III SA/Wa 304/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi W. U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r. powstałej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz orzekł o odpowiedzialności Skarżącej – W. U. jako członka zarządu za ww. zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia 14 października 2008 r. złożonym osobiście w Urzędzie Skarbowym W. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Jednocześnie wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej decyzja z dnia [...] kwietnia 2005 r. nie została jej prawidłowo doręczona. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie spełniła wymogu, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p., tj. nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2005 r. została wysłana na adres Skarżącej, tj. ul. [...], [...] W.. Wobec niemożności doręczenia decyzji w sposób wskazany w art. 148 lub w art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przesyłkę awizowano dwukrotnie w dniu 5 maja 2005 r. oraz 12 maja 2005 r. Przesyłka nie została odebrana przez Skarżącą w placówce pocztowej i w związku z tym po ustawowym terminie 14 dni określonym w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. została zwrócona organowi. Wobec niepodjęcia przesyłki, zgodnie z art. 150 § 2 O.p. doręczenie uważa się za dokonane w dniu 19 maja 2005 r. i od tej daty biegnie termin do złożenia odwołania. Termin ten upłynął w dniu 2 czerwca 2005 r., tymczasem odwołanie Skarżąca złożyła w dniu 14 października 2008 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Skarżąca naruszyła 14-dniowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., co skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie: - art. 162 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie zasad w nich wyrażonych. W uzasadnieniu skargi wskazała, że wydając zaskarżone postanowienie organ nie wziął pod uwagę faktu, iż w dniu 14 października 2008 r. Skarżąca wraz z odwołaniem złożyła także wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, która nie została jeszcze rozpoznana. Zdaniem Skarżącej organ nieprawidłowo potraktował odwołanie od decyzji jako samodzielne pismo. Było ono wniesione równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu i nie powinno być oddzielnie rozpoznawane. W przypadku bowiem, gdy sąd administracyjny oddaliłby skargę na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu odrębne rozpoznawanie odwołania nie będzie konieczne. W razie uwzględnienia skargi przez sąd organ powinien rozpoznać odwołanie merytorycznie bez badania, czy zostało ono wniesione w terminie, ponieważ ta kwestia zostanie rozstrzygnięta w postępowaniu dotyczącym wniosku o przywrócenie terminu. Skarżąca wywodziła, że skoro organ rozpoznał merytorycznie wniosek o przywrócenie terminu nie wzywając do jego uzupełnienia poprzez dokonanie czynności, której terminowi uchybiła, to przyznał, że czynność, której terminowi uchybiono została wykonana, co przeczy zasadności wydania zaskarżonego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r. powstałej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez "E." sp. z o.o. oraz orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za ww. zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. została doręczona Skarżącej w trybie art. 150 O.p. Przepis ten w § 1 stanowi, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Według postanowień § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie zaś z treścią § 2 zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru ww. decyzji wynika, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi albo dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP, o czym pozostawiono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na potwierdzeniu odbioru znajduje się też adnotacja "Mieszkanie zamknięte". Przesyłkę awizowano dwukrotnie, raz w dniu 5 maja 2005 r., drugi raz 12 maja 2005 r. Przesyłka została zwrócona do Urzędu Skarbowego w dniu 20 maja 2005 r. z adnotacją "Zwrot po upływie terminu podjęcia". Zatem tryb określony w przytoczonym art. 150 O.p. został dochowany, co oznacza, iż decyzja została skutecznie doręczona w tzw. trybie zastępczym. W świetle powyższego zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. została doręczona Skarżącej w dniu 19 maja 2005 r. Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w dniu 14 października 2008 r., zatem ze znacznym uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten zakreśla granice działania organu odwoławczego w przypadku przekroczenia terminu do wniesienia odwołania. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zważywszy na stanowisko Skarżącej wyjaśnić należy, że organ nie może odstąpić od wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, jeżeli termin ten został przekroczony. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstępstwa od obowiązku nałożonego na organ podatkowy przepisem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Niezrozumiały jest zarzut skargi, według którego organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż Skarżąca wraz z odwołaniem złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył bowiem ten wniosek postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. (na to postanowienie Skarżąca złożyła skargę), czyli uwzględnił fakt złożenia tego wniosku i postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu wydał po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu. Postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu jest ostateczne, nie było więc przeszkód do wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie unicestwia obowiązku, wynikającego z przepisu ustawy, tj. wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Każde z tych postanowień ma niezależny byt prawny, każde z nich podlega odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania przed rozpoznaniem prośby o przywrócenie terminu. Jest to jedyne kryterium ograniczające, ale tylko czasowo, wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ nieprawidłowo potraktował odwołanie od decyzji jako samodzielne pismo oraz że nie powinno ono być rozpoznawane oddzielnie od wniosku o przywrócenie terminu. Kwestię przywrócenia terminu i kwestię wniesienia odwołania regulują odrębne przepisy. Wniosek o przywrócenie terminu jest rozpoznawany na podstawie art. 162 i 163 O.p., natomiast odwołanie wniesione z uchybieniem terminu podlega rygorom art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zatem wbrew twierdzeniu Skarżącej, każde z tych pism, tj. odwołanie i wniosek o przywrócenie terminu może i jak wcześniej wskazano, powinno być rozpoznane odrębnie, we właściwej kolejności. Nawet oddalenie skargi na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, na co wskazywała Skarżąca, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Jak już powyżej wskazano, żaden przepis prawa nie przewiduje odstąpienia od obowiązku wynikającego z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (tylko przepis prawa może zwolnić organ od tego obowiązku). Natomiast w przypadku prawomocnego wyroku uchylającego to postanowienie, organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić jego treść. Logika zarzutu zawartego w ostatnim akapicie skargi jest również niezrozumiała. Organ podatkowy nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania poprzez dokonanie czynności, która nie została wykonana w określonym terminie, ponieważ Skarżąca wraz z tym wnioskiem złożyła odwołanie. Zatem jeden z warunków przywrócenia terminu, określony w art. 162 § 2 O.p. został przez Skarżącą spełniony bez konieczności wzywania do uzupełnienia wniosku. Sam fakt dokonania czynności, której terminowi uchybiono nie może przeczyć zasadności wydania zaskarżonego postanowienia, a taką tezę postawiła Skarżąca. W niniejszej sprawie istotne jest to, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym pozostawało postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skoro odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, organowi pozostawało jedynie wydać postanowienie takie jak zaskarżone. Dokonanie bądź nie dokonanie czynności, która nie została wykonana w określonym terminie wraz z wniesieniem wniosku o przywrócenie terminu mogło mieć znaczenie jedynie w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.