III SA/Wa 304/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę K. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), działająca przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Organ" lub "Dyrektor IAS") z [...].12.2023 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") za 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...].02.2023 r., doręczonym 9.02.2023 r., wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką P. Sp. z o. o. za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. Decyzją z [...].04.2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony ze Spółką P. Sp. z o.o., jako członka zarządu za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 129.953,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 51.906 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 8.061,16 zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op, 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej: "P.u.n.") Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że odpowiedzialność podatkowa orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowej P. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 2018 r., którego termin płatności upłynął 01.04.2019 r. Wbrew argumentacji skargi, w skarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał, że Strona pełniła funkcję członka zarządu P. Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań Spółki, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność, wypełniając tym samym przesłankę pozytywną wynikająca z art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z [...].12.2023 r. wpisem nr [...] z [...].08.2012 r. Strona została wpisana jako prezes zarządu P. Sp. z o. o., a Pani L. M. jako członek zarządu Spółki, które jednocześnie zostały wspólnikami Spółki. Pani L. M. wpisem nr [...] z [...].03.2018 r. została wykreślona z zarządu, a Strona nadal widnieje jako prezes zarządu P. Sp. z o.o. Z odpisu KRS wynika, że w okresie od [...]03.2018 r. do [...]05.2023 r. prokurentem Spółki był Pan A. T. Wpisy w KRS o powołaniu i zaprzestaniu pełnienia przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter, a zatem o faktycznym czasie pozostawania w zarządzie decydują daty wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu. Dyrektor IAS wskazał, że z akt rejestrowych Spółki przesłanych przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy wynika, że na podstawie aktu notarialnego repetytorium [...] nr [...] z [...].07.2021 r., Uchwałą nr 1 w skład zarządu P. Sp. z o.o. zostały powołane Strona, jako prezes zarządu Spółki i Pani L. M., jako członek zarządu. Z akt przesłanych przez Sąd wynika, że [...]09.2017 r. Pani L. M. złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu P. Sp. z o.o. Brak jest złożonej rezygnacji przez Stronę. Zdaniem pełnomocnika, mandat Skarżącej do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki wygasł w 2014 r., bowiem ani z umowy Spółki ani z uchwały z dnia [...]07.2012 r. nie wynika, że została powołana na okres dłuższy niż rok, zaś zgodnie z orzecznictwem, doktryną i praktyką w takiej sytuacji powołanie zarządu następuje na rok, a nie na czas nieoznaczony. Nie zgadzając się z powyższym, Organ odwoławczy zajął stanowisko, że art. 202 § 1 K.s.h. stanowi, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W umowie Spółki sporządzonej na podstawie aktu notarialnego repetytorium [...] nr [...] z [...].07.2021 r. w § 16 pkt 3 zawarto zapis "Mandat Członka Zarządu wygasa z dniem odbycia Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji Członka Zarządu". Zatem kadencja Strony w roli prezesa zarządu P. Sp. z o.o. nie wygasła w 2014 r., jak twierdzi pełnomocnik. Organ odwoławczy zważył przy tym, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty Spółki podpisane przez Stronę jako prezesa zarządu P. Sp. z o.o., świadczące ojej faktycznym sprawowaniu funkcji członka zarządu Spółki, w tym m.in.: sprawozdanie zarządu z działalności Spółki za 2017 r. podpisane [...]06.2016 r. sprawozdanie zarządu z działalności Spółki za 2016 r., podpisane [...]06.2017 r. sprawozdanie zarządu działalności Spółki za 2017 r., podpisane [...]06.2018 r. W odniesieniu do przedłożonej na etapie postępowania odwoławczego rezygnacji Strony datowanej na [...]12.2018 r. Organ wskazał, że na dokumencie tym nie wskazano adresata. Z treści oświadczenia wynika, że Strona składa rezygnację z pełnionej funkcji prezesa zarządu P. Sp. z o.o. z [...]12.2018 r. Przedmiotowe pismo zostało opatrzone adnotacją otrzymałam 13.12.2018 r. z podpisem Pani L. M. Wskazany dokument nie został uwierzytelniony. Nie został również opatrzony pieczęcią firmową. Zgodnie z art. 201 § 4 K.s.h. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwalą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Art. 202 § 1-4 K.s.h. określa w jaki sposób wygasa mandat członka zarządu, podając jako odrębne przyczyny jego wygaśnięcia - oprócz odwołania - również śmierć i rezygnację członka zarządu. Stosownie do art. 202 § 5 K.s.h. do rezygnacji stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. K.s.h., odsyłając do przepisów o wypowiedzeniu zlecenia, rozstrzygnął jednoznacznie, że rezygnacja jest jednostronnym oświadczeniem woli mającym na celu wywołanie skutku prawnego w postaci zniesienia w przyszłości stosunku prawnego łączącego spółkę i członka zarządu. Rezygnacja nie wymaga jej przyjęcia przez spółkę, winna natomiast dla swej skuteczności, jak każde inne oświadczenie woli, dojść do wiadomości odbiorcy (art. 61 Kodeksu cywilnego). Przepisy nie określają obligatoryjnej formy złożenia rezygnacji, uznać zatem zdaniem Organu należy, że może być to zarówno forma pisemna, jak i ustna, lecz ta pierwsza jest wymagana dla celów dowodowych. Złożenie rezygnacji jest bowiem czynnością o bardzo doniosłych skutkach prawnych, zarówno w sferze wewnętrznego funkcjonowania spółki, jak i w jej relacjach wobec innych podmiotów, tak więc właściwe utrwalenie złożenia rezygnacji ma doniosłe znaczenie prawne. Mając na uwadze, że spółka kapitałowa jako osoba prawna działa przez swoje organy, możliwość zapoznania się z adresowanym do tej spółki oświadczeniem woli należy oceniać z punktu widzenia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli przez osoby pełniące funkcje organu właściwego do reprezentowania tej spółki. Zgodnie z przepisami K.s.h. zarząd jest organem, który ma uprawnienie w zakresie reprezentacji spółki, zarówno czynnej (składanie oświadczeń woli za spółkę), jak i biernej (przyjmowanie oświadczeń woli składanych spółce). Oświadczenie o rezygnacji doręczone na adres spółki (adres zarządu, adres do doręczeń) odnosi skutek z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią oświadczenia w zwykłym toku czynności. Oświadczenie o rezygnacji może również zostać przekazane ze skutkiem przewidzianym w art. 61 § 1 zdanie pierwsze ustawy Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2023 poz. 1610 ze zm., dalej "K.c.") pozostałym członkom zarządu (ewentualnie prokurentowi) także bezpośrednio, ustnie, do protokołu lub na piśmie. Wymagane przez art. 61 § 1 zdanie pierwsze K.c. złożenie oświadczenia woli adresatowi w taki sposób, aby mógł się on zapoznać z jego treścią stanowi warunek konieczny i zarazem wystarczający dojścia do skutku oświadczenia woli składanego innej osobie. W skarżonej decyzji Organ odwoławczy przyjął, że nawet jeśli Strona rzeczywiście powzięła w grudniu 2018 r. zamiar zrezygnowania z funkcji członka zarządu P. Sp. z o.o., to rezygnacja ta nie doszła do skutku w wyniku złożenia oświadczenia woli w tym zakresie niewłaściwej osobie. Z akt sprawy wynika, że [...]09.2017 r. Pani L. M. złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu P. Sp. z o.o., co zostało odnotowane w odpisie z rejestru KRS wpisem z [...].03.2018 r. A zatem w grudniu 2018 r. zarząd Spółki pozostał jednoosobowy. Wspólnikami spółki były Pani L. M. oraz Strona. Co istotne, w okresie od [...]03.2018 r. do [...]05.2023 r. Spółka posiadała prokurenta samoistnego w osobie Pana A. T. Z przedłożonej rezygnacji Strony nie wynika do kogo jest ona adresowana. Przedmiotową rezygnację odebrała Pani L. M., ale w dacie jej odebrania nie pełniła już funkcji w zarządzie Spółki. Z wyjaśnień pełnomocnika w piśmie z 18.09.2023 r. wynika, że dokument ten został przyjęty przez wspólnika Spółki. Jednak zdaniem Organu odwoławczego biorąc pod uwagę, że rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego, w świetle powyższych przepisów wynikających z KSH oraz stanowiska Sądu w uchwale z [...].03.2016 r., sygn. [...], oświadczenie Strony winno być złożone prokurentowi Spółki - Panu A. T. Zdaniem Organu, w świetle powyższego uznać należy, że okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.. Organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, jest okres 30 dni od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej należało zgłosić wniosek z uwagi na zaprzestanie płacenia długów. Dochodzenie tego terminu umożliwia bowiem ochronę zagrożonych interesów wierzycieli i ich zaspokojenie z pozostałego majątku dłużnika. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Termin 30 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Mając na uwadze, że P. Sp. z o.o. posiada niespłacone zobowiązania podatkowe organy obu instancji uznały, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Uznano, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w styczniu 2019 r., o czym świadczą zaległości wobec organu podatkowego. Pierwszą nieuregulowaną przez Spółkę należnością było zobowiązanie wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25.07.2018 r., drugą zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25.10.2018 r. Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące 26.01.2019 r., stąd też już w tym dniu zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki i to od tej daty winien być liczony termin 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o. o. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania obowiązków przez Skarżącą w zarządzie P. Sp. z o.o. doszło do nieuregulowania przez Spółkę deklarowanych, wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wbrew argumentacji skargi, mamy tutaj do czynienia z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n.. Zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. nie zostały uregulowane i są nadal wymagalne. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich. Tym bardziej musi obowiązywać przedsiębiorców. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, albo nie posiada majątku na pokrycie swych zobowiązań, co implikuje twierdzenie, iż może ich nie być w stanie wykonać, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Zdaniem Dyrektora IAS niezasadne jest stanowisko pełnomocnika, że istnienie jednego wierzyciela wyłącza odpowiedzialność członka zarządu spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że nawet istnienie jednego wierzyciela nie pozbawia członka zarządu spółki możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a oceny skuteczności takiego wniosku dokonuje sąd upadłościowy w prowadzonym postępowaniu. Powyższe stanowisko ma pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku NSA z 06.06.2017 r., zgodnie z którym dla określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Natomiast w wyroku NSA z 15.01.2016 r. wskazano, że nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie zarządu spółek nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Przedsiębiorca, weryfikując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, musi zdawać sobie sprawę, że czym innym są przesłanki do złożenia wniosku, a czym innym są podstawy do ogłoszenia upadłości. W przepisach przewidziano przypadki, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości podlega oddaleniu, pomimo niewątpliwej niewypłacalności dłużnika (np. art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego). Takim przypadkiem - pomimo braku regulacji wprost w przepisach - jest sytuacja, gdy przedsiębiorca ma wyłącznie jednego wierzyciela. Dłużnik, mający jednego wierzyciela, ma zatem obowiązek wnioskować o upadłość - w celu ochrony zarządu przed odpowiedzialnością - chociażby taki wniosek miał zostać oddalony przez sąd, z powodu niespełnienia przesłanki wielości wierzycieli. Ponadto Organ zwrócił uwagę, że utrata zdolności uregulowania jednego zobowiązania zawsze powoduje niejako automatycznie niemożność uregulowania każdego następnego. Biorąc pod uwagę, że dłużnik ma zakaz faworyzowania wybranych wierzycieli (pod groźbą odpowiedzialności karnej), to w sytuacji gdy ciąży na nim dług, którego nie jest w stanie zaspokoić, nie powinien też zaspokajać (zwłaszcza w pełnym zakresie) innych wierzycieli. W takiej sytuacji powinien albo wstrzymać się ze spełnieniem świadczenia albo zaspokoić wszystkich wierzycieli w sposób proporcjonalny. Każdy z tych wariantów finalnie doprowadzi zaś do tego, że istnienie jednego niezaspokojonego wierzyciela, przy założeniu postępowania przez dłużnika zgodnie z prawem, "wymuszą" powstanie kolejnych niezaspokojonych wierzycieli, a tym samym otwiera drogę do złożenia wniosku upadłościowego. Dokonano również analizy sprawozdań finansowych za lata 2015 - 2017 r., która wykazała, że sytuacja finansowa Spółki nie była korzystna już w latach wcześniejszych, Wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki, który określa udział kapitałów obcych w finansowaniu aktywów przedsiębiorstwa przekraczał wartość optymalną w latach 2015 - 2017 r., co może być niebezpieczne dla jednostki gospodarczej. Wskazuje to na duże zadłużenie Spółki, poziom długu przekracza poziom bezpieczny. Ponieważ przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań Spółki jest samodzielną podstawą dla stwierdzenia stanu niewypłacalności Spółki, obliguje więc ona zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W skarżonej decyzji Dyrektor IAS stwierdził, że właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.należy oceniać w odniesieniu do konkretnej przyczyny upadłości. Skoro w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uznał, że przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań - to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należało oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny. Analiza zaistnienia przesłanek zgodnie z art. 11 P.u.n. dała podstawę do ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż stała się niewypłacalna [...]01.2019 r., w związku z nieuregulowaniem drugiego zobowiązania wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i od tego terminu zaczął biec 30 dniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki. Zgodnie z art. 21 P.u.n. obliguje dłużnika, który nie wykonuje swoich zobowiązań albo którego zobowiązania przekraczają wartość majątku, aby nie później niż po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości złożył w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, złożenie wniosku spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować. Skoro zaistniała w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki sytuacja wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości, obowiązkiem członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21 ww. ustawy, było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z akt sprawy nie wynika, aby wniosek został złożony we właściwym czasie. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. wydruku z CEIDG dla E. — Załącznik nr 1 na okoliczność: prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej niezwiązanej z przedmiotowym postępowaniem pod adresem [...], doręczania przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania i dalszych pism (w tym decyzji) na ww. niewłaściwy adres, zamiast na adres zamieszkania, nieskutecznego wszczęcia postępowania, wadliwości decyzji I i II instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 148 § 1 w zw. z art. 165 § 4 i art. 211 w zw. z art. 118 § 1 O.p., przez zaakceptowanie przez Organ nieskutecznego doręczenia Skarżącej przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania oraz dalszych pism (w tym decyzji I instancji) na adres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (niemającej żadnego związku ze sprawą dotyczącą solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki), a nie jak nakazuje procedura - na adres jej zamieszkania, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji w postępowaniu, które nie istniało, gdyż me zostało skutecznie wszczęte (postanowienie o wszczęciu nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego), 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, poprzez błędne ustalenie, że Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie w okresie powstania zaległości podatkowych w oparciu o wadliwe uznanie, że: i. Skarżąca została powołana do zarządu na okres dłuższy niż rok i jej kadencja Skarżącej nie wygasła w 2014 r. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok pełnienia funkcji (str. 10 Decyzji), podczas gdy ani z umowy Spółki ani z uchwały z dnia [...] lipca 2012 r. nie wynika, że została powołana na okres dłuższy niż rok, zaś zgodnie z orzecznictwem, doktryną i praktyką w takiej sytuacji powołanie zarządu następuje na rok, a nie na czas nieoznaczony i mandat Skarżącej wygasł w 2014 r., ii. nawet w sytuacji wygaśnięcia mandatu, Skarżąca faktycznie sprawowała funkcję członka zarządu, podczas gdy organy nie poczyniły ustaleń tj. poza sprawozdaniami finansowymi nie zgromadziły materiału dowodowego świadczącego o faktycznym sprawowaniu przez Skarżącą funkcji w zarządzie oraz pominęły to, że pełnienie obowiązków członka zarządu jest warunkowane formalną legitymacją do tego, aby realizować wszystkie czynności związana z tą funkcją i odpowiadać za zaległości podatkowe spółki (samo faktyczne wykonywanie obowiązków nie jest wystarczające), iii. rezygnacja z funkcji członka zarządu z [...] grudnia 2018 r. nie doszła do skutku, bowiem oświadczenie zostało złożone niewłaściwej osobie — wspólnikowi zamiast pozostałym członkom zarządu lub prokurentowi (str. 11 decyzji), podczas gdy (i) oświadczenie to zostało złożone w celu wymuszenia rejestracji zmian w KRS (a mandat wygasł już wcześniej, w 2014 r.), (ii) oświadczenie skierowane do wspólnika było skuteczne, albowiem w dacie złożenia rezygnacji me było innych członków zarządu, więc jego złożenie wspólnikowi było uzasadnione, co wszystko łącznie skutkowało nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawę, tj. co do okoliczności sprawowania przez Skarżącą funkcji w zarządzie w okresie powstania zaległości podatkowych (co do wystąpienia pierwszej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki), 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie przedwczesnego wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, tj. przed dniem skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co wynikało z pominięcia okoliczności, że wobec nieobsadzenia zarządu w dacie podejmowania prób doręczenia tytułów wykonawczych, egzekucja nie została skutecznie wszczęta, co skutkowało nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy, tj. co do zaistnienia bezskuteczności egzekucji (co do wystąpienia drugiej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki), oraz wydaniem decyzji w przedwczesnym postępowaniu, 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i la i art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., przez zaniechanie dokonania właściwej analizy stanu finansowego Spółki i dowolne uznanie, że [...] stycznia 2019 r. był momentem w jakim Spółka stała się niewypłacalna i data ta jest tożsama z momentem upływu 3 miesięcy od nieuregulowania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał (str. 17 decyzji), podczas gdy niewypłacalność musi mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, co skutkowało nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy, tj. co do zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki, co w zestawieniu z błędnymi ustaleniami odnośnie okresu sprawowania przez Skarżącą funkcji w zarządzie i bezskuteczności egzekucji, skutkowało przypisaniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 227 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., przez zaakceptowanie braku poinformowania Skarżącej przez organ I instancji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu (skierowania ich bezpośrednio do Strony, a dodatkowo na niewłaściwy adres), co naruszało gwarancje procesowe Skarżącej, zasadę zaufania do organów i zasadę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, które z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, powinny być ściśle przestrzegane, 6) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 1 pkt 1 lit. b O.p. z zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. poprzez: I. błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan niewypłacalności powstaje z momentem upływu 3 miesięcy od niezapłacenia drugiego zobowiązania, podczas gdy niewykonywanie zobowiązań (stan niewypłacalności) w okresie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, II. błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca w sposób zawiniony nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki, a w konsekwencji również brak było winy Skarżącej, III. błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że członek zarządu jest zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości również w sytuacji gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela (Skarbu Państwa), podczas gdy istnienie tylko jednego wierzyciela wyłącza odpowiedzialność członka zarządu spółki, co w rezultacie wykładni dokonanej na niekorzyść Skarżącej oraz błędnych ustaleń co do daty sprawowania przez Skarżącą mandatu, skutkowało przypisaniem Skarżącej odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem wydanym w toku rozprawy Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") przeprowadził dowód z wydruku CEIDG dołączonego do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa stanowiące podstawą materialnoprawną wydanej decyzji. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 Op, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie wykazały niewątpliwie, że: 1) Spółka posiada nieuregulowane zaległość podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., które wynika ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej; 2) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 3 O.p.); 3) zobowiązania podatkowe Spółki w czasie orzekania przez NUS oraz DIAS były wymagalne, ponieważ bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania upływał z końcem 2024 r. (termin płatności ww. zobowiązania w CIT za 2018 r. upływał 1 kwietnia 2019 r.); 4) Skarżąca jest członkiem zarządu Spółki nieprzerwanie do 2012 r., co wynika z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2023 r. (wpisem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. Skarżąca została wpisana jako prezes zarządu Spółki, a L. M. jako członek zarządu Spółki, które jednocześnie zostały wspólnikami Spółki); 5) postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki wszczęto postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. doręczonym w dniu 9 lutego 2023 r., a wiec po wszczęciu postępowania egzekucyjnego poprzez doręczenie tytułu wykonawczego w dniu [...] sierpnia 2019 r.; 6) decyzja o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku CIT za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego została wydana w dniu [...] kwietnia 2023 r., a zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.; 7) egzekucja spornych zaległości podatkowych z tytułu podatku CIT z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, Spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego ani ruchomego, którego miejsce pobytu organ był w stanie ustalić; postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydano w dniu [...] grudnia 2019 r. (karta 71 akt administracyjnych, akta egzekucyjne); 8) nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wniosek taki nie został nigdy zgłoszony (pismem z dnia [...] września 2021 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział [...] poinformował, że do Sądu nie wpłynął wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości); 9) Skarżąca nie wykazała, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 10) Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Dlatego, w ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy spełnione są przesłanki pozytywne odpowiedzialności solidarnej Skarżącej, a nie są spełnione przesłanki negatywne (egzoneracyjne). W konsekwencji, zdaniem Sądu, zgodnie z prawem orzeczono o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Skarżąca podważa jednak kilka powyższych etapów rozumowania i kilka odpowiadających im stwierdzeń organów podatkowych w sposób, który ma jej zdaniem prowadzić ostatecznie do zanegowania prawnej możliwości orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu twierdzenia Strony w tym zakresie nie są zasadne i nie podważają one skutecznie ustaleń i ocen organów dokonanych w toku kontrolowanego postępowania. Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania art. 148 § 1 w z, z art. 165 § 4 i art. 211 w zw. z art. 118 § 1 O.p. wskazując, że postępowanie dotyczące orzeczenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie zostało skutecznie wszczęte, zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i późniejsze pisma (w tym decyzja pierwszej instancji) nie weszły do obrotu prawnego. Nie było więc także zdaniem Strony podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Jak wskazuje Skarżąca postanowienie z dnia [...] lutego 2023 r. o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone Skarżącej, gdyż nie zostało skierowane na adres zamieszkania Strony (ul. [...], którym organ zdaniem Strony dysponował). W aktach sprawy znajduje się jedynie potwierdzenie wysyłki korespondencji na adres prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej E. ul. [...] Na tą okoliczność Strona przedłożyła wraz ze skargą jako załącznik wydruk z CEIDG dla E. na okoliczność wykazania, że organy dokonały doręczenia na adres prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej jako osoba fizyczna. Sąd przeprowadził dowód z załączonego dokumentu i wynika z niego niewątpliwie, że adres ul. [...] jest adresem prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej jako osoba fizyczna. Podkreślić jednak należy, że NUS postanowienie z dnia [...] lutego 2023 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, doręczone w dniu 9 lutego 2023 r. kierował na adres ul. [...] zgodnie z informacją zawartą w wydruku "Danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej", w którym adres ten jest adresem do doręczeń (karta 45 akt administracyjnych). Powyższe oznacza, że adres: ul. [...], zgłoszony przez Skarżącą jako adres do doręczeń był w świetle art. 148 § 1 O.p. adresem właściwym do wysyłania przez NUS postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...] lutego 2023 r. oraz dalszej korespondencji w całym okresie, gdy prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone decyzją tego organu z dnia [...] kwietnia 2023 r. Zgodnie bowiem z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, są to więc dwa równoważne adresy do kierowania korespondencji do osoby fizycznej. Skierowanie korespondencji do Strony na ujawniony adres do doręczeń było zdaniem Sądu prawidłowe również z następujących względów: 1) adres do doręczeń jest w świetle wydruku z "Danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej" najbardziej aktualnym adresem wskazanym przez Stronę, gdyż został on zaktualizowany w dniu 1 stycznia 2022 r., pozostałe adresy opatrzone są datami ważności z lat 2011, 2014 i 2019 r. (karta 45 akt administracyjnych); 2) korespondencja kierowana do Strony pod adres ul. [...] była faktycznie odbierana, a osoby ją odbierające zobowiązywały się do oddania korespondencji Stronie, żadna z osób odbierających korespondencję nie wskazała, że nie jest uprawniona do doboru korespondencji, czy też, że nie jest to adres właściwy dla Strony; 3) korespondencja, jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru była odbierana również przez osoby bliskie Stronie: teść (pismo z dnia 20 lutego 2023 r., karta 76 akt administracyjnych), syn (decyzja z dnia [...] kwietnia 2023 r., karta 101 akt administracyjnych); 4) Strona nie neguje faktu otrzymywania korespondencji, w tym decyzji NUS, od której w terminie złożone zostało odwołanie; 5) Strona w odwołaniu nie negowała prawidłowości doręczeń i wybranego przez NUS adresu ul. [...], jako adresu właściwego do doręczeń Skarżącej; 6) w pełnomocnictwie dla radcy prawnego R. S. z dnia 28 kwietnia 2023 r., które przedłożone zostało do odwołania z dnia 28 kwietnia 2023 r., również jako adres Skarżącej wskazany jest adres ul. [...], pełnomocnictwo to podpisane jest przez Skarżącą (karta 150 akt administracyjnych); 7) w pismach składanych na etapie postępowania odwoławczego przez profesjonalnego pełnomocnika nie była podnoszona kwestia wadliwych doręczeń (pisma z dnia z 14 września 2023 r. i 18 września 2023 r.). W świetle powyższych okoliczności podniesiona w zarzutach skargi wadliwość doręczeń na etapie postępowania przed NUS jawi się jako strategia procesowa nakierowana na wykazanie wadliwości działań organu. Tymczasem wobec mających miejsce faktycznych doręczeń, w tym członkom bliskiej rodziny (teść, syn) i pozostałych przywołanych powyżej okoliczności organ nie miał podstaw wątpić w prawidłowość dokonywanych doręczeń. Podkreślić też należy, że poza negowaniem jako adresu właściwego do doręczeń na etapie skargi Strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że wskazany adres ul. [...] nie był jej adresem do doręczeń czy też, że faktycznie zamieszkuje pod innym adresem. Strona poprzestała na wskazaniu, że ul. [...] to adres prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, co w żaden sposób nie wyklucza, że był to również właściwy adres do doręczeń jak wskazywał to wydruk z "Danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej". Jednocześnie bez znaczenia w ocenie Sądu w kontekście skuteczności wszczęcia postępowania jest podnoszona przez Stronę okoliczność odebrania postanowienia o wszczęciu z dnia [...] lutego 2023 r. przez osobę nie powiązaną z prowadzoną działalnością przez Skarżącą, tj. przez C. O. z firmy T. Ustawodawca w zakresie doręczeń osobie fizycznej zdecydował, że dla nieobecnego adresata (w miejscu zamieszkania lub doręczeń) pismo można doręczyć za odpowiednim pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu tub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Podkreślić należy, że korespondencja odebrana została pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń, przez osobę, która zobowiązała się przekazać korespondencję adresatowi czyli Skarżącej. Zdaniem Sądu, przed wszczęciem postępowania podatkowego, dla organu administracji publicznej podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w rejestrach urzędowych prowadzonych przez organy administracji publicznej, a w przypadku organów podatkowych rejestry (ewidencje) prowadzone przez te organy, w tym w szczególności Centralny Rejestr Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej. Organ doręcza korespondencję stronie (w tym postanowienie o wszczęciu postępowania) na wiadomy mu adres zamieszkania albo adres do korespondencji w kraju (jeżeli takowy został zgłoszony i widnieje w urzędowym rejestrze). Nie można bowiem oczekiwać, że organ każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony pomimo posiadania danych w tym zakresie. Opowiedzenie się za odmienną tezą podważałoby w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną (podmiotem dysponującym w sprawie interesem prawnym) nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. Trudno oczekiwać, że organ każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się, lub pod wskazanym adresem do doręczeń zastana osoba odmówiłaby odbioru korespondencji wskazując, że adresat nie jest jej znany). Tymczasem jak wynika z przywołanej już wyżej analizy akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres do doręczeń Skarżącej wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości, co więcej przesyłki były odbierane i to przez osoby bliskie Stronie, Skarżąca reagowała na doręczaną korespondencję. Z powyższych względów zarzuty odnoszące się do wadliwości doręczenia korespondencji w toku postępowania przed NUS, w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji uznać należało za niezasadne. Sąd nie podziela też wskazanych w skardze zarzutów naruszenia art. 227 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. Zdaniem Sądu wobec braku załączonego do odwołania pełnomocnictwa radcy prawnego R. S., prawidłowo NUS wysłał stanowisko w sprawie odwołania z dnia 9 maja 2023 r. do Skarżącej na wskazany adres do doręczeń tj. ul. [...]. Kolejną przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarząd za zaległości podatkowe spółki, której spełnienie w stanie faktycznym sprawy kwestionuje Strona jest pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, gdy upływał termin płatności spornego zobowiązania w podatku CIT za 2018 r. Zdaniem Sądu zaprezentowane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Op nie zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew argumentacji skargi, w skarżonej decyzji DIAS wykazał, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań Spółki, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność. Odpowiedzialność podatkowa orzeczona skarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku CIT 2018 r., którego termin płatności upływał w dniu 1 kwietnia 2019 r. Tymczasem zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wpisem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. Skarżąca została wpisana jako prezes zarządu Spółki a L. M. jako członek zarządu Spółki, które jednocześnie zostały wspólnikami Spółki. L. M. wpisem nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. została wykreślona z zarządu, a Skarżąca nadal widnieje jako prezes zarządu Spółki. Z odpisu KRS wynika, że w okresie od dnia [...]marca 2018 r. do dnia [...] maja 2023 r. prokurentem Spółki był A. T. Jednocześnie z akt rejestrowych Spółki wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2021 r. Uchwałą nr [...] w skład zarządu Spółki zostały powołane Skarżąca jako prezes zarządu Spółki i L. M. jako członek zarządu. W dniu [...] września 2017 r. L. M. złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki, brak jest złożonej rezygnacji przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej jej mandat do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki wygasł w 2014 r., bowiem ani z umowy Spółki ani z uchwały z dnia [...] lipca 2012 r. nie wynika, że została powołana na okres dłuższy niż rok, zaś zgodnie z orzecznictwem, doktryną i praktyką w takiej sytuacji powołanie zarządu następuje na rok, a nie na czas nieoznaczony. Faktycznie zgodnie z art. 202 § 1 ksh jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Jednakże w umowie Spółki w § 16 pkt 3 zawarto zapis "Mandat Członka Zarządu wygasa z dniem odbycia Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji Członka Zarządu". Wobec powyższego kadencja Skarżącej jako prezesa zarządu Spółki nie wygasła w 2014 r. jak twierdzi Strona z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, gdyż zapisy umowy Spółki zmodyfikowały czas trwania mandatu Skarżącej. Niezależnie od tego podkreślić należy, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty Spółki podpisane przez Skarżącą jako prezesa zarządu Spółki świadczące o jej faktycznym sprawowaniu funkcji członka zarządu Spółki, w tym m.in. (karty 47-63 akt administracyjnych): -sprawozdanie zarządu z działalności Spółki za 2017 r., podpisane w dniu [...] czerwca 2016 r. - sprawozdanie zarządu z działalności Spółki za 2016 r., podpisane w dniu [...] czerwca 2017 r., - sprawozdanie zarządu z działalności Spółki za 2017 r., podpisane w dniu [...] czerwca 2018 r. Strona sama podpisując się na sprawozdaniach wskazywała jaką funkcję pełni – prezes zarządu. Nie ulega więc wątpliwości z po 2014 r. Skarżąca nadal pełniła funkcję członka zarządu Spółki, na co wskazuje fakt podpisania przez nią wskazanych wyżej dokumentów. Zgodnie z art. 52 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sprawozdanie finansowe podpisuje, podając zarazem datę podpisu osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu. Złożenie przez Skarżącą ww. podpisów wskazuje, że wbrew obecnym twierdzeniom pełniła ona funkcję prezesa zarządu w kolejnych latach, również w datach kiedy upływały terminy płatności spornych zaległości podatkowych Spółki. Powyższa ocena prawna znajduje także potwierdzenie w stanowisku NSA wyrażonym w wyroku z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, zgodnie z którym, faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tej spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Oceny tej, wbrew zarzutom skargi, nie zmienia również przedłożona na etapie postępowania odwoławczego rezygnacja Skarżącej datowana na dzień [...] grudnia 2018 r. (karta 188 akt administracyjnych). Przedłożona do akt kserokopia dokumentu nie zawiera adresata świadczenia, które w dokumencie miało być dokonane. Z treści oświadczenia wynika, że Skarżąca składa rezygnację z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem [...] grudnia 2018 r. Pismo zostało opatrzone adnotacją "Otrzymałam 13.12.2018 r." z podpisem L. M. Przedłożony dokument nie został uwierzytelniony, nie jest też opatrzony pieczęcią firmową. Tymczasem zgodnie z art. 201 § 4 ksh członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwalą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Art. 202 § 1-4 ksh określa w jaki sposób wygasa mandat członka zarządu, podając jako odrębne przyczyny jego wygaśnięcia - oprócz odwołania - również śmierć i rezygnację członka zarządu. Stosownie do art. 202 § 5 ksh do rezygnacji stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Kodeks spółek handlowych, odsyłając do przepisów o wypowiedzeniu zlecenia, rozstrzygnął jednoznacznie, że rezygnacja jest jednostronnym oświadczeniem woli mającym na celu wywołanie skutku prawnego w postaci zniesienia w przyszłości stosunku prawnego łączącego spółkę i członka zarządu. Rezygnacja nie wymaga jej przyjęcia przez spółkę, winna natomiast dla swej skuteczności, jak każde inne oświadczenie woli, dojść do wiadomości odbiorcy (art. 61 kc). Przepisy nie określają obligatoryjnej formy złożenia rezygnacji, uznać zatem należy, że może być to zarówno forma pisemna, jak i ustna, lecz ta pierwsza jest wymagana dla celów dowodowych. Złożenie rezygnacji jest bowiem czynnością o bardzo doniosłych skutkach prawnych, zarówno w sferze wewnętrznego funkcjonowania spółki, jak i w jej relacjach wobec innych podmiotów, tak więc właściwe utrwalenie złożenia rezygnacji ma doniosłe znaczenie prawne. Przypomnieć też należy, że Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15 uznał, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane spółce, reprezentowanej w tym zakresie przez jednego członka zarządu lub prokurenta (poza sytuacjami gdy jedyny członek zarządu jest zarazem jedynym wspólnikiem spółki). W uzasadnieniu uchwały SN wskazał, że oświadczenie członka zarządu o rezygnacji wymaga złożenia tej osobie, której oprócz składającego mają dotyczyć skutki prawne składanego oświadczenia. W przypadku oświadczenia o rezygnacji z funkcji w zarządzie osobą tą - adresatem oświadczenia - jest spółka kapitałowa, z której zarządu występuje składający oświadczenie członek zarządu. Osoba prawna działa przez swoje organy, możliwość zapoznania się z adresowanym do tej spółki oświadczeniem woli należy oceniać z punktu widzenia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli przez osoby pełniące funkcje organu właściwego do reprezentowania tej spółki. Oświadczenie o rezygnacji doręczone na adres spółki (adres zarządu, adres do doręczeń) odnosi skutek z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią oświadczenia w zwykłym toku czynności. Oświadczenie o rezygnacji może również zostać przekazane ze skutkiem przewidzianym w art. 61 § 1 zdanie pierwsze kc pozostałym członkom zarządu (ewentualnie prokurentowi) także bezpośrednio, ustnie, do protokołu lub na piśmie. Wymagane przez art. 61 § 1 zdanie pierwsze kc złożenie oświadczenia woli adresatowi w taki sposób, aby mógł się on zapoznać z jego treścią stanowi warunek konieczny i zarazem wystarczający dojścia do skutku oświadczenia woli składanego innej osobie. Dowód dojścia oświadczenia woli do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią obarcza składającego oświadczenie. Wobec powyższego nawet jeśli Skarżąca rzeczywiście powzięła w grudniu 2018 r. zamiar zrezygnowania z funkcji członka zarządu Spółki to rezygnacja ta nie doszła do skutku w wyniku złożenia oświadczenia woli w tym zakresie niewłaściwej osobie, art. 205 § 2 ksh stanowi, że oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Ja wnika z przywołanej uchwały "W zakresie dotyczącym rezygnacji członków zarządu spółkę kapitałową reprezentuje zarząd lub prokurent zgodnie z art. 205 § 2 i art. 373 § 2 ksh także wtedy, gdy rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego lub ostatni członek zarządu wieloosobowego albo gdy składają ją jednocześnie wszyscy członkowie zarządu wieloosobowego, a spółka nie ma prokurenta. Oświadczenie o rezygnacji doręczone na adres spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności, a oświadczenie członka zarządu jednoosobowego lub ostatniego członka zarządu wieloosobowego albo wszystkich członków zarządu wieloosobowego rezygnujących jednocześnie - z chwilą doręczenia na adres spółki w sposób umożliwiający podjęcie niezbędnych działań związanych z rezygnacją". Jak wynik z akt sprawy w dniu [...] września 2017 r. L. M. złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki co zostało odnotowane w odpisie z rejestru KRS wpisem z dnia [...] marca 2018 r. A zatem w grudniu 2018 r. zarząd Spółki pozostał jednoosobowy. Wspólnikami spółki były L. M. oraz Skarżąca. Co istotne, w okresie od dnia [...] marca 2018 r. do dnia [...] maja 2023 r. Spółka posiadała prokurenta samoistnego w osobie A. T. Z przedłożonej rezygnacji Skarżącej nie wynika do kogo jest ona adresowana. Przedmiotową rezygnację odebrała L. M., ale w dacie jej odebrania nie pełniła już funkcji w zarządzie Spółki. Z wyjaśnień zawartych w piśmie z 18 września 2023 r., przy którym dołączono do akt sporną rezygnację wynika, że dokument ten został przyjęty przez wspólnika Spółki. Biorąc pod uwagę, że rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego, w świetle przywołanych przepisów wynikających z ksh oraz stanowiska zaprezentowanego w uchwale SN z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15, oświadczenie Skarżącej powinno być złożone prokurentowi Spółki – A. T. Reasumując zgodzić się należy z DIAS, że okoliczność pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku CIT za 2018 r. została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. Na dzień wydawania decyzji w kontrolowanym postępowaniu Skarżąca nadal była ujawniona jako prezes zarządu Spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS. Niezasadne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 108 § 2 pkt 3) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przedwczesnego wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki tj. przed dniem skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co wynikało z pominięcia okoliczności, że wobec nieobsadzenia zarządu w dacie podejmowania prób doręczenia tytułów wykonawczych, egzekucja nie została skutecznie wszczęta. Mając na względzie zaprezentowaną wyżej ocenę co do trwania mandatu Skarżącej zarówno w 2019 r. jak i nadal, Sąd uznaje argumentację podniesioną w skardze wskazującą na nieobsadzenie zarządu w dacie podejmowania czynności egzekucyjnych za chybioną. Zdaniem Sądu organ egzekucyjny prawidłowo kierował korespondencję na adres siedziby Spółki ul. [...], który zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców KRS od dnia [...] marca 2018 r. jest adresem siedziby Spółki. Z odpisu KRS wynika, że w trakcie prowadzonej egzekucji administracyjnej zarząd był obsadzony w osobie Skarżącej jako prezes zarządu, Spółka miała dwóch wspólników oraz prokurenta A. T. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce w dniu 12.08.2019 r. w trybie art. 44 KPA pod adresem siedziby P. Sp. z o.o., ul. [...], natomiast postępowanie podatkowe wobec Skarżącej zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. doręczonym w dniu 9 lutego 2023 r. Wskazana chronologia dat potwierdza, że wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. wymóg formalny dotyczący wszczęcia postępowania wobec Strony dopiero po dniu wszczęcia egzekucji wobec Spółki został spełniony. Chybione były też wywody Skarżącej odnoszące się do błędnego ustalenia przez organy momentu niewypłacalności Spółki uzasadniającego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz braku zawinienia Strony w niezłożeniu tego wniosku, w szczególności ze względu na zidentyfikowanie przez organy podatkowe tylko jednego wierzyciela Spółki. Sformułowane w skardze w powyższym zakresie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 116 § 1 i § 1 pkt 1) lit. b) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. Sąd uznał za niezasadne. W odniesieniu do powyższych zarzutów wskazać należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1, 1a i 2 P.u.n. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 O.p., jest okres 30 dni od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej należało zgłosić wniosek z uwagi na zaprzestanie płacenia długów. Przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. są alternatywne i rozłączne, co oznacza, że dla stwierdzenia niewypłacalności wystarczające jest stwierdzenie jednej z nich. Poprzestanie na badaniu przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n. jest zatem dopuszczalne. Przyczyna niewypłacalności związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Nawet zatem dobra sytuacja finansowa dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje on (expressis verbis "nie wykonuje") wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Wbrew zarzutom skargi nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Podobne stanowisko jest prezentowane również w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13 oraz z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). W ocenie Sądu prawidłowo DIAS ocenił, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały i podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych przez Spółkę wystąpiła w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Trafnie organy uznały, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w styczniu 2019 r. Pierwszą nieuregulowaną przez Spółkę należnością było zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25 lipca 2018 r., drugą zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25 październik 2018 r. Zaległości z powyższych tytułów opiewały łącznie na kwotę 45.074 zł. Prawidłowo więc organ uznał, że opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące w dniu 26 stycznia 2019 r., stąd też już w tym dniu zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki i to od tej daty winien być liczony termin 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wbrew argumentacji skargi doszło do trwałego zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. (w kwocie 45.074 zł) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. (w kwocie 129.953 zł) nie zostały uregulowane i są nadal wymagalne. Sąd podziela ocenę organu, zgodnie z którą stan niewypłacalności powstał z momentem upływu 3 miesięcy od niezapłacenia drugiego zobowiązania, gdyż niewykonywanie zobowiązań (stan niewypłacalności) przybrał już charakter trwały, co więcej utrwalał się dalej w związku z kolejnym nieuregulowanym zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. z terminem płatności w dniu 1 kwietnia 2019 r. Kolejne nieuiszczone należności jedynie potwierdziły, że nieuregulowanie należności nie miało charakteru incydentalnego. Zasadnie więc organy uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie 30 dni liczonym od dnia 26 stycznia 2019 r. Skarżąca we właściwym terminie takiego wniosku nie złożyła. Nie wskazała również żadnych obiektywnych przeszkód, które takie działanie by jej uniemożliwiały, tymczasem stan zobowiązań był jej znany, nieuregulowane kwoty wynikały z deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę. Skarżąca miała wprawdzie prawo podjęcia decyzji o kontynuowaniu działalności mimo narastającego zadłużenia, niemniej musiała jednak liczyć się z tym, że podejmuje w związku z tym ryzyko bycia pociągniętą do odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. Jednocześnie Sąd wskazuje, że zbędna jest analiza sprawozdań finansowych Spółki na okoliczność sytuacji finansowej Spółki. Skoro przyczyną uzasadniającą złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zaprzestanie płacenia długów (tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. Analiza sprawozdań finansowych na okoliczność sytuacji finansowej Spółki miałby znaczenie w sprawie gdyby organ w kwestii istnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości odwoływał się do przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n., sytuacja taka nie ma jednak miejsca w sprawie. Skarżąca powołuje się na okoliczność, że z uwagi na posiadanie jednego wierzyciela (Skarb Państwa) Spółka nie spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Okoliczność ta nie miała jednak znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej i nie pozbawiała Skarżącej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ocena skuteczności wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1625/15). Gdyby uznać, że w sytuacji posiadania jednego niezaspokojonego wierzyciela (Skarbu Państwa) członek zarządu jest w każdym przypadku wolny od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, ze względu na spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., byłby on w uprzywilejowanej sytuacji, co byłoby niesprawiedliwe i ze względu na ogólne zasady wynikające z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasadę równości wobec prawa, niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1155/21, z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1599/21, z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1807/21). Tym samym Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym dla celów odpowiedzialności osób trzecich w reżimie Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że niewypłacalność dłużnika ma miejsce także wtedy, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21). Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązań Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej z jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącą. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Reasumując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, a ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły przy tym logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że zasadne było wobec Skarżącej orzeczenie o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku CIT za 2018 r. Sąd nie dopatruje się również wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.