III SA/Wa 3038/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2015 r. nr IPPP3/4513-36/15-4/SM w przedmiocie podatku od kopalin oddala skargę Interpretacją indywidualną z 10 lipca 2015 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego W.K., przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od kopalin w zakresie opodatkowania wydobycia gazu ziemnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący i jego wspólnik zamierzają założyć spółkę kapitałową. Przedmiotem działalności Spółki będzie wydobycie gazu ziemnego. Spółka będzie zarejestrowana jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "C. sp. z o.o." (dalej: Spółka). Planowanym adresem siedziby Spółki będzie ul. [...], [...] W. Skarżący po utworzeniu Spółki zamierza rozpocząć proces otrzymywania stosownych koncesji związanych z wydobyciem gazu ziemnego. Wydobyty gaz zamierza sprzedawać zarówno na rynku krajowym, jak i międzynarodowym. Skarżący ze wspólnikiem zawarł przedwstępną umowę Spółki. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w tej umowie, Skarżący i wspólnik będą jedynymi udziałowcami powstałej Spółki. Udziały w Spółce zostaną podzielone na wspólników w jednakowej wielkości. Przewidywany kapitał zakładowy Spółki będzie wynosił [...] tysięcy złotych i zostanie wniesiony w całości w formie pieniężnej. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wydobycie gazu ziemnego podlega opodatkowaniu podatkiem określonym w ustawie z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. z 2012 r., poz. 362 ze zm.)? Zdaniem Skarżącego, wydobycie gazu ziemnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem określonym w ustawie o wydobyciu, ponieważ ustawa ta jest niezgodna z przepisami unijnymi tj. z Nową Dyrektywą Horyzontalną. Skarżący wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż opodatkowanie wydobycia gazu ziemnego podatkiem od wydobycia będzie naruszało przepisy unijne. Podatek stoi w sprzeczności z treścią Nowej Dyrektywy Horyzontalnej i jest sprzeczny z przepisami unijnymi. Zdaniem Skarżącego podatek od wydobycia gazu ziemnego jest podatkiem pośrednim, bowiem podatnik otrzymuje kwotę podatku w cenie sprzedawanego wyrobu, a ciężar podatku może i będzie przerzucany na odbiorcę. Ponadto podatek od wydobycia w zakresie opodatkowania gazu ziemnego jest niezgodny z celami harmonizacji. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana w zakresie wydobycia gazu ziemnego do płacenia podatku od wydobycia niektórych kopalin. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zaliczył podatek od wydobycia niektórych kopalin do podatków bezpośrednich, uznając, że ustawa z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin nie jest niezgodna z przepisami unijnymi, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z 2009 r., Nr 9, str. 12, ze. zm.). Wymieniony przepis odnosi się bowiem do kwestii nakładania podatków pośrednich na wyroby akcyzowe, co nie ma miejsca w opisanej sytuacji (opodatkowania podatkiem bezpośrednim wyrobu akcyzowego - gazu ziemnego). Co za tym idzie, bezzasadne jest rozpatrywanie kwestii szczególnego celu, niezgodności z konstrukcją wspólnotowego podatku, a art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE nie będzie mieć zastosowania do tego podatku. Trudno także mówić o niezgodności podatku od wydobycia z celami harmonizacji, bowiem harmonizacja, na którą powołuje się Skarżący - z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej, nie dotyczy obszaru podatków bezpośrednich. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzucił naruszenie: - art. 1 ust. 2 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 1 ust. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis tej Dyrektywy nie ma zastosowania do podatku od wydobycia niektórych kopalin, - art. 1 ust. 2 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin poprzez niezastosowanie przepisu Dyrektywy i uznaniu, że wydobycie gazu ziemnego podlega opodatkowaniu podatkiem od wydobycia niektórych kopalin. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że podatek od wydobycia jest podatkiem pośrednim, czego dowodzą następujące fakty: Po pierwsze, podatek od wydobycia posiada analogiczną konstrukcję jak inne podatki pośrednie np. obowiązujący w latach 1993-2004 podatek akcyzowy. Po drugie, w podatku od wydobycia istnieje możliwość przeniesienia ciężaru ekonomicznego na nabywcę. Możliwość ta jest cechą identyfikującą podatki pośrednie i w odróżnieniu od tego, co twierdzi organ, w przypadku podatków bezpośrednich, nie wymaga odpowiedniej kalkulacji ceny świadczenia. Po trzecie, zarówno linia orzecznicza ETS jak i doktryna wskazują na słuszność twierdzeń Skarżącego. Ponadto bezpośrednio związane z ustawą o podatku od wydobycia niektórych kopalin druki sejmowe także o tym świadczą. Po czwarte, informacje znajdujące się w Leksykonie budżetowym zamieszczone na stronie internetowej Sejmu RP wskazują wprost, że podatek od wydobycia niektórych kopalin jest podatkiem pośrednim. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną między stronami jest odpowiedź na pytanie, czy wprowadzony ustawą o podatku od wydobycia niektórych kopalin, podatek w zakresie wydobycia gazu ziemnego jest podatkiem pośrednim. Pozytywna odpowiedź na to pytanie przekładałaby się na uznanie, że ustawa ta jest niezgodna z przepisami unijnymi tj. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z 2009r., Nr 9, str. 12 ze zm. W razie odpowiedzi negatywnej tj. uznania, że podatek od wydobycia gazu ziemnego jest podatkiem bezpośrednim, wymieniona Dyrektywa nie będzie miała zastosowania. Zadaniem Skarżącego wydobycie gazu ziemnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem określonym w ustawie o wydobyciu niektórych kopalin, ponieważ ustawa ta jest niezgodna z przepisami unijnymi tj. z Nową Dyrektywą Horyzontalną. Zdaniem Ministra Finansów wydobycie gazu ziemnego na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od wydobycia niektórych kopalin. Podatek od wydobycia niektórych kopalin jest podatkiem bezpośrednim, zatem Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z 2009r. Nr 9, str. 12 ze zm.) nie będzie miała zastosowania. Zdaniem Sądu, gdy chodzi o kwalifikację prawną podatku od wydobycia gazu ziemnego, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów. Przechodząc do rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 2 powoływanej Dyrektywy, dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi, dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnieniem. Niewątpliwie gaz ziemny jest wyrobem akcyzowym. Jednakże przepis art. 1 ust. 2 Dyrektywy znajduje zastosowanie jedynie w przypadku opodatkowania podatkiem pośrednim. Definicję podatku możemy odnaleźć w art. 6 Ordynacji podatkowej (O.p.), który stanowi, że jest to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatki różnią się od siebie pod względem podmiotu lub przedmiotu opodatkowania. Można je również podzielić na podatki pośrednie i bezpośrednie. Podatki pośrednie to takie podatki, które nie są płacone bezpośrednio na rzecz urzędu skarbowego, lecz są uiszczane przy nabywaniu określonego dobra czy usługi. Do podatków pośrednich zalicza się: podatek od towarów i usług (VAT), podatek akcyzowy i podatek od gier. Natomiast podatki bezpośrednie to takie, które obciążają bezpośrednio podatnika i stanowią jego koszt. Podatnik jest zobowiązany do jego odprowadzenia do właściwego organu podatkowego. Do podatków bezpośrednich zalicza się: podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT), podatek dochodowy od osób prawnych (CIT), podatek od spadków i darowizn, podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek rolny, podatek leśny, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, podatek tonażowy oraz podatek od wydobycia niektórych kopalin. Zdaniem Sądu, podatek od wydobycia niektórych kopalin jest podatkiem bezpośrednim. Stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o wydobyciu niektórych kopalin, podstawę opodatkowania podatkiem w zakresie wydobycia gazu ziemnego lub ropy naftowej stanowi wartość wydobytego gazu ziemnego lub wydobytej ropy naftowej. Natomiast wartość wydobytego gazu ziemnego, stosownie do art. 7a ust. 2, stanowi iloczyn ilości wydobytego gazu ziemnego wyrażonej w megawatogodzinach oraz średniej ceny gazu ziemnego. Brak zatem podstaw prawnych do twierdzenia, że podatek od wydobycia obciąża wydatki i konsumpcję (cecha charakterystyczna dla podatków pośrednich). Nie budzi wątpliwości Sądu, że podatek ten obciąża majątek czy dochód (poprzez powiązanie go z wartością wydobywanego gazu ziemnego), co kwalifikuje go do grupy podatków bezpośrednich. Fakt, że podatek od wydobycia niektórych kopalin nie jest i nie będzie rodzajem podatku dochodowego, co stwierdzono w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, o zmianie ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2351 z dnia 23 kwietnia 2014r.) i co akcentuje Skarżący, nie przesądza, w ocenie Sądu, że należy podatek ten zaliczyć do grupy podatków pośrednich. W uzasadnieniu do projektu, chcąc określić cechy podatku od wydobycia niektórych kopalin stwierdzono jednak (str. 11 projektu), że "przyjęte rozwiązanie jest zatem formą elastycznego podatku dochodowego, który korzystnie wpłynie na decyzje inwestorów o podejmowaniu wydobycia, nie ograniczając go w początkowej fazie działalności nadmiernymi obciążeniami". Skarżący jednak twierdził, że podatek od wydobycia niektórych kopalin jest podatkiem pośrednim. W tym zakresie powołał się na opinię Rzecznika Generalnego do sprawy o sygn. C-475/03 Banco Popolare di Cremona, F.G. Jacobs. W ocenie jednak Sądu opinia ta nie przesądza o zakwalifikowaniu podatku od niektórych kopalin do grupy podatków pośrednich. Wskazać należy, że w opinii do sprawy C-475/03 Banco Popolare di Cremona, Rzecznik Generalny wskazał, że "traktat nie zwiera definicji różnicy pomiędzy opodatkowaniem bezpośrednim a pośrednim i powszechnie przyjmuje się, że nie można sformułować żadnej zupełnej, jednoznacznej i powszechnie obowiązującej definicji. Istota rozróżnienia jest jasna: podatek bezpośredni pobierany jest bezpośrednio od osoby, która ponosi ciężar ekonomiczny; podatek pośredni wchodzi w zakres kwoty uiszczanej przez tę osobę innej osobie, która nie ponosi ciężaru ekonomicznego, ale która rozlicza się z podatku. Typowe podatki bezpośrednie obejmują podatki od dóbr osobistych, majątku lub dochodu i może być tak, że tylko podatki pobierane od osób fizycznych jako takie mają całkowicie bezpośredni charakter. Za to podatek VAT, tak jak jest uregulowany przez szóstą dyrektywę, jest podatkiem pośrednim par excellence, gdyż jest zupełnie neutralny wobec podmiotów gospodarczych, od których jest pobierany, i co do zasady zawsze przenoszony jest na konsumenta końcowego jako możliwa do zidentyfikowania proporcja ceny (i jako określona kwota, gdy wystawiana jest faktura). Jednak sytuacja nie zawsze jest tak wyrazista. Niektóre podatki, które są głównie bezpośrednie, mogą częściowo przybrać charakter podatków pośrednich i vice versa. I nawet jeżeli można by znaleźć zadowalające kryterium dla dokonania rozróżnienia prawnego pomiędzy opodatkowaniem bezpośrednim a pośrednim, wydaje się, że niektóre ze skutków podatku takiego jak IRAP mogą pokrywać się ze skutkami podatku VAT, a więc nie można wykluczyć kolizji pomiędzy nimi". W wyroku z dnia 3 października 2006 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-475/03) stwierdził, że podatek o takich cechach, jak IRAP różni się od podatku VAT w sposób wykluczający możliwość zakwalifikowania go jako podatku, który może być uznany za podatek obrotowy w rozumieniu art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy. W tej sytuacji TSUE uznał, że art. 33 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on utrzymywaniu obciążenia podatkowego o takich cechach, jak podatek będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. Z uzasadnienia wyroku wynika, że TSUE wziął pod uwagę, że dzięki mechanizmowi odliczenia podatku, przewidzianemu w art. 17-20 szóstej dyrektywy, podatek VAT obciąża wyłącznie końcowego konsumenta i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany, niezależnie od tego, ile czynności miało miejsce (wyroki: z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C 317/94 Elida Gibbs. Rec. str. I 5339, pkt 19, 22 i 23 oraz z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C 427/98 Komisja przeciwko Niemcom, Rcc. str. 1 8315, pkt 29), nie ma to miejsca w przypadku 1RAR. Po pierwsze bowiem, podatnik nie może dokładnie określić kwoty podatku IRAP zawartego już w cenie nabycia towarów i usług. Po drugie, gdyby - celem przeniesienia ciężaru podatku należnego w związku z jego własną działalnością na następny etap procesu produkcji - podatnik mógł włączyć ten ciężar do swojej ceny sprzedaży, podstawa opodatkowania podatkiem IRAP zawierałaby wskutek tego nie tylko wartość dodaną, lecz również sam podatek, a zatem IRAP byłby w ten sposób obliczany od kwoty wynikającej z ceny sprzedaży zawierającej antycypowaną kwotę podatku podlegającego zapłacie. Zdaniem TSUE, zgodnie z uregulowaniem dotyczącym IRAP podatek ten nie został skonstruowany w ten sposób, by był przenoszony na końcowego konsumenta w sposób charakterystyczny dla podatku VAT". Podkreślić należy, że podstawową cechą analizowanego przez TSUE podatku był fakt, że opodatkowaniu podlega wartość produkcji netto, wynikająca z działalności wykonywanej na terytorium regionu. Zasadnie zatem Minister Finansów w niniejszej sprawie zwrócił uwagę na podstawową różnicę między podatkami bezpośrednimi, a podatkami pośrednimi tj. czy podatek obciąża majątek lub dochód – wtedy jest on podatkiem bezpośrednim, czy też wydatki i konsumpcję, co zalicza go do podatków pośrednich. Powyższy podział, w ocenie Sądu, doprowadził Ministra Finansów do prawidłowego wniosku, że podatek od wydobycia niektórych kopalin jest podatkiem bezpośrednim. Stosownie bowiem do ww. art. 6 ust. 3 ustawy o wydobyciu niektórych kopalin, podstawę opodatkowania podatkiem w zakresie wydobycia gazu ziemnego lub ropy naftowej stanowi wartość (podobnie jak analizowanego w ww. wyroku podatku IRAP) wydobytego gazu ziemnego lub wydobytej ropy naftowej. Fakt, że ostatecznie i tak koszt każdego podatku, przerzucany jest na końcowego klienta, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania podatku jako pośredniego lub bezpośredniego. Decydujący jest bowiem sposób obliczania tego podatku: w przypadku podatków bezpośrednich, jest on uzależniony od dóbr osobistych, majątku lub dochodu. W treści cytowanego wyżej art. 6 ust. 3 ustawy o wydobyciu niektórych kopalin, ustawodawca wyraźnie jako podstawę opodatkowania podatkiem w zakresie wydobycia gazu ziemnego lub ropy naftowej wskazał wartość wydobytego gazu ziemnego lub wydobytej ropy naftowej. Wartość tę, stosownie do art. 7a ust. 2, oblicza się jako iloczyn ilości wydobytego gazu ziemnego wyrażonej w megawatogodzinach oraz średniej ceny gazu ziemnego. Zatem w ocenie Sądu, sporny podatek ma charakter bezpośredni, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, nie mogły okazać się trafne. Nie został naruszony także (podnoszony przez Skarżącego) art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.).