III SA/Wa 3029/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdwca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty należności objętych restrukturyzacją z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992, 2000 r., podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2000 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości za 1999 r. oraz ustalenia opłaty restrukturyzacyjnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Skarżąca – J. J., pismem złożonym 13 listopada 2002r., uzupełnionym 14 listopada 2003r., złożyła wniosek o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu: 1. podatku dochodowego od osób fizycznych: - za 1992r. w wysokości 42.053,60 zł - za 1998r. w wysokości 7.295,50 zł - za grudzień 1999r. w wysokości 1.596,70 zł 2. podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości za 2001r. w wysokości 16.500 zł. 3. podatku od towarów i usług za 2000r. w wysokości 19.578 zł Decyzją z [...] kwietnia 2008r. o warunkach restrukturyzacji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją w kwocie 143.404,03 zł, w tym: 1. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych: - za 1992r. w wysokości 24.837,03 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 72.519,00 zł - za 2000r. w wysokości 6.160,10 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2.850 zł 2. z tytułu podatku od towarów i usług: - za marzec 2000r. w wysokości 8.367,90 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 7.643 zł - za kwiecień 2000r. w wysokości 11.196 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 9.831 zł. Wskutek złożonego odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2009r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy niezbędne jest dokonanie ponownej analizy i przeprowadzenie postępowania dowodowego, co do spełnienia warunków do objęcia restrukturyzacją wykazanej przez Stronę we wniosku zaległości z tytułu zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 16.500 zł należnego z tytułu sprzedaży w dniu 22 stycznia 1999r. udziału w nieruchomości położnej w Z. przy ul. M. [...] za kwotę 165.000 zł, jak też w zakresie przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992r. Decyzją z [...] kwietnia 2010r. o warunkach restrukturyzacji Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, ustalił ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją w wysokości 165.908,23 PLN, w tym: 1. z tytułu zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych: - za 1992r. w wysokości 24.837,03 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 67.265 zł - za 2000r. w wysokości 6.160 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2.850 zł 2. z tytułu podatku od towarów i usług: - za marzec 2000r. w wysokości 8.367,90 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 7.643 zł - za kwiecień 2000r. w wysokości 11.196 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 9.831 zł 3. z tytułu zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1999r. w kwocie 11.747,20 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 16.011 zł oraz ustalił opłatę restrukturyzacyjną przy zastosowaniu stawki 15% należności głównej w wysokości 9.346 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." Następnie w piśmie złożonym 30 sierpnia 2010r. Skarżąca z jednej strony podniosła, że nie może wyrazić zgody na podwójne płacenie podatków, a z drugiej strony stwierdziła, że może wyrazić zgodę na restrukturyzację, jeśli brak jest innych możliwości prawnych do uchylenia obu decyzji, tj. z tytułu podatku dochodowego za 1992r. w wysokości 42.053,60 zł, z tytułu podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w kwocie 16.500 zł, łącznie w wysokości 58.553,60 zł. W tym zakresie Skarżąca podniosła, że może zapłacić tytułem opłaty restrukturyzacyjnej 585,53 zł. W zakresie zaś podatku od towarów i usług w kwocie 19.563,90 zł i innego podatku w wysokości 6.160 zł, łącznie w kwocie 25.724 zł, Skarżąca wniosła o naliczenie opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 15% od ww. kwoty 25.724 zł. Ponadto Skarżąca wniosła o rozłożenie opłaty restrukturyzacyjnej na raty w wysokości po 300 zł. Decyzją z [...] września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) – dalej: "ustawa o restrukturyzacji", restrukturyzacji podlegają należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r., z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16, m.in. z tytułu podatków: dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, od towarów i usług. Ponadto, powołując się na art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji organ wskazał, że podstawa ustalenia opłaty restrukturyzacyjnej wynosi 62.308,23 zł, a zatem opłata restrukturyzacyjna ustalona według stawki 15% wynosi 9.346 zł (62.308,23 zł x 15%). Ustosunkowując się do treści pisma złożonego 30 sierpnia 2010r., w którym Skarżąca, uznając jako podstawę restrukturyzacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę 58.553,60 zł stwierdziła, że może zapłacić kwotę 585,53 zł, tj. 1% opłaty restrukturyzacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ustawa o restrukturyzacji nie przewiduje możliwości ustalenia opłaty restrukturyzacyjnej w innej wysokości niż 15%. Ponadto organ wyjaśnił, iż przy ustalaniu należności objętych restrukturyzacją, stanowiących podstawę ustaleń opłaty restrukturyzacyjnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie uwzględniono zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 7.295,50 zł, z uwagi na okoliczność, że restrukturyzacji podlegają zaległości znane organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002r., zaś w tym dniu Skarżącą nie obciążała przedmiotowa zaległość. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2004r. uchylił bowiem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 0,00 zł. W wyniku powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2004r. określił Stronie nadpłatę w tym podatku w kwocie 4.491,50 zł. Nadpłata nie może być zaś przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego. Z tych samych względów nie uwzględniono również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 1.596,70 zł. W złożonym zeznaniu PIT-32 za 1999r. Skarżąca wykazała bowiem nadpłatę w kwocie 1.710,70 zł. Skoro zatem na dzień 30 czerwca 2002r. Stronę nie obciążała zaległość podatkowa w omawianym podatku, to analogicznie jak w odniesieniu do 1998r. nadpłata nie mogła być przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego. Ponadto organ wskazał, iż przy ustalaniu należności objętych restrukturyzacją, stanowiących podstawę ustaleń opłaty restrukturyzacyjnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. uwzględniono kwotę 6.160,10 zł, która nie była początkowo zgłoszona we wniosku przez Skarżącą. Organ wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego ustalono, że Skarżącą obciążała taka zaległość na dzień 30 czerwca 2002r. (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 czerwca 2007r. i z 8 grudnia 2009r.), a Skarżąca w piśmie złożonym 30 sierpnia 2010r. nie kwestionowała uwzględnienia tej kwoty przy ustalaniu opłaty restrukturyzacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż rozbieżności kwotowe pomiędzy kwotami zgłoszonymi przez Skarżącą w złożonym wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. i 10% zryczałtowanego podatku dochodowym należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości wynikają z okoliczności uwzględnienia wpłat Skarżącej, które wpłynęły na konto Urzędu Skarbowego przed dniem złożenia wniosku o restrukturyzację. Uiszczenie przez Stronę zobowiązań podatkowych przed datą złożenia wniosku o restrukturyzację spowodowało zatem wygaśnięcie zobowiązań w tej części zgodnie z art. 59 O.p. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniach organu I instancji w zakresie ustalenia zaległości podatkowych, które powinny być objęte restrukturyzacją i które stanowią podstawę obliczenia opłaty restrukturyzacyjnej. Również w zakresie podatku od towarów i usług organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa przy ustalaniu wysokości naliczenia opłaty restrukturyzacyjnej. Stwierdził, że podstawa ta została ustalona prawidłowo, a Skarżąca nie kwestionowała dokonanych w tym zakresie ustaleń. W piśmie złożonym 30 sierpnia 2010r. wskazała bowiem, że restrukturyzacji podlegają zaległości w tym podatku w kwocie 19.563,90 zł. Organ wyjaśnił, iż na ww. kwotę składał się zaległy podatek od towarów i usług za marzec 2000r. w wysokości 8.367,90 zł i zaległy podatek od towarów i usług za kwiecień 2000r. w wysokości 11.196 zł. Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż ww. przepis dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, zaś rozpatrzenie niniejszej sprawy następuje w postępowaniu odwoławczym, które jest zwykłym trybem postępowania. W związku z powyższym organ stwierdził, iż art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie może mieć zastosowania. Odnosząc się do zawartego w piśmie złożonym 30 sierpnia 2010r. wniosku Skarżącej o rozłożenie opłaty restrukturyzacyjnej na raty w wysokości po 300,00 zł miesięcznie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zostanie on przekazany organowi I instancji, z uwagi na okoliczność, iż uprzednio decyzją z [...] maja 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił już o rozłożeniu opłaty restrukturyzacyjnej na 11 rat, od której Strona nie wniosła odwołania, co powoduje, że decyzja ta stała się ostateczna. Ponadto organ wskazał, iż powyższy wniosek nie może zostać rozpatrzony w niniejszym postępowaniu, gdyż obecnie wydawana decyzja jest decyzją o warunkach restrukturyzacji należności publicznoprawnych obciążających Skarżącą, nie zaś decyzją o rozłożeniu na raty opłaty restrukturyzacyjnej ustalonej w tym postępowaniu. W skardze na powyższą decyzję, uzupełnioną i sprecyzowaną pismem z 7 listopada 2011r., Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przez nie dokonanie ustalenia stanu faktycznego w sposób pełny i prawidłowy w odniesieniu do prawidłowego ustalenia rzeczywistej wysokości istniejących na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości podatkowych obciążających skarżącą, w szczególności w odniesieniu do ustalenia stanu zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 1995 r., określającej podatek dochodowy za 1992r. oraz za 2000r., w sytuacji wykazywania przez skarżącą nieistnienia zobowiązania pierwszego, z uwagi na fakt nieuwzględnienia w rozliczeniu za ten rok należnej skarżącej ulgi budowlanej z tytułu budowy budynku przy ul. L. w W., a w drugim przypadku ceny gruntu pod budowę budynku na wynajem, 2. art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. i art. w art. 229 O.p. , a także art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 tej ustawy w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji w odniesieniu do nie zebrania całego materiału dowodowego i przesądzenia o niezasadności realizacji wniosków dowodowych skarżącej zgłoszonych w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z weryfikacji skutków w zakresie dotyczącym wznowienia postępowania względnie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 1995 r. określającej podatek dochodowy za 1992 r. w związku z faktem potwierdzenia wyrokiem NSA z 8 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1341/09, rozstrzygnięcia zawartego w wyroku WSA w Krakowie z 5 marca 2009 r., sygn. akt VII S.A./Wa 974/08, stwierdzającego nieważność decyzji nakazującej rozbiórkę nieruchomości położonej w Z., dotyczącej budynku pod wynajem 14 lokali mieszkalnych i przysługującej z tego tytułu ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, 3. art. 15 ustawy o restrukturyzacji w zw, z art. 121 § 1 O.p. w zw, z art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przez zaniechanie ustalenia, czy w związku z faktem podnoszonego przez skarżącą wystąpienia o korektę podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1998 r. oraz uznania tytułu egzekucyjnego nr [...] toczą się postępowania w przedmiocie wznowienia w odniesieniu do decyzji określających podatek od osób fizycznych za 1992 r. i 1998 r i lata następne i czy toczy się postępowanie karne lub dyscyplinarne w stosunku do L. J., 4. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przez rozstrzygnięcie bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie prawidłowej i analitycznej oceny przeprowadzonych dowodów w szczególności w odniesieniu do podnoszonej przez skarżącą okoliczności wadliwości decyzji w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 1992r. w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania w odniesieniu do tej decyzji oraz nie odniesieniem się w zaskarżonych decyzjach do podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu tego podatku, a także w odniesieniu do twierdzenia o braku zobowiązań z tytułu podatku za 2000r. z uwagi na wykazywanie wyższej ulgi z tytułu budowy domu pod wynajem lokali mieszkalnych oraz z tytułu nadpłaty w związku z nienależnie realizowaną egzekucją należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za1992r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. W świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują biorąc jedynie pod uwagę kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja dotyczyła ustalenia kwoty należności objętych restrukturyzacją z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r., 2000 r., podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2000r., zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości za 1999r. oraz ustalenia opłaty restrukturyzacyjnej. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca w dniu 13 i 14 listopada 2002 r. złożyła wniosek o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowych. Decyzja o warunkach restrukturyzacji została wydana przez organ I instancji w dniu [...] kwietnia 2010 r. Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że Sąd w pierwszej kolejności przystąpił do oceny czy w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez nie zastosowanie instytucji przedawnienia. W myśl art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, bieg terminu przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Przepis art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji jest ograniczeniem zasady określonej w art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem określonego w tym przepisie czasu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża termin przedawnienia, przez okres zawieszenia termin ten bowiem nie biegnie. Podobne ograniczenia tej zasady zawiera także przepis art. 70 § 2 i § 6 O.p. Przepisy przewidujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jako wprowadzające wyjątek od zasady, nie powinny być interpretowane rozszerzająco. W tym miejscu podkreślić należy, że w wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 586/06 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że użyte w art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji pojęcie "należności objętych restrukturyzacją" nie jest tożsame z należnościami zawartymi we wniosku o restrukturyzację (należnościami objętymi wnioskiem o restrukturyzację). "...Ustawodawca w ustawie o restrukturyzacji wyraźnie bowiem pojęcia te odróżnia. W art. 14 ust. 2 pkt 2 mowa jest o należnościach objętych wnioskiem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tj. wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. W art. 14 ust. 3 mówi się natomiast o należnościach objętych restrukturyzacją...". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wywodzi, że skoro ustawodawca w tym ostatnim przepisie w przeciwieństwie do pojęcia zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy wyraźnie nie wskazuje o jakie w tym przypadku należności chodzi, to dokonując wykładni tego pojęcia należy sięgnąć do wykładni systemowej. Pojęcia "należności objętych restrukturyzacją" ustawodawca używa również w art. 18 ust. 2 ustawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o należności ustalone w decyzji o warunkach restrukturyzacji. W tej bowiem decyzji wydanej w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego stosownie do treści art. 18 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy organ restrukturyzacyjny ustala ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 586/06, pub. LEX nr 285265). Ponadto Sąd wskazuje, iż w literaturze podkreśla się, iż wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego samo w sobie nie wywiera skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności objętych wnioskiem o restrukturyzację. Jeśli przed upływem terminu przedawnienia zaległości obliczanym zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej nie zostanie wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji, która należnościom objętym wnioskiem nada status należności objętych restrukturyzacją - wówczas upływ terminu przedawnienia ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (B. Brzeziński, A. Olesińska; Glosa do wyroku WSA z dnia 13 lutego 2006 r., I SA/Gl 1044/05. Teza 2, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006/5/412). W stosunku do należności "objętych wnioskiem o restrukturyzację" nie można stwierdzić zawieszenia biegu ich przedawnienia aż do czasu wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Z chwilą jej wydania należności te uzyskują status "objętych restrukturyzacją". Bieg terminu przedawnienia uznaje się wówczas za zawieszony od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Jeżeli decyzja ta nie zostanie wydana przed upływem terminu przedawnienia, liczonego według Ordynacji podatkowej, postępowanie restrukturyzacyjne stanie się bezprzedmiotowe w zakresie obejmującym daną zaległość podatkową (B. Brzeziński, A. Olesińska; Przedawnienie zaległości podatkowych w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Teza 1, Prawo i Podatki 2006/6/28). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd jaki zajął Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r. oraz przytoczone poglądy doktryny. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dokonał wszechstronnych i prawidłowych ustaleń prawnych oraz faktycznych, niezbędnych do potwierdzenia, bądź zaprzeczenia istnienia okoliczności przedawnienia należności objętych restrukturyzacją. Sąd wyjaśnia, że na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy dokumentów tylko w odniesieniu do ustaleń organów podatkowych, co do należności z tytułu zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. można w sposób niewątpliwy stwierdzić, że były one nie przedawnione. Kwestia ta była badana w toku postępowania przez organy podatkowe i zostało prawidłowo ustalone, iż została ustanowiona hipoteka przymusowa przez Sąd Rejonowy w Z. na nieruchomości należącej do Skarżącej. Dokonano wpisu do hipoteki zabezpieczenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. Sąd stosownie do przedłożonych przez organy podatkowe akt administracyjnych, na podstawie których orzeka, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., nie może natomiast stwierdzić, że w zakresie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., w zakresie należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2000r. oraz z tytułu zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1999 r., w dniu wydawania decyzji przez organ I instancji nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, że w odniesieniu do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 6.160,10 zł. było prowadzone jakiekolwiek postępowanie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ I instancji wskazał jedynie, iż powyższa kwota nie została uwzględniona przez Skarżącą we wnioskach o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego objął ww. zaległość postępowaniem restrukturyzacyjnym. Zaległość ta powstała w wyniku nie uiszczenia podatku w obowiązującym terminie wynikającym ze złożonego w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 14 czerwca 2007r. i z dnia 8 grudnia 2009r. potwierdził stan zaległości na dzień 30 czerwca 2002r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2000 r. w wysokości 6.160,10 zł. W przypadku należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2000r. należy zauważyć, iż są to należności niesporne i Skarżąca nie kwestionuje ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i kwiecień 2000 r. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy można co prawda wywnioskować, iż w przypadku tych zaległości wystawiono tytuły wykonawcze i Skarżąca je otrzymała, nastąpiło również zajęcie prawa majątkowego w postaci emerytury oraz złożenie zarzutów przez Skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym. Jednakże organ odwoławczy powinien w sposób wyczerpujący zbadać czy na dzień wydawania decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. o warunkach restrukturyzacji były to zaległości podatkowe nie przedawnione. Podobnie przedstawia się kwestia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1999 r. W tej sprawie również organy podatkowe nie wyjaśniły czy w wyniku upływu terminu przedawnienia ustalonego zgodnie z przepisami O.p. nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Mając zatem na względzie fakt, iż Sąd na podstawie posiadanych akt sprawy nie może stwierdzić czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji, to okoliczność tę zobowiązany jest rozważyć w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy II instancji. Kolejna istotna w ocenie Sądu kwestia, którą zobowiązany będzie wyjaśnić organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, dotyczy okoliczności czy toczy się postępowanie karne, służbowe lub dyscyplinarne w stosunku do L. J., w związku z podniesieniem tych okoliczności zarówno w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i w skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zbadać czy na podstawie art. 130 § 1 pkt 7 O.p. ww. pracownik powinien był być wyłączony z urzędu od udziału w tym postępowaniu. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. W wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. (sygn. akt P 57/07) Trybunał Konstytucyjny przyjął, że instytucja wyłączenia pracownika na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego jest instytucją proceduralną, która służy realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że instytucja wyłączenia ma podstawowe znaczenie dla gwarancji prawnych prawidłowości decyzji administracyjnych. Osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy stwarza niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu.