III SA/Wa 303/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2005 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 495 zł (czterysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. W. z 29 sierpnia 2005 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] sierpnia 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 16.471 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo S80. Naczelnik Urzędu Celnego w S., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), w związku z art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) odmówił M. W. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 16.471 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. o numerze nadwozia[...], rok produkcji 2003. Organ pierwszoinstancyjny podał, iż M. W. zadeklarował i wpłacił podatek akcyzowy w wysokości 16.471 zł należny z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wnioskiem z 12 czerwca 2005 r. M. W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o zwrot podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami, z uwagi na fakt, iż przepisy na podstawie których został pobrany podatek akcyzowy są niezgodne z prawem Unii Europejskiej, tj. z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Jednocześnie we wniosku podatnik wskazał, iż zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w Państwach Członkowskich. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, iż w świetle obowiązujących w Polsce przepisów, zgodnie z art. 2 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Natomiast nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy - jak podaje organ - są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem organu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Wymienione wyżej przepisy są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Do ich przestrzegania zobowiązani są zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej. Utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego powoduje bowiem dopiero orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub uchylenie ustawy przez ustawodawcę. Organ stwierdził również, iż kwota spornego podatku akcyzowego nie jest, w myśl art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 O.p., nadpłaconym ani nienależnie zapłaconym podatkiem w związku z czym w niniejszej sprawie nie może zostać zastosowana instytucja nadpłaty. Ponadto organ podatkowy zaznaczył, że przywoływane przez podatnika przepisy art. 23 ust. 1 lit. c oraz art. 25 TWE dotyczą uregulowań związanych z wymianą towarową pomiędzy Państwami Członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w ww. przepisach, nie jest też opłatą o skutku równoważnym. Organ zaznaczył również, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe samochody, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tak więc ustawodawca nałożył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawanych w kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła, że organ I instancji całkowicie pominął argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dotyczącą zapisów TWE, które mają bezpośrednią skuteczność w państwach członkowskich oraz pierwszeństwo zastosowania przed obowiązującymi normami krajowymi. Podatnik podniósł, że traktat ten zakazuje nakładania ceł oraz innych opłat o skutku równoważnym, wyższych od tych, które nakłada się bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium Polski są niewątpliwie towarami podobnymi. Stąd też różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonego w art. 90 TWE. Stanowisko to, zdaniem strony, znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ drugoinstancyjny powołał argumenty wcześniej stanowiące treść decyzji organu pierwszej instancji dodatkowo wyjaśniając, iż kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma Dyrektywa Rady Nr 92/127/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, która wymienia trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, tj.: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby akcyzowe zharmonizowane). Wskazał również, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 tejże Dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, że w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Tym samym w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zalicza się samochody osobowe, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu między Państwami Członkowskimi. Odnosząc się do twierdzeń podatnika dotyczących naruszenia art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 TWE, organ odwoławczy uznał te zarzuty za niezasadne. Wyjaśnił, że przepisy te dotyczą wymiany towarowej między państwami członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Tymczasem pobrany w sprawie podatek akcyzowy nie jest ani daniną, o której mowa w tych przepisach, ani też opłatą o skutku równoważnym. Organ zaznaczył ponadto, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są nie tylko importerzy i podmioty dokonujące ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to, że ustawodawca nałożył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju. Zdaniem organu, opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z Państw Członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych - ustawy o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący powtórzył argumentację prezentowaną na poprzednich etapach postępowania oraz podniósł, iż akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym Państwie Członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w Państwach Członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 25 TWE cła przywozowe i wywozowe oraz opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Ponadto skarżący zaznaczył, iż obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego Państwa Członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie samochodów na rynku krajowym, co wynika z art. 90 TWE. Pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju są niewątpliwie towarami podobnymi. Różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te produkty jest tym samym naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonego w art. 90 TWE. Na poparcie powyższego stanowiska strona przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 września 2002 r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii. W opinii strony, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Akcyza na samochody osobowe nabyte na terytorium Wspólnoty poza Polską tego warunku nie spełnia. Zwiększa bowiem formalności związane z przekraczaniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów. Skarżący stwierdził również, iż w myśl preambuły do Dyrektywy Komisji z 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (70/50/EWG) wszelkie środki utrudniające przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mające skutek równoważny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone są zakazane. Ponadto obowiązek nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w postaci składania deklaracji do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia (art. 81 ustawy o podatku akcyzowym) jest sprzeczny z art. 28 TWE, w myśl którego ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, że uprawnienia sądów administracyjnych w przypadku skargi na decyzję administracyjną polegają na kontroli jej legalności, a nie na merytorycznym rozpatrzeniu sprawy administracyjnej. Sąd w zależności od okoliczności uwzględniając skargę decyzję uchyla, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej " P.p.s.a.") bądź jeżeli decyzja prawa nie narusza, skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu wynikającego z akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Rozpoznając spór w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę fakt, iż od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny także przed dniem jej przystąpienia. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi także art. 87, art. 90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji obejmuje cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki, praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Z uwagi na powyższe, dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd rozważyć musiał zgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawarte zostały m.in. w art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w postanowieniach Dyrektywy Rady 92/127EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 25 TWE - "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym." Art. 28 TWE stanowi, iż- " Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że -"Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty." Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG stanowią, że dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych oraz, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy zgodnie z art. 80 ust. 2 cyt. ustawy są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: - w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, - w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytoriom kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Z regulacji tych wynika zatem, iż podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na to, czy nabywany jest na rynku krajowym, czy wspólnotowym oraz prawie każdy samochód używany nabyty przez podatnika polskiego w innym kraju członkowskim (z wyjątkiem samochodów, które kiedyś były w Polsce zarejestrowane). Nie będzie natomiast opodatkowana sprzedaż samochodów używanych krajowych, chociaż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego poniesionego przez pierwszego nabywcę znajdzie swoje odzwierciedlenie w cenie. Art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych (samochody osobowe do takich należą), nie oznacza to jednak zwolnienia państw członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie, w tym w pierwszym rzędzie zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego. Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (Komisja przeciwko Danii, C-47/88). Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej jak i dyskryminacji pośredniej ukrytej, polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników i produkty krajowe i wspólnotowe, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków. Zajęcie stanowiska, czy przepisy polskiej ustawy podatkowej naruszają zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 TWE, wymaga ustalenia, czy samochody używane krajowe i nabywane w innych krajach Unii można uznać za towary podobne. Zważywszy, że używane samochody zarówno zakupione lokalnie jak i sprowadzane z innych krajów Unii posiadają takie same obiektywne cechy jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób ich wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta, mogą być także ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako towary konkurencyjne. Zdaniem Sądu, używane samochody osobowe sprowadzane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz używane samochody lokalne, należy uznać za produkty podobne w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE. Zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zasadą niedyskryminacji podatkowej zachowana byłaby wówczas, gdyby podobne samochody nabywane lokalnie i wewnątrzwspólnotowo były obciążone akcyzą w tym samym stopniu. Tymczasem, stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, każdy samochód używany sprowadzany z innego państwa Unii - ponieważ z reguły nie był zarejestrowany w Polsce - będzie objęty opodatkowaniem, a podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględni to cena sprzedaży. Wartość ta zmniejszać się będzie wraz z deprecjacją pojazdu, natomiast w przypadku samochodów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia stawki opodatkowania według § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) będą gwałtownie rosnąć w oparciu o wiek pojazdu. Prowadzi to w opinii Sądu do wyższego opodatkowania samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Narusza tym samym zawartą w art. 90 ust.1 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 TWE stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nieobejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych, stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz jako podatek wewnętrzny (por. wyrok Trybunału z dnia 22 marca 1977 w sprawie 78/76 Firma Steinke und Weinling/ Niemcy, Rec. 1977, str. 595, motywy 27 i nast.; wyrok Trybunału z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie C-234/99 Nygard, Rec. 2002, str I-3657, motyw 17). Zważywszy, że z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, ale pierwsza rejestracja na terytorium RP samochodu osobowego, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i na sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona przez art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł, lecz podatek wewnętrzny, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym zakazu zawartego w art. 28 TWE - stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz środków o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest pobierany w związku z przekraczaniem granicy, lecz sprzedażą, importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem przed pierwszą rejestracją pojazdu. Art. 28 TWE ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dana opłata nie może być zakwalifikowana jako podatek wewnętrzny, cło lub opłata o skutku równoważnym do cła (zob. wyrok Trybunału z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie Cura Anlagen GmbH, C-451/99, Rec.2002, str. I-3193, motywy 41 i nast. oraz z 17 czerwca 2003 r. w sprawie De Dansker Bilimportorer, C-383/01, Rec.2003 str. I-6065 motyw 32). Nie można także uznać, by obowiązek złożenia deklaracji na podatek akcyzowy stanowił niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG formalności utrudniające przekroczenie granicy. Obowiązek złożenia deklaracji związany jest bowiem z podatkiem wewnętrznym, a nie z przekraczaniem granicy. Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W takiej sytuacji organ administracji nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zasadny jest zatem wniosek, że świadczenie spełnione przez skarżącego było nienależne. Konsekwencją tego jest możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 Ordynacji podatkowej tak, jak uczynił to skarżący. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 P.p.s.a. Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.