III SA/Wa 3020/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. P. i P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2009, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. P. i P. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], na podstawie art. 220 § 2, w zw. z art. 13 § 3 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej także "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w sprawie ustalenia A. i P. P. wysokości podatku od nieruchomości na 2009 r. położonej w O. przy ul. G. [...] m. [...] wraz z garażem – w kwocie 91 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2009 r. Prezydent Miasta O. działając na podstawie art. 165 § 2 O.p. wszczął z urzędu postępowanie dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w 2009 r. w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. G. [...], zawiadamiając o tym A. i P. P. (zwanymi dalej także jako "Strona postępowania"; "Skarżący"). W dniu 3 sierpnia 2010 r. Strona postępowania wniosła o umorzenie postępowania w sprawie, uzasadniając powyższe tym, że budynek przy ul. G. w O. został oddany do użytku w 2009 r., w związku z czym obowiązek podatkowy od wskazanej nieruchomości powstał dopiero w 2010 r. Decyzją Prezydenta Miasta O. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2009 r. w oparciu o art. 207 § 1, w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej jako "u.p.o.l.") oraz na podstawie uchwały Rady Miasta O. z 9 grudnia 2008 r. nr XXI/X/180/08 w sprawie ustalenia stawki podatku od nieruchomości w 2009 r., ustalił A. i P. P. podatek od nieruchomości za miesiące "sierpień do grudnia 2009 r. z nieruchomości położonej w O. przy ul. G. [...] m. [...] w kwocie 91 zł", przyjmując do opodatkowania: 1) budynek mieszkalny o powierzchni 61,16 m2 – w wysokości kwoty podatku 15,04 zł, przyjmując stawkę opodatkowania 0,59 zł; 2) lokal niemieszkalny – garaż o powierzchni 28,35 m2 – w wysokości kwoty podatku 70,88 zł, przyjmując stawkę opodatkowania 6 zł; 3) grunty pozostałe o powierzchni 47 m2, w wysokości kwoty podatku 4,89 zł, przyjmując stawkę opodatkowania 0,25 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że A. i P. P. aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 2 sierpnia 2009 r. nabyli lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 61,16 m2 znajdujący się w budynku położonym w O. przy ul. G. [...] wraz z udziałem wynoszącym 0,00818295 części we wspólnych częściach budynku i urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w działkach nr [...], [...], [...], [...], [...] w obrębie [...], tj. 32 m2. Ponadto nabyli wymienionym aktem notarialnym udział wynoszący 1/52 części w lokalu niemieszkalnym – garażu podziemnym wielostanowiskowym nr [...] stanowiącym odrębną nieruchomość i znajdującym się również w budynku mieszkalnym przy ul. G. [...] wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w udziale wynoszącym 19724301/100000000 części w działkach gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...] w obrębie [...], tj. 15 m2. Organ podkreślił przy tym, że przedmiotowym aktem notarialnym ustanowiona został odrębna własność lokalu mieszkalnego w Księdze Wieczystej [...] założonej dla zabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ul. G. i prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O. Wydział Ksiąg Wieczystych, natomiast "dla lokalu niemieszkalnego – garażu" założono odrębną księgę wieczystą nr [...] prowadzonej również przez wskazany Sąd Rejonowy w O.. Podniósł także, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Nr [...] Powiatowy Inspektor Budowlany w O. udzielił Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu S. sp. z o.o. z siedzibą w O. pozwolenia na użytkowanie części budynku mieszkalnego wielorodzinnego z poddaszem użytkowym oraz częścią usługową z parkingiem podziemnym, usytuowanego na nieruchomości położonej przy ul. G. [...] w O.. Ponieważ A. i P. P. nie złożyli właściwemu organowi podatkowemu informacji o nabyciu wymienionych nieruchomości, organ z urzędu wszczął postępowanie w sprawie powstania obowiązku podatkowego od nieruchomości, który powstaje – co do zasady - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego, w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. W związku z tym, że podatkiem od nieruchomości są objęte nie tylko budynki, ale ich części, stosownie do uchwały Rady Miasta O. z 9 grudnia 2008 r. nr XXI/X/180/08 w sprawie ustalenia stawki podatku od nieruchomości w 2009 r. zastosowano odrębne stawki dla lokalu mieszkalnego (wg stawki 0,59zł od powierzchni) oraz garażu (wg stawki 6 zł od powierzchni) albowiem garaż umiejscowiony jako "odrębny przedmiot własności w większej całości – budynku mieszkalnym", nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Od decyzji tej Strona postępowania złożyła odwołanie do SKO w W., między innymi w części dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2009, domagając się umorzenia postępowania podatkowego za wskazany w decyzji okres. Odwołujący podnieśli, że podatek od zakupionej nieruchomości winien być ustalony przez organ I instancji dopiero od dnia 1 stycznia 2010 r., gdyż nieruchomość ta została zakupiona przez nich w 2009 r. Niezależnie od tego wskazali, że garaż winien być opodatkowany stawką przewidzianą jak dla lokali mieszkalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – wykonywana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a"). Badana pod kątem wskazanych kryteriów decyzja jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, w pierwszej kolejności, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz, po drugie, wysokość stawki podatku od nieruchomości dla udziału we współwłasności lokalu użytkowego – garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej również jako "plok"), obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei na podstawie ust. 2 art. 6, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Stanowisko organu I instancji - Prezydenta O. wyrażone w uzasadnieniu decyzji z dnia 11 maja 20011 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2009, utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego, w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. od 1 sierpnia 2009 r. sprowadza się do twierdzenia, że skoro Skarżący aktem notarialnym z dnia 2 lipca 2009 r. nabyli lokal mieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku położonym w O. przy ul. G. [...] wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku i urządzeniach oraz nabyli udział wynoszący 1/52 części w lokalu niemieszkalnym – garażu podziemnym wielostanowiskowym nr [...] stanowiącym odrębną nieruchomość i znajdującym się również w tymże budynku mieszkalnym przy ul. G. [...], to zastosowanie ma art. 6 ust. 1 plok albowiem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Organy podkreśliły, że skoro Skarżący nabyli "już obiekt istniejący", bo wybudowany przez inny podmiot, to nie mogą skorzystać z przewidzianych w art. 6 ust. 2 plok "wakacji podatkowych" – przepis ten ma bowiem zastosowanie tyko w przypadku "nowych budynków lub budowli w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto ich użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem". Z kolei Skarżący wywodzą, że skoro kupili przedmiotową nieruchomość – lokal mieszkalny wraz z garażem bezpośrednio od spółki, która w ramach działalności gospodarczej wybudowała budynek położony w O. przy ul. G. [...], oddany do użytkowania w tym roku (2009 r.) to za rok 2009 w ogóle nie powinien być podatek za wymienione nieruchomości ustalany. Zaznaczyć należy przy tym, że bezspornym w sprawie jest, że wymieniony budynek mieszkalny został wybudowany przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe S. sp. z o.o. z siedzibą w O. i Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w O. decyzją nr [...] wydaną w dniu [...] kwietnia 2009 r. udzielił tejże spółce pozwolenia na użytkowanie części budynku mieszkalnego wielorodzinnego z poddaszem użytkowym oraz częścią usługową z parkingiem podziemnym oraz, że znajdujący się w budynku lokal mieszkalny, który nabyli Skarżący, został przez nich nabyty bezpośrednio od spółki. Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymaga niewątpliwie ustalenia relacji pomiędzy wyżej przywołanymi przepisami. W tym miejscu Sąd stwierdza, że powyższa problematyka była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Stanowisko judykatury jest zgodne co do tego, że przepis art. 6 ust. 2 plok stanowi lex specialis w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu. Pogląd ten jest utrwalony także w doktrynie (por. L. Etel, Podatki od nieruchomości 2009., Warszawa 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, Przegląd podatkowy, 3/2006, s. 32) i zasługuje na aprobatę. Co do zasady bowiem obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Ustawodawca odmiennie jednak uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, gdy przedmiot opodatkowania – budynek lub budowla – zostaje wybudowany lub rozpoczyna się jego użytkowanie. W tej sytuacji odstąpiono od w.w. zasady ogólnej, a moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Systemowe odczytanie ust. 1 i 2 art. 6 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że spośród sytuacji objętych hipotezą normy zawartej w ust. 1 powoływanego przepisu ustawodawca wyłączył pewien określony zbiór sytuacji (wybudowanie lub początek użytkowania danego budynku lub budowli), które poddał odrębnej regulacji prawnej, wyrażonej w ust. 2 powoływanego przepisu. Gdyby nie to wyłączenie sytuacje te byłyby objęte hipotezą normy zawartej w ust. 1 art. 6 u.p.o.l. Tym samym nie może być podważone, że relacja zachodząca pomiędzy w.w. ustępami art. 6 u.p.o.l. jest relacją "szczególnego" do "ogólnego". Zauważyć dalej należy, iż wskazane w przepisie art. 6 ust. 2 zdarzenie uzależniające powstanie obowiązku podatkowego sformułowane zostało w sposób obiektywny, w całkowitym oderwaniu od sytuacji podmiotowej, a więc sytuacji, w jakiej mógłby się znaleźć określony podmiot. Użycie sformułowania "istnienie budowli albo budynku" wskazuje wyraźnie na to, iż ustawodawca za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego chciał uznać samo istnienie tych przedmiotów, bez jakiegokolwiek odwoływania się do podmiotu, do którego zdarzenie to można by odnosić. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "istnienie budowli albo budynku" określa niewątpliwie pewien stan rzeczy, który jest stanem obiektywnym, całkowicie oderwanym od podmiotu władającego przedmiotem opodatkowania. Pozwala to postawić tezę, iż okoliczność, że podmiot ten władanie tym przedmiotem uzyskuje wskutek nabycia od osoby, która go wybudowała, bynajmniej nie wyłącza możliwości stosowania wobec niego przepisu art. 6 ust. 2, bowiem istnienie budowli lub budynku jest okolicznością rozstrzygającą o powstaniu obowiązku podatkowego zarówno u zbywcy, jak również u nabywcy. Za przyjęciem poglądu, iż w świetle przepisów art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o po-datkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo wybudowanych budynków lub budowli będzie powstawał zawsze od początku roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem przemawia nie tylko wykładnia językowa, ale pogląd ten ma również wsparcie w argumentach wynikających z wykładni funkcjonalnej. Oczywistym jest, iż u podłoża zróżnicowania przez ustawodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do obiektów nowo wybudowanych, leży zamiar preferencyjnego, ulgowego potraktowania takich nowo powstałych przedmiotów opodatkowania. Skoro zatem celem ustawodawcy było wykorzystanie przepisu art. 6 ust. 2 do szczególnego traktowania nowych budowli i budynków, to nie może też budzić zastrzeżeń teza o konieczności takiego traktowania wszystkich budynków i budowli charakteryzujących się tymi samymi cechami (zakończenie budowy lub wcześniejsze rozpoczęcie użytkowania). Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia, iż preferencyjne podatkowo traktowanie nowo powstałych budynków lub budowli może mieć miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotu, który je wybudował lub przed zakończeniem budowy użytkuje, pozostaje zaś bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego podmiotu, który uzyskał ich władanie na podstawie tytułów określonych w art. 3 ustawy. Odmienna wykładnia omawianych przepisów oznaczałaby niewątpliwie naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Budynki i budowle wybudowane w tym samym czasie są tymi samymi niezależnie od tego, czy nadal znajdują się we władaniu podmiotu, który je wybudował, czy też przeszły we władanie innej osoby, zatem na gruncie podatku od nieruchomości winny być traktowane w taki sam sposób. Reasumując, wykładnia językowa i systemowa ust. 2 art. 6 u.p.o.l., wsparta przez wykładnię funkcjonalną, prowadzi, do konstatacji, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo powstałych budynków lub budowli będzie powstawał od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończenie, także w sytuacji nabycia danego obiekt przez podmiot, który go nie wybudował. Przedstawiając powyższą analizę przepisów art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazać należy, iż znajduje ona też wsparcie w poglądach doktryny (vide: M.Kalinowski - Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli; Przegląd Podatkowy 3/2006, str. 31-34). Na gruncie rozpatrywanej sprawy powyższa konstatacja prowadzi do stwierdzenia, że leżąca u podstaw zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów art. 6 ust. 1 i 2 dokonana przez organy jest wykładnią błędną, sprzeczną z regułami zarówno wykładni językowej, jak i wykładni funkcjonalnej. Oznacza to w konsekwencji, że wadliwymi są dokonane przez organy podatkowe obu instancji ustalenia dotyczące istnienia po stronie skarżącej Spółki obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za sporny okres obejmujący miesiące sierpień – wrzesień 2009 , a tym samym braku przesłanek do stwierdzenia, że nienależnym jest zapłacony przez nią podatek od nieruchomości z tytułu władania budynkami i budowlami nabytymi przed końcem roku w kwocie 91 zł. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w zakresie wyżej wskazanym, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 135 P.p.s.a. orzec należało o uchyleniu obu tych decyzji jako niezgodnych z prawem. W świetle powyższego, skoro zaskarżoną decyzję uchylono w całości, Sąd odstąpił od badania kwestii prawidłowości wysokości stawki podatku od nieruchomości dla udziału we współwłasności lokalu użytkowego – garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, jako w tym stanie rzeczy bezprzedmiotowej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.