III SA/Wa 3025/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w Holandii kwotę 3642 zł (słownie: trzy tysiące sześćset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 grudnia 2016 r. S. z siedzibą w Holandii (dalej: Strona, Podatnik, Fundusz, Skarżący) wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji) o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 41.400,00 zł, pobranego od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w dniu [...] września 2011 r. przez płatnika Bank S.A. (dalej: Bank) oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty na wskazany rachunek bankowy. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w dniu 23 września 2011 r. Bank . S.A. wypłacił na rzecz Funduszu odsetki od obligacji skarbowych w łącznej kwocie 165.600.00 zł netto, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20%. Płatnik nie uwzględnił przy tym faktu, że w okresie, w którym doszło do wypłaty odsetek, Podatnik miał status rezydenta podatkowego Królestwa Niderlandów, z którym Polskę wiąże Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216. poz. 2120, dalej Konwencja). Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 3 lit. d) Konwencji, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Królestwie Niderlandów, jest osobą uprawnioną do odsetek i takie odsetki są wypłacane w związku z obligacjami, skryptami dłużnymi lub innymi podobnymi obligacjami emitowanymi przez rząd polski, jednostkę terytorialną lub organ lokalny państwa polskiego to podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Zdaniem Funduszu uznać zatem należało, że wpłaty należności z tytułu odsetek dokonanych na rzecz Podatnika w 2011 r. powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. pobranego od odsetek od obligacji skarbowych w łącznej kwocie 41.400,00 zł. Zdaniem organu I instancji z uwagi na fakt, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych został pobrany przez płatnika od przedmiotowych odsetek wypłaconych na rzecz Podatnika w dniu [...] września 2011 r. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty winien być złożony przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2014 r. Natomiast przedmiotowy wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 41.400,00 zł. pobranego od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w dniu [...] września 2011 r. przez płatnika Bank, został złożony w dniu 28 grudnia 2016 r., zatem po terminie składania wniosków w sprawie zwrotów nienależnie pobranego podatku, ustalonym przez Strony w pkt VI Protokołu do postanowień Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W odwołaniu od powyższej decyzji Fundusz zarzucił organowi I instancji naruszenie: - art. 11 ust. 3 lit. d) Konwencji, poprzez nieuzasadnioną odmowę jego zastosowania w sprawie i przez to odmowę zwrotu nadpłaconego podatku, podczas gdy na mocy przedmiotowego przepisu wypłata odsetek w związku z obligacjami, skryptami dłużnymi lub innymi podobnymi obligacjami emitowanymi przez rząd umawiającego się państwa podlega opodatkowaniu tylko w państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce siedziby lub zamieszkania, tj. w niniejszym przypadku w Holandii (Królestwo Niderlandów) jako kraju siedziby Strony, co w niniejszej sprawie jest okolicznością niesporną. - punktu VI protokołu z 20 stycznia 2003 r. do Konwencji poprzez błędną wykładnię prowadzącą w konsekwencji do uznania, że znajduje on zastosowanie w przypadkach, w których podatek "u źródła" w ogóle nie podlega poborowi, podczas gdy treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż stosuje się go jedynie w przypadkach, gdy u źródła został pobrany podatek przekraczający kwotę podatku, jaki podlega poborowi na podstawie postanowień artykułów 10 i 11 lub 12 Konwencji, a przy tym uznanie, że art. 11 Konwencji stanowi podstawę do poboru podatku, podczas gdy taki obowiązek wobec płatnika wprowadzają jedynie przepisy krajowe (art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Gdyby intencją umawiających się państw - stron Konwencji było objęcie zakresem punktu VI Protokołu również przypadków, gdy odsetki w ogóle nie podlegają poborowi, znalazłoby to wyraz w treści ww. przepisu naruszonego przez Organ.; - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.), poprzez jego pominięcie i wskazanie, iż termin przedawnienia prawa Strony do wniesienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty upłynął wraz z końcem 2014 r., tj. po 3 latach od powstania nadpłaty, mimo iż w myśl przedmiotowego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i w takim terminie Strona może ubiegać się o zwrot nadpłaty. Tym samym Strona została pozbawiona prawa do dochodzenia zwrotu nadpłaconego podatku dwa lata przed upływem terminu przedawnienia; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez: a) prowadzenie postępowania w sposób wybiórczy i ograniczony, mający na celu pozbawienie Strony prawa do należnych jej środków pieniężnych, mimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zasadność wniosku Strony o zwrot nienależnie pobranego podatku, b) pominięcie przy rozstrzyganiu kwestii nadpłaty podatku funkcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zależności pomiędzy umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania a prawem krajowym, a w konsekwencji instrumentalne wykorzystanie przepisów nawet nie tyle samej Konwencji, co Protokołu do niej, celem odmowy uznania nienależnego charakteru zapłaconego podatku "u źródła" oraz ograniczenia prawa Spółki do występowania o stwierdzenie i zwrot tej nadpłaty. Powyższe skutkowało łącznie uchybieniem przez Organ wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem działania wbrew obowiązującym przepisom prawa, a także konsekwencją braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W ocenie Pełnomocnika Strony za powyższą argumentacją przemawia również brzmienie punktu VI Protokołu w języku angielskim, który odnosi się do przypadków, gdy podatek u źródła występuje ("amount of tax chargeable under theprovisions of Articles 10,11 or 12"). Celem objęcia zakresem przedmiotowym punktu VI Protokołu również zwolnień z opodatkowania strony Konwencji musiałyby wprowadzić do treści przepisu odpowiedni zwrot np "tax exempted under the provisions of articles 10,11 or 12"; (brzmienie polskiej i angielskiej wersji językowej jest tożsame). Tekst punktu VI Protokołu w języku angielskim odnoszący się do art. 11 Konwencji zawiera zwrot " tax chargeable", a więc obejmuje swoim zakresem znaczeniowym jedynie sytuacje, gdy "podatek mógł być pobierany". Strona jest zdania, że wykładnia punktu VI Protokołu dokonana przez organ I instancji ma charakter rozszerzający i jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. Organ odwoławczy podzielając argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji organu I instancji, wskazał także, że – wbrew jej twierdzeniom - Strona nie jest dyskryminowana w stosunku do krajowych podmiotów, gdyż do przedawnień w stosunku do polskich podmiotów stosuje się art. 70 O.p. Wyjaśnił, że zarówno podmiot krajowy, jak i zagraniczny podlegający zapisom Konwencji powołując się na art. 11 ust. 3 lit. d) tego aktu prawnego, winien złożyć wniosek w ciągu trzech lat po upływie roku kalendarzowego, w którym podatek został pobrany. Dodał także, że przepis pkt VI Protokołu do Konwencji ma pierwszeństwo, gdyż wynika z aktu prawnego wyższej rangi. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78. poz. 483 ze zm.) umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIAS, Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżąca, zarówno w skardze, jak w jej uzasadnieniu wskazała/powtórzyła te same zarzuty, na które powoływała się w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skarga będąca przedmiotem rozpoznania zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń zawartych w odwołaniu. Okoliczność ta zdaniem Sądu miała istotny wpływ na wynik sprawy. Na organie podatkowym ciąży bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) oraz prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Dodatkowo mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności, należy wskazać, że organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że Płatnik Bank S.A. [...] września 2011 r. wypłacił na rzecz Strony odsetki od obligacji skarbowych w łącznej kwocie 165.600,00 zł netto, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20 %. Płatnik nie uwzględnił przy tym faktu, że w okresie w którym doszło do wypłaty odsetek, Podatnik miał status rezydenta podatkowego Królestwa Niderlandów, z którym Polskę wiąże Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. W niniejszej sprawie (wobec udokumentowania miejsca siedziby Strony certyfikatem rezydencji) bezsprzeczny jest bowiem fakt, że kwota podatku pobranego od Strony przewyższa tę, która powinna zostać pobrana. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie zagadnieniem spornym jest kwestia ustalenia, czy w sprawie Skarżącego zastosowanie znajdzie 3 letni termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, pobrany od odsetek skarbowych wypłaconych wnioskodawcy określony w pkt VI Protokołu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. W szczególności wykładnia powołanego przepisu poddana przez organ budzi uzasadnione wątpliwości. Zdaniem Pełnomocnika Strony przepis pkt VI Protokołu został przez organy podatkowe źle zinterpretowany, bowiem przepis ten stosuje się w wypadku gdy u źródła został pobrany podatek przekraczający kwotę podatku, jaki podlega poborowi na podstawie postanowień artykułów 10 i 11 lub 12 Konwencji. Natomiast w niniejszej sprawie podatek w ogóle nie podlegał poborowi, gdyż zwolniony był na podstawie art. 11 ust. 3 lit. d) Konwencji. Skarżący na poparcie swojego stanowisko dokonał porównania zwrotów Konwencji w języku angielskim. Organ odwoławczy zajął natomiast stanowisko odmienne. wskazał, że w przedmiotowej sprawie płatnik pobrał podatek od odsetek wypłaconych na rzecz Strony od obligacji skarbowych według 20% stawki podatku, wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem nastąpił pobór podatku u źródła. Fakt, iż zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d) Konwencji podatek u źródła nie powinien być pobrany, nie skutkuje uznaniem, że warunek ten (czyli pobrania kwoty wyższej) nie został spełniony. Organ prezentując powyższe stanowisko w żaden sposób nie ustosunkował się do zawartej w odwołaniu niezwykle szerokiej i istotnej argumentacji dotyczącej znaczenia i różnicy w tłumaczeniu pkt VI Protokołu do Konwencji. Zdaniem Sądu takie działanie organu było nieprawidłowe. Należy bowiem wskazać, na co słusznie zwrócił uwagę Skarżący, punkt VI Protokołu do Konwencji jest stosowany nie tylko przez Rzeczpospolitą Polskę, lecz również przez Królestwo Niderlandów, które respektuje literalną treść zapisów Konwencji. Natomiast sposób procedowania w przypadku zaistnienia wątpliwości co do interpretacji przepisów Konwencji oraz Protokołu przez państwa - strony został określony wprost w Konwencji. Jak wynika bowiem z treści Konwencji: Sporządzono go w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. w dwóch egzemplarzach, w językach polskim, niderlandzkim i angielskim, przy czym trzy teksty są jednakowo autentyczne. W przypadku rozbieżności przy interpretacji między tekstem polskim i niderlandzkim tekst angielski będzie rozstrzygający (Artykuł 33 "Wypowiedzenie" – Protokół – XII. Do artykułu 28). Zatem mając na uwadze powyższe uwagi i wątpliwości interpretacyjne powzięte przez stronę, organ odwoławczy winien do tej kwestii się odnieść i wyjaśnić stronie swoje stanowisko, uwzględniając okoliczność, że rozstrzygające znaczenie ma tekst Konwencji w języku angielskim. Nie ustosunkowanie się do tej kwestii ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem podjęcie analizy znaczeniowej spornego przepisu mogłaby doprowadzić organ do odmiennych niż przedstawionych w zaskarżonej decyzji wniosków. Trzeba mieć tutaj także na uwadze procedurę wzajemnego porozumiewania się, o której odnosi się Artykuł 26 Konwencji. W punkcie 5 Artykułu 26 wskazano, że jeżeli jakaś trudność lub wątpliwość powstała na tle interpretacji lub stosowania konwencji nie może być rozwiązana przez właściwe organy Umawiających się Państw w drodze procedury wzajemnego porozumiewania zgodnie z postanowieniami poprzednich ustępów tego artykułu w ciągu dwóch lat po wniesieniu sprawy, to sprawa ta może, na wniosek każdego Umawiającego się Państwa, być przedłożona do postępowania arbitrażowego, lecz tylko po pełnym wyczerpaniu procedur przewidzianych w ustępach od 1 do 4 tego artykułu i pod warunkiem, że odnośny podatnik lub odnośni podatnicy wyrażą pisemną zgodę na związanie się decyzją organu arbitrażowego. Decyzja organu arbitrażowego w danym przypadku będzie wiążąca dla obu Umawiających się Państw oraz dla podatnika lub podatników występujących w danej sprawie. Poza tym zgodnie z pkt 1. Artykułu 26 jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji, wówczas może ona, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, albo, jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 25 ustęp 1, właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od dnia pierwszego zawiadomienia o działaniu, powodującym opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji. Dodatkowo należy wskazać, że w doktrynie podnosi się, że z jednej strony można wyraźnie dostrzec wzrastające kompetencje kontrolujących oraz oczekiwania zwiększenia poziomu dochodów budżetowych w wyniku kontroli. Z drugiej jednak – mechanizmy zabezpieczające prawa podatnika na etapie odwoławczym nie są jeszcze wystarczająco dojrzałe, aby zapewnić poczucie bezpieczeństwa w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia. Procedura Wzajemnego Porozumiewania, która stanowi alternatywę dla sporu sądowoadministracyjnego, trwa zbyt długo i nie jest wystarczająco wydolna, biorąc pod uwagę wzrastającą liczbę spraw w tym zakresie w Polsce. Być może implementacja dyrektywy Rady (UE) 2017/1852 z 10 października 2017 r. w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej 22 , która powinna nastąpić do połowy 2019 r., doprowadzi do skrócenia średniego czasu trwania postępowania (Georgijew Iwona, Każuch Mariusz, Spór o ceny transferowe - perspektywa podatnika, art. LEX, Opublikowano: PP 2018/9/21-26). W niniejszej sprawie trzeba mieć na uwadze to, że gdyby okazało się, że sporny przepis nie ma zastosowania, to Skarżący wniosek złożyłby w terminie a organ winien odnieść się do niego merytorycznie w myśl art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji. Rozstrzygnięcie "spornych sformułowań" da bowiem obraz, czy w sprawie Skarżącego znajdzie zastosowanie pkt VI Konwencji, a w związku z tym, czy zastosowanie w sprawie ma 3 letni termin na założenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy też 5 letni, jak wskazuje Strona. Należy wskazać, że Sąd nie mógł w postępowaniu sądowym ocenić przedstawionych przez Skarżącą okoliczności, gdyż Sąd nie może zastępować organów i naprawiać błędów organów popełnionych w postępowaniu podatkowym zwłaszcza w zakresie postępowania wyjaśniającego. Zgodnie zaś z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. Sąd nie może zastępować organu, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zatem na obecnym etapie postępowania nie można było ocenić podniesionego w skardze zarzutu naruszenia punktu VI Protokołu Konwencji w zw. z art. 11 ust. 3 lit. d. Ocena tego zarzutu możliwa byłaby przy stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Jak wskazano powyżej w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących postępowania wyjaśniającego. W wyniku tych naruszeń stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony, co wyłączało możliwość dokonania oceny naruszenia wymienionych przepisów. Wobec powyższych uwag, w ocenie Sądu zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p. Organ ponownie prowadząc postępowanie będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, rozpoznać ponownie odwołanie i podjąć czynności wyjaśniające, czy w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie punkt VI protokołu Konwencji, uwzględniając tekst spornych przepisów w języku angielskim. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 1242 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2400 zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).