III SA/Wa 3036/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełniania decyzji oddala skargę Skarżąca – P. sp. z o.o. z siedzibą w W., pismem z dnia 28 maja 2018 r., na podstawie art. 213 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p."), wniosła o uzupełnienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r., którą to uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2016 r. określającą Skarżącej, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. oraz przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Strona zawnioskowała o uzupełnienie ww. decyzji przez skonkretyzowanie zaleceń dla organu pierwszej instancji dotyczące czynności podejmowanych w postępowaniu dowodowym, w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca stwierdziła, że ww. decyzja, w jej ocenie wymaga uzupełnienia, albowiem organ odwoławczy nie wskazał dokładnie co należy rozumieć przez przeprowadzenie wszystkich dowodów sprawie, w szczególności nie sprecyzował co uznał za udowodnione, a co wymaga, dalszego wyjaśnienia, nie zawarł w decyzji konkretnych wskazań co do zakresu postępowania dowodowego, dowodów, które należy przeprowadzić, nie określił jednoznacznie czy wezwanie Strony do uzupełnienia materiału dowodowego w postaci ksiąg podatkowych oraz przesłuchanie C.B. to nakaz czy fakultatywna sugestia nałożona na organ pierwszej instancji, nie wskazał konkretnych dowodów, które organ pierwszej instancji mógł przeprowadzić. Zarzuciła również popadnięcie w sprzeczność przez podniesienie, że organ pierwszej instancji nie dokonał samodzielnej ustalenia okoliczności prowadzenia ksiąg podatkowych przez C.B., jednocześnie twierdząc, że przepisy nie stoją na przeszkodzie, aby organ podatkowy mógł wykorzysta jako dowód materiał zgromadzony w innym postępowaniu. Wedle Skarżącej pominięto również wskazanie, w jaki sposób organ pierwszej instancji winien zbadać staranność Spółki w zakresie kontaktów z kontrahentami i jakie podjąć działania, nie określił konkretnych dowodów, jakie należy przeprowadzić w celu zweryfikowali ustaleń CBŚ co do prowadzenia ksiąg podatkowych Spółki przez C.B. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") odmówił uzupełnienia własnej decyzji z dnia [...] maja 2018 r. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ wskazując na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz odwołując się do uregulowań art. 212 i art. 213 O.p. stwierdził, że treść wniosku Skarżącej świadczy o tym, że dotyczy on uzupełnienia uzasadnienia decyzji, nie zaś jej rozstrzygnięcia. W ocenie organu, żądanie Spółki nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 213 § 1 O.p. Skarżąca pismem z dnia 23 lipca 2018 r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. przez nieuzupełnienie decyzji we wskazanym we wniosku zakresie, wskutek czego nie jest możliwe określenie w sposób jednoznaczny wątpliwości jej sytuacji prawnej, - art. 213 § 5 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja, której dotyczy wniosek o uzupełnienie, wykazuje braki co do kwestii podniesionych we wniosku, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja której dotyczy wniosek o uzupełnienie wykazuje braki, co do kwestii podniesionych we wniosku, a tym samym brak jest podstaw do odmowy uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, - art. 213 § 1 i 3 O.p., przez ich niezastosowanie i uznanie, że brak jest podstaw do uzupełnienia decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r., z pominięciem argumentacji przedstawionej w złożonym wniosku. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor" lub "DIAS") utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] czerwca 2018 r. DIAS uznał, że rozstrzygnięcie (sentencja) decyzji z dnia [...] maja 2018 r. w pełni odpowiada prawu, a uzasadnienie decyzji potwierdza przyjęte rozstrzygnięcie, które jednocześnie uwzględnia ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2017 r. wydanego w sprawie III SA/Wa 2036/16. Według Dyrektora przedmiotowe rozstrzygnięcie nie wymaga uzupełnienia. W ocenie DIAS, treść żądania Strony zawartego w złożonym wniosku świadczy o tym, że dotyczyło ono uzupełnienia uzasadnienia decyzji, nie zaś jej rozstrzygnięcia i w konsekwencji nie zasługiwało na uwzględnienie na podstawie art. 213 § 1 O.p. Dyrektor podniósł, że organ odwoławczy uchylając w całości decyzję organu kontroli, orzekł w sposób kompletny i nie ma wątpliwości co do rozstrzygnięcia. Wskazano bowiem szczegółowo oraz opisano okoliczności, które winny zostać wzięte pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Uzasadnienie decyzji, której dotyczy wniosek o uzupełnienie, wyjaśnia podjęte w sprawie rozstrzygnięcie w sposób klarowny i jednoznaczny. W decyzji wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy w sposób wyraźny przedstawił swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnił, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Pokreślono, że wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Administracyjnej w W. z dnia [...] maja 2018 r. ma jedynie charakter formalny, nie przesądza o jego wyniku, a wskazówki dla organu pierwszej instancji nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za ten organ o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. gdyż o treści rozstrzygnięcia może w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decydować wyłącznie organ pierwszej instancji. Jak wyjaśniono, organ odwoławczy nie może ingerować w czynności postępowania organu pierwszej instancji, gdyż takie zachowanie sprowadzałoby postępowanie administracyjne faktycznie do jednej instancji i pozbawiało organ pierwszej instancji samodzielności. Odnosząc się do zawartych w zażaleniu zarzutów, Dyrektor podniósł, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem z unormowania zawartego w art. 213 § 1 O.p. wynika, że żądanie strony, co do uzupełnienia orzeczenia nie może być uwzględnione, jeżeli wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji we wskazanym we wniosku zakresie, wskutek czego nie jest możliwe określenie w sposób jednoznaczny wątpliwości dotyczącej sytuacji prawnej strony, - art. 213 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 125 O.p. i art. 122 O.p. przez uznanie iż nie ma wątpliwości, co do rozstrzygnięcia i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy postanowienie organu pierwszej instancji miało odmawiać, w ocenie Skarżącej uzupełnienia decyzji o elementy rozstrzygnięcia niezbędne do prowadzenia postępowania w sposób realizujący zasadę ekonomiki postępowania oraz zaufania do organów podatkowych, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja której dotyczy wniosek o uzupełnienie wykazuje braki, co do konkretnych zaleceń, co do zakresu postępowania jakie winien przeprowadzić organ pierwszej instancji, a tym samym brak jest podstaw do odmowy uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, - art. 217 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez brak dostatecznego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia na skutek zaniechania odniesienia się do stanu faktycznego konkretnej sprawy oraz wskutek pominięcia analizy argumentacji przedstawionej przez Stronę we wniosku z dnia 29 maja 2018 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy P.p.s.a.). Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie odmawiające uzupełnienia decyzji tego organu. Organ odmówił uzupełnienia orzeczenia na wniosek Skarżącej wywodząc, że żądane uzupełnienie nie mieści się w zakresie dopuszczalnej rektyfikacji i w rzeczywistości zmierza do niedopuszczalnej oceny zakresu wydanej decyzji kasacyjnej. Skarżąca kwestionując stanowisko organu odwołała się do argumentacji merytorycznej, koncentrującej się wokół zaleceń co do sposobu i zakresu przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego, które to wynikało z wydanej przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Skład orzekający podziela argumentację organu. Zgodnie z treścią art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydaje decyzję jest nią związany - co do zasady - od chwili jej doręczenia, albowiem korzysta ona z domniemania prawidłowości, zaś jej ewentualna zmiana może nastąpić tylko i wyłącznie w sytuacjach przewidzianych postanowieniami szczególnymi Ordynacji podatkowej, przy bezwzględnym zachowaniu określonych w nich warunków. Jednym z takich szczególnych przepisów umożliwiających uzupełnienie lub sprostowanie wydanej decyzji są postanowienia art. 213 O.p. Przepis art. 213 § 3 w związku z § 1 tej ustawy, daje organowi podatkowemu prawo do uzupełnienia albo sprostowania wydanej decyzji, na żądanie strony złożone w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, ale tylko i wyłącznie w zakresie: co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach Trzeba pamiętać, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Niewątpliwie art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Ten tryb nie może zatem zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. W orzecznictwie podkreśla się, że w art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Uzupełnienie dotyczyć może następujących elementów decyzji: 1) rozstrzygnięcia (wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.), 2) pouczenia strony o trybie odwoławczym (wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.), 3) pouczenia strony o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego (wymienione w art. 210 § 2 O.p.). Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, nie może ono zatem dotyczyć innych wymienionych, w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. W literaturze przyjmuje się, że uzupełnienie co do rozstrzygnięcia dotyczy wyłącznie braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX nr 147331). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę także na to, że art. 213 § 1 O.p. nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których żądanie uzupełnienia orzeczenia organu podatkowego jest uprawnione lecz oczywistym wydaje się fakt, iż warunkiem absolutnie koniecznym musi być brak takiego rozstrzygnięcia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1504/07, CBOSA). Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Uzupełnienie decyzji w zakresie podmiotowym może mieć miejsce gdy organ nie orzekł co do żądań innych jeszcze stron postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 705/06, CBOSA), natomiast - w zakresie przedmiotowym, gdy organ nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając wydane rozstrzygnięcie wyłącznie do części tego żądania, jeżeli zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa orzekanie w tym zakresie następuje na wniosek strony lub w wydanej przez siebie decyzji podatkowej, rozstrzygającej w ocenie organu całość sprawy, nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa winien w niej zawrzeć, niezależnie od istnienia w tym zakresie wniosku strony. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, niewątpliwie rację ma DIAS, że podnoszone przez Skarżącą we wniosku z dnia 28 maja 2018 r., na podstawie art. 213 § 1 O.p. żądanie uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r., którą to uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2016 r. określającą Skarżącej, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. oraz przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, przez "skonkretyzowanie" zaleceń dla organu pierwszej instancji dotyczących czynności podejmowanych w postępowaniu dowodowym, nie mogło zostać uwzględnione. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w sprawie nie możemy mówić o braku w całości lub w części rozstrzygnięcia (rozumianego jako wskazane przez organ odwoławczy konkretnych dowodów, które winien przeprowadzić organ I instancji), kwalifikującego się do uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p, bowiem decyzja organu odwoławczego jest kompletna. Treść żądania strony w powyższym zakresie, w istocie koncentruje się na uzupełnieniu uzasadnienia decyzji kasacyjnej, a nie jej rozstrzygnięcia. Sąd stwierdza, że stanowisko organu prezentowane w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe. Uzasadnienie decyzji nie wchodzi do zakresu elementów orzeczenia, które mogą zostać uzupełnione. Jak wyżej wskazano ustawodawca sformułował katalog zamknięty elementów orzeczenia, które mogą podlegać uzupełnieniu i tego elementu w nim nie zawarł. Uprawnione było zatem stanowisko organu, który stwierdził, że żądanie zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie uzupełnienia rozstrzygnięcia wykraczało poza ramy zakreślone art. 213 § 1 O.p. Na marginesie sprawy wskazać należy, że Strona nie zgadzając się z decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r., mogła skorzystać z prawa do wniesienia skargi do tutejszego sądu i poddać ją kontroli sądowej, o czym prawidłowo została pouczona przez organ (k. 580 akt administracyjnych sprawy). Podsumowując, Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym uzasadnienie postanowienia (decyzji) nie wchodzi do zakresu elementów orzeczenia, które mogą zostać uzupełnione. Ustawodawca sformułował katalog zamknięty elementów orzeczenia, które mogą podlegać uzupełnieniu i tego elementu w nim nie zawarł (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1198/12, LEX nr 1405208). Sąd nie podzielił natomiast zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 217 § 1 i § 2, art. 219 oraz art. 210 § 4 O.p. W opinii Sądu, organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny żądania strony, które wykraczało poza ramy instytucji uzupełnienia decyzji, a nadto pośrednio zmierzało do weryfikacji innego orzeczenia (decyzji kasacyjnej). Wobec tego, odmowę uzupełnienia decyzji na podstawie art. 213 O.p. należy uznać za uzasadnioną i zgodną z prawem. W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, a zatem Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.