III SA/Wa 3021/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości spółki za poszczególne miesiące od czerwca do października 2003 r. i w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. D. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] września 2009 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego – J. D. byłego członka zarządu A. sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka") za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. w łącznej kwocie 80.647 zł wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy czerwiec – październik 2003 r., a nadto umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za powyższy okres, które następnie przerodziły się w zaległości podatkowe. Organ podkreślił, że skarżący w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu spółki. Ponadto egzekucja zaległości podatkowych objętych postępowaniem stała się bezskuteczna. W ocenie organu w pierwszych miesiącach 2002 r. w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Zaistniały więc wszystkie warunki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której stanowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Według organu skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż nie wykazał, że wniosek o otwarcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony został we właściwym czasie. Wskazano również, że upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej był powodem umorzenia należności za okresy czerwiec - październik 2003 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 i art. 116 oraz art. 207 O.p., polegające na błędnym ustaleniu, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały w pierwszych miesiącach 2002 r. pomimo ustalenia, iż w owym czasie kredyty były regularnie spłacane, nie prowadzono postępowań egzekucyjnych, brak było podstaw do złożenia wniosku układowego w 2002 r., pomimo jednoczesnego ustalenia, iż spółka miała osiągnąć zyski z inwestycji budowlanych na poziomie 1 mln zł. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 299 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 116 O.p. poprzez ustalenie, iż członek zarządu nie może kwestionować swojej odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po zgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości. Wskazał również na naruszenie art. 118 O.p. polegające na błędnym ustaleniu, iż podatek za grudzień 2003 r. nie uległ przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Według Dyrektora skarżący wywiódł swoje stanowisko w sprawie z orzeczenia, w którym Sąd Najwyższy uznał, iż w odniesieniu do zobowiązań powstałych po ogłoszeniu upadłości odpowiedzialność członków zarządu jest w zasadzie zawsze wyłączona wobec braku związku przyczynowego pomiędzy zobowiązaniami powstałymi po ogłoszeniu upadłości spółki, a szkodą poniesioną przez wierzyciela wskutek niezłożenia przez dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Według Dyrektora wspomniane orzeczenie nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż odnosi się ono do odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, o której stanowi art. 299 k.s.h., lecz nie do odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. Organ argumentował, że odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p. jest surowsza w porównaniu z tą na gruncie k.s.h., gdyż członek zarządu odpowiadający na podstawie Ordynacji nie może zwolnić się z konieczności poniesienia należności publicznoprawnej przez wykazanie, że pomimo niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości wierzyciel nie poniósł szkody. Dyrektor stwierdził, że już przed 31 grudnia 2002 r. wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Na ten dzień bowiem sporządzony został bilans, którego analiza potwierdza powyższą konstatację. Datę 31 marca 2003 r. należy uznać za moment obliczania 14-dniowego terminu, w jakim przedsiębiorca winien był dokonać zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a więc moment, w którym skarżący zapoznał się z bilansem, bowiem nie ma wątpliwości, że najpóźniej w tej dacie strona uzyskała wiedzę o stanie spółki, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem stosowny wniosek został złożony w dniu 7 października 2004 r., a więc z opóźnieniem. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, art. 118 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Wskazał ponadto na naruszenie art. 1 § 1 - 3, art. 2, art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. prawo upadłościowe. W dalszej kolejności sformułował zarzut naruszenia art. 1, art. 29 § 1 i § 2, art. 35 § 1, art. 67 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo postępowaniu układowym, a także naruszenie art. 12, art. 21, art. 494 i art. 499 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W uzasadnieniu skargi powtórzył dotychczasową argumentację. Uznał przede wszystkim, że w 2002 r. nie zaszły przesłanki dla złożenia wniosku o upadłość, zaszły natomiast przesłanki do złożenia wniosku o układ, który to wniosek został złożony. Ponownie powołał się na orzecznictwo sądowe istniejące na gruncie k.s.h. i ocenił, że prawo do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności przedawniło się, zaś o braku jego winy w ewentualnym spóźnieniu w terminowym zgłoszeniu wniosku przesądza tragiczna sytuacja rynkowa, w jakiej deweloperzy znaleźli się w roku 2002. Do skargi skarżący załączył też dokumenty sporządzone przez biegłych z zakresu rachunkowości, świadczące – według niego – o dobrej sytuacji spółki aż do czasu złożenia wniosku o układ. Dokumenty te, w ocenie skarżącego, potwierdzają wadliwość stanowiska organu, iż przesłanki upadłości zaistniały już na początku 2002 r. W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 627/10 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2009 r. Jako prawidłową, a dodatkowo – niesporną ocenę zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, sąd uznał wniosek organów, iż w sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. sp. z o. o. określone w art. 116 § 1 O.p. Egzekucja z majątku spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki (zarząd był jednoosobowy) w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe przekształcone później w zaległości. Spełniona została ponadto jedna z negatywnych przesłanek przywołanego przepisu – skarżący nie wskazał bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych co najmniej w znacznej części. Stan faktyczny sprawy został zatem ustalony prawidłowo. W ocenie sądu I instancji skarżący wykazał jednak, iż w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" O.p. Wykazał bowiem, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości – postępowanie układowe. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że w sprawie organy w wydanych decyzjach poświęciły wiele miejsca wykazaniu, że stan kwalifikujący spółkę do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniał już "w pierwszych miesiącach 2002 r." (np. str. 9 decyzji Naczelnika z dnia [...] września 2009 r.), i wskazały, że już wtedy zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd przypomniał, iż nawet prawidłowość takiej oceny byłaby dla niniejszego postępowania bezprzedmiotowa, a to z tego względu, iż skarżący objął funkcję członka zarządu spółki dopiero w czerwcu 2002 r. Ponadto użycie zwrotu "w pierwszych miesiącach 2002 r." jest o tyle wątpliwe, że organy przywiązywały istotne znaczenie do ścisłego terminu wynikającego z art. 5 Prawa upadłościowego. Skoro termin ten wynosił – według organów – dwa tygodnie od zaistnienia przesłanek upadłości, to umiejscowienie tych przesłanek w czasie mniej – więcej "w pierwszych miesiącach 2002 r." nie dałoby odpowiedzi na pytanie o terminowość wniosku, gdyby terminowość tę oceniać przez pryzmat art. 5 Prawa upadłościowego. Niemniej kwestie te nie mają, w ocenie sądu pierwszej instancji prawnego znaczenia w sprawie, a to z uwagi na przywołaną wyżej zasadę uwzględnienia przy ocenie terminowości wniosku jego funkcji gwarancyjnej i informacyjno – ostrzegawczej, które to funkcje powiązane są ściśle z wystąpieniem zaległości podatkowej. Powyższa zasada dotyczy w tym samym stopniu wniosku o wszczęcie postępowania układowego – nie istnieje obowiązek jego składania, dopóki regulowane są należności publiczne. Skoro w niniejszej sprawie pierwsza zaległość podatkowa, w związku z którą przeniesiona została na skarżącego odpowiedzialność podatkowa, dotyczy dopiero grudnia 2003 r., a wniosek o wszczęcie postępowania układowego został w niniejszej sprawie złożony już w dniu 8 stycznia 2003 r., zaś postępowanie układowe zostało otwarte w dniu 22 lipca 2003 r. (okoliczność bezsporna), to z punktu widzenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa trudno zarzucić skarżącemu spóźnienie w zgłoszeniu tego wniosku. Otwarcie układu nastąpiło zanim powstała zaległość, w związku z którą przeniesiono odpowiedzialność. Funkcje wniosku o układ zostały odpowiednio wcześnie wdrożone, oceniając tę kwestię z punktu widzenia ratio legis art. 116 O.p., a fakt, że następnie powstały zaległości, których nie uregulowano z majątku spółki, nie może obciążać skarżącego. W ocenie sądu pierwszej skarżący zasadnie powołał się na wyrok SN z 30 września 2004 r., sygn. IV CK 49/04. Niezależnie od wyżej podniesionej argumentacji sąd pierwszej instancji zauważył, że okoliczność otwarcia postępowania układowego wobec spółki sama w sobie nabiera odrębnego, zasadniczego znaczenia dla odpowiedzialności skarżącego za przypisane mu zaległości podatkowe. Otóż, co jest w sprawie bezsporne, w dniu 8 stycznia 2003 r. zgłoszony został wniosek o otwarcie postępowania układowego spółki, zaś w dniu 22 lipca 2003 r. Sąd Rejonowy W. w sprawie o sygn. [...], otworzył postępowanie układowe. Sąd otwierający układ musiał mieć na względzie podstawową przesłankę otwarcia układu, zawartą już w art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, stanowiącym, iż przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Sąd Rejonowy W. przed wydaniem postanowienia z dnia 22 lipca 2003 r. o otwarciu (wszczęciu) postępowania układowego był zobowiązany do oceny tzw. zdolności układowej spółki, czyli oceny, czy zaliczała się ona do grupy "uczciwych" przedsiębiorców, których sytuacja finansowo-majątkowa umożliwia zachowanie bytu ekonomiczno-prawnego za pośrednictwem sanacji sytuacji finansowej. Wszczęcie (otwarcie) przez Sąd Rejonowy W. postępowania układowego wobec spółki, po przeanalizowaniu złożonych do wniosku o otwarcie postępowania układowego m.in. propozycji układowych oraz wyników finansowych, oznacza zatem, że Sąd ten stwierdził po stronie spółki zdolność układową, co jednocześnie oznacza, że nie stwierdził po jej stronie takiej sytuacji finansowo - majątkowej, która ograniczałaby potencjał sanacyjny, niezbędny do skutecznej restrukturyzacji i odzyskania zdolności płatniczej, prowadzącej do konieczności ogłoszenia upadłości. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 211/13 z 3 września 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu sąd drugiej instancji wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie uznał, iż w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Podniósł, że przepis art. 116 O.p. wprowadza alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje bowiem zarówno zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. Zauważył, że wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego wobec zarządzanej przez skarżącego spółki nastąpiło przed powstaniem zobowiązań podatkowych tej spółki za grudzień 2003 r. i kolejne miesiące 2004 r. z tytułu których dochodzona jest w tym postępowaniu jego odpowiedzialność. Zaległości w podatku od towarów i usług, o które chodzi w sprawie dotyczą okresu późniejszego – od grudnia 2003 r., a zatem po zatwierdzeniu układu. Powoduje to konieczność uznania, że sporne zaległości podatkowe nie były objęte postępowaniem układowym, ponieważ możliwość uwolnienia się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Jeżeli natomiast po zawarciu i zatwierdzeniu postępowania układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w ww. zakresie Sąd pierwszej instancji nie poczynił żadnych ustaleń, a nawet stwierdził, że w efekcie bezprzedmiotowe dla sprawy są rozważania organów, co do ewentualnie spóźnionego wniosku o upadłość spółki, złożonego po zakończeniu postępowania układowego. Wobec powyższego NSA uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając sprawę w opisanym powyżej zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie w pełnym zakresie jej argumentacja jest zasadna. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd miał m.in. na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 211/13 (opubl.: CBOSA na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl), do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowania ustanowionego w art. 190 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, w składzie orzekającym, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r. obowiązany jest zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 211/13, uchylającym zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 627/10, którym uchylono zaskarżoną decyzję. NSA w powołanym wyżej wyroku zwrócił uwagę, że wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego wobec zarządzanej przez skarżącego spółki nastąpiło przed powstaniem zobowiązań podatkowych tej spółki za grudzień 2003 r. i kolejne miesiące 2004 r. z tytułu, których dochodzona jest w tym postępowaniu jego odpowiedzialność. Odwołując się do stanu faktycznego sprawy, z którego wynikało, że w dniu 8 stycznia 2003 r. zgłoszony został wniosek o otwarcie postępowania układowego spółki, zaś w dniu 22 lipca 2003 r. otwarto postępowanie układowe, układ został zatwierdzony dnia 24 października 2003 r., zaś zażalenie jednego z wierzycieli na zatwierdzenie układu oddalone zostało dnia 7 września 2004 r., NSA wskazał, że decydującym jest, że układ zatwierdzony przez Sąd Rejonowy w dniu 24 października 2003 r. dotyczył wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą zawarcia i zatwierdzenia układu. Zaległości w podatku od towarów i usług, o które chodzi w niniejszej sprawie dotyczą okresu późniejszego – od grudnia 2003 r., a zatem po zatwierdzeniu układu. Powoduje to zdaniem NSA konieczność uznania, że sporne zaległości podatkowe nie były objęte postępowaniem układowym, ponieważ możliwość uwolnienia się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Jeżeli natomiast po zawarciu i zatwierdzeniu postępowaniu układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Przesłanką ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, na podstawie przepisów, które miały zastosowanie – Prawo upadłościowe z 1934 r. – jest zaprzestanie płacenia długów (art. 1 § 1) oraz sytuacja w której regulowane są zobowiązania, lecz majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. 1 § 2), przy czym krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości (art. 2). Termin dwutygodniowy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości biegnie, a jeżeli rozpoczął bieg ulega zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył wniosek o ogłoszenie postępowania układowego (art. 5 § 3 Prawa upadłościowego). Mając na uwadze powyższe stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany, stwierdzić należało, że organ dokonując oceny czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie pominął dyspozycję przepisu art. 5 § 3 Prawa upadłościowego. Nie poczynił też ustaleń kiedy orzeczenie zatwierdzające układ stało się prawomocne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien bowiem mieć na uwadze treść art. 15 § 2 P.p.u., zgodnie z którym od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Tym samym naruszył dyspozycję w/w przepisów prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do ponownej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie winien mieć na względzie wcześniejsze ustalenia, zgodnie z którymi przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły już przed 31 grudnia 2002 r. Jak również to, że początek 14-dniowego terminu, w jakim przedsiębiorca winien był dokonać zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy przyjąć datę 31 marca 2003 r., czyli moment, w którym skarżący zapoznał się z bilansem, bowiem nie ma wątpliwości, że najpóźniej w tej dacie strona uzyskała wiedzę o stanie spółki, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, iż w sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. sp. z o. o., określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Egzekucja z majątku spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki (zarząd był jednoosobowy) w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe przekształcone później w zaległości. Spełniona została ponadto jedna z negatywnych przesłanek przywołanego przepisu – skarżący nie wskazał bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych co najmniej w znacznej części. Także inne zarzuty skargi są niezasadne. I tak, nieporozumieniem jest stwierdzenie, że wyłączenie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu może nastąpić jako konsekwencja trudnej sytuacji rynkowej (dekoniunktury gospodarczej). Taka okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Ordynacji podatkowej w ogóle nie jest znana, zaś jeśli dekoniunktura gospodarcza istotnie wpływa na sytuację konkretnej spółki, to powinno to jedynie mobilizować jej zarząd do szczególnie uważnej analizy tego, czy już wystąpiły warunki wniosku o upadłość albo układ. Ponadto termin do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej (art. 118 § 1 Ordynacji) dotyczy – dosłownie – decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, jaką jest decyzja organu I instancji. Decyzja organu II instancji (w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora z dnia [...] grudnia 2009 r.) stanowi tylko przejaw kontroli decyzji Naczelnika. Zresztą wydanie decyzji Dyrektora nastąpiło także w terminie 5 lat, gdyż odróżnić należy pojęcie "wydanie" decyzji (w niniejszej sprawie miało ono miejsce [...] grudnia 2009 r.) od jej doręczenia. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Orzeczenie zawarte w pkt II wydane zostało w oparciu o art. 152 p.p.s.a., a postanowienie o zwrocie kosztów postępowania – na podstawie art. 200 p.p.s.a.