem Skarżącego, twierdzenia organu I instancji o niskiej zyskowność Spółki, są oderwane od materiału dowodowego oraz realiów gospodarczych. Skarżący podkreślił, że wskaźnik rentowności sprzedaży netto (zysk netto/przychody ze sprzedaży x 100%) Spółki za rok 2014, wyniósł ok 2,5% co, uwzględniając charakter prowadzonej przez nią działalności jest wskaźnikiem bardzo dobrym. Spółka prowadzi bowiem działalność handlową w zakresie sprzedaży hurtowej, a jak wynika z danych Głównego Urzędu Statystycznego w branży handlu hurtowego zyskowność na takim poziomie nie jest standardem. W publikowanych przez GUS opracowaniach średnia rentowność obrotu branży handlowej w latach 2010-2014 utrzymuje się na stałym poziomie i nie przekracza wysokości 2%. Spółka wykazuje zatem zyskowność na dość wysokim jak na swoją branżę poziomie. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy wskaźniki ogólnego zadłużenia i bieżącej płynności, zinterpretował samodzielnie jako świadczące o występującym ryzyku finansowania (wskaźnik ogólnego zadłużenia) i poważnych problemach z bieżącą płynnością finansową (wskaźnik bieżącej płynności finansowej). Organ nie wskazał jednak na jakiej podstawie uznał, że akurat te wskaźniki będą wiarygodne dla oceny sytuacji finansów Spółki i skąd zaczerpnął wiedzę o tym, że wskaźniki te powinny być na takim a nie innym poziomie. Skarżący podniósł ponadto, że twierdzenie organu, jakoby brak w majątku Spółki nieruchomości lub ruchomości, które mogą być obciążone hipoteką lub zastawem powoduje, że wierzyciel, którego zobowiązania mają zostać zabezpieczone jest w gorszej sytuacji niż wierzyciel, który mógłby się zabezpieczyć na takim majątku, jest nielogiczne. Skoro bowiem brak takiego majątku jest zdaniem organu przesłanką uzasadniająca obawę co do wykonania zobowiązania, to jego istnienie uzasadniałoby brak takiej obawy, a tym samym rezygnację z zabezpieczenia. Skarżący dodał, że w toku kontroli, kontrolujący oparli swoje stanowisko odnośnie zakwestionowanych u Skarżącego faktur, jedynie na informacjach z innych urzędów skarbowych. Spółka nie miała jednak świadomości o nieprawidłowościach występujących w rozliczeniach jej kontrahentów, nie może zatem ponosić negatywnych konsekwencji ich działań. Ponadto, jak wskazał Skarżący, w aktach nie ma żadnych dowodów wskazujących na to, aby w toku postępowania prowadzonego przed wydaniem decyzji zabezpieczającej pracownik odpowiadający za to postępowanie zapoznawał się z przedmiotowymi aktami postępowania podatkowego (aktami kontroli). Skoro w aktach postępowania prowadzonego przez 1 instancję nie znajdowały się te materiały to nie mógł się z nimi zapoznać także organ II instancji. Zdaniem Skarżącego, wydając decyzję zabezpieczającą organ nie może całkowicie rezygnować z oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej (postępowania wymiarowego) twierdząc, że jest to jedynie przedmiotem postępowania wymiarowego. W szczególności twierdzenie takie nie jest uprawnione w przypadku gdy, tak jak w niniejszej sprawie, organ uznaje, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej jest rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości polegający na uznaniu dostawców Spółki za podmioty nieistniejące. Skarżący podniósł również, istnienie w obrocie prawnym dwóch sprzecznych decyzji w tej samej sprawie i w tych samych okolicznościach faktycznych. Bezsporne jest bowiem, że decyzją z 16 czerwca 2015 r., organ I instancji, w trybie art. 226 § 1 O.p., stwierdził, że odwołanie Spółki od decyzji zabezpieczającej z 8 maja 2015 r., zasługuje na uwzględnienie w całości i uchylił tę decyzję oraz umorzył postępowanie w sprawie. Bezspornym powinno być również, zdaniem Skarżącego, że zastosowanie przepisu art. 226 § 1 O.p., jest możliwe jedynie w przypadku gdy organ podatkowy w pełni podziela stanowisko zawarte w odwołaniu. Niemożliwe jest bowiem zastosowanie art. 226 O.p., w sytuacji gdy organ uznaje za zasadne jedynie część argumentów podniesionych w odwołaniu. Dlatego, zdaniem Skarżącego, za bezpodstawne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że Naczelnik Urzędu wydając decyzję w trybie art. 226 O.p. i umarzając postępowanie w sprawie, uznał jedynie za zasadne zarzuty proceduralne podniesione w odwołaniu, natomiast zarzuty merytoryczne nie były przedmiotem jego oceny. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego, że DIS utrzymując w mocy decyzję I instancji naruszył art. 226 § 1 O.p., nie uwzględniając okoliczności, że w obrocie prawnym istnieje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2015 r. nr [...], uchylająca wcześniejszą decyzję tego organu i umarzająca postępowanie w sprawie, wydana w trybie uregulowanym w art. 226 § 1 O.p., a która merytorycznie dotyczyła stanu faktycznego objętego niniejszym postępowaniem i została wydana w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia przez Stronę odwołania od wcześniej wydanej przez ten organ decyzji, zawierającego zarzuty podniesione przez Stronę również w odwołaniu wszczynającym postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją. DIS wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania kontrolnego wszczętego wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 01-05/2013r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał [...] maja 2015 r. decyzję nr [...] o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Decyzja ta została doręczona Stronie 15 maja 2015 r., kontrolę podatkową natomiast zakończono 12 maja 2015 r. doręczając Stronie protokół kontroli. 2 czerwca 2015 r., pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie występując o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że decyzja wydana [...] maja 2015 r., została wprowadzona do obrotu prawnego 15 maja 2015 r., tj. w chwili doręczenia jej Stronie. Doręczenie zatem decyzji nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej. DIS wskazał, że organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia przyszłych zobowiązań, jeśli zachodzi uzasadniona obawa ich niewykonania, co wynika z art. 33 § 1 O.p. Jednakże ustawodawca w art. 33 § 2 O.p., ograniczył czas, kiedy można dokonać takiego zabezpieczenia. W związku z tym zabezpieczenie na podstawie decyzji z [...] maja 2015 r., nie mogło być wykonane, gdyż decyzja nie weszła do obrotu prawnego w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. DIS wskazał, że w tych okolicznościach, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uwzględnił zarzut pełnomocnika Strony, iż decyzję wydano w okresie, kiedy wobec Spółki nie była prowadzona kontrola podatkowa ani postępowanie kontrolne i decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...] uchylił swoją wcześniejsza decyzję na podstawie art. 226 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wydaje nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. W konsekwencji też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie, na podstawie art. 208 § 1 O.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. DIS wyjaśnił jednocześnie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. rozpatrując odwołanie w świetle bezspornego uznania uchybień proceduralnych po stronie organu podatkowego, za niecelową uznał ocenę zarzutów pod kątem ewentualnych sprzeczności ustaleń organu podatkowego i zastosowanych przepisów prawa materialnego, co podkreślił w treści decyzji z 16 czerwca 2015 r. Na tej podstawie DIS uznał, za niezrozumiały i całkowicie bezzasadny zarzut Strony, naruszenia art. 33 § 1 w z w. z art. 121 § 1, art. 212 i art. 226 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o okoliczności faktyczne, które Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., w prawomocnej decyzji uznał za niestanowiące podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. W piśmiennictwie wskazuje się że przewidziana treścią art. 226 O.p., możliwość uchylenia lub zmiany przez organ I instancji zaskarżonej odwołaniem decyzji stanowi wyjątek od przewidzianej treścią art. 212 zasady związania organu wydanym przez niego rozstrzygnięciem. Decyzja podatkowa rozpoczyna bowiem swój byt prawny z chwilą jej doręczenia adresatowi i z tym momentem wiąże ona organ, który ją wydał. Możliwość dokonania jej weryfikacji przez organ orzekający w I instancji to przejaw względnej dewolutywności odwołania – jego rozpatrzenie zostaje przesunięte do organu wyższego stopnia tylko w sytuacji nieuwzględnienia go przez organ I instancji. Do kwestii wydania decyzji w trybie wynikającym z art. 226 § 1 O.p., odniósł się obszernie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu pięciu Sędziów NSA z 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FPK 10/02. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Z treści art. 226 Ordynacji podatkowej, (...) wynika, iż może on mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Jeżeli natomiast organ podatkowy dojedzie do wniosku, że mógłby wprawdzie zmienić swoja decyzję, jednakże w zakresie nie pokrywającym się w całości z żądaniem strony, nie będzie mógł dokonać weryfikacji własnej decyzji, lecz będzie obowiązany do przekazania odwołania organowi odwoławczemu. Dalszy bieg sprawy będą wówczas normowały przepisy procesowe dotyczące postępowania przed organem odwoławczym, (...). Decyzja podatkowa wydana w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej pozostaje w ścisłym związku z wniesionym przez stronę odwołaniem. Jej wydanie może bowiem nastąpić tylko po wniesieniu odwołania, w wyniku tzw. samokontroli własnej decyzji przez organ pierwszej instancji. (...) charakter i tryb wydania tej decyzji wydaje się uzasadniać przyjęcie, iż w istocie jest to decyzja wydana "na skutek odwołania". Obowiązkiem organu wydającego decyzje w trybie określonym w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej jest wykazanie, że spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w tym przepisie. W szczególności konieczne jest wyczerpujące wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji, iż organ pierwszej instancji uwzględnił w całości żądanie strony." W ocenie Sądu, z treści uzasadnienia decyzji z [...] czerwca 2015 r., nr [...], jednoznacznie wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. rozpatrując odwołanie wniesione 2 czerwca 2015 r., od decyzji tego organu z [...] maja 2015 r., nie uwzględnił odwołania Strony w całości. Organ uwzględnił jedynie uchybienia proceduralne po stronie organu podatkowego, uznając następnie, za niecelową ocenę zarzutów pod kątem ewentualnych sprzeczności ustaleń organu podatkowego i zastosowanych przepisów prawa materialnego. Z tych względów decyzja Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2015 r., nie odpowiada wymogom art. 226 § 1 O.p., a przedmiotem tej decyzji są kwestie będące również przedmiotem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zarzuty podniesione przez Stronę w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2015 r., która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, powinny być rozpatrzone przez DIS w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] maja 2015 r. W ocenie Sądu, DIS wydając zaskarżoną decyzję powinien uwzględnić treść art. 226 § 1 O.p., i rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2015 r. DIS, rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, rozważy możliwość wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2015 r., co będzie wiązało się z uchyleniem decyzji I instancji w niniejszej sprawie. Pozwoli to organowi odwoławczemu na rozpatrzenie odwołania Strony od decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] maja 2015 r., a to z kolei niejako oczyści przedpole dla ewentualnego ponownego wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia dla Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2013 r. oraz zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań podatkowych. Sąd uznał, że w tych okolicznościach, przedwczesne byłoby odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o zwrocie kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.