III SA/Wa 3041/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2015 r. nr IPPB2/415-772/12/15-6/S/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 28 sierpnia 2012 r. P. S. (nazywany dalej: "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym. Wnioskodawca jest udziałowcem D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Pozostałymi udziałowcami Spółki z o.o. są/mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. Zgodnie z umową Spółki z o.o. jednemu ze wspólników będącym osobą prawną przysługuje uprawnienie osobiste do udziału w zysku Spółki z o.o. przeznaczonym do podziału w wysokości 150% dywidendy przysługującej wspólnikom, którym takie uprawnienie osobiste nie przysługuje. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową, która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., nazywanej dalej: "K.s.h.") oraz 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o. Wnioskodawca podał, że nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia Spółka z o.o. będzie posiadać: niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia, środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami K.s.h.) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy. W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej. W przyszłości środki finansowe pochodzące z zysku Spółki z o.o. mogą zostać wypłacone wspólnikom Spółki Komandytowej zgodnie z przyjętymi przez Spółkę komandytową zasadami. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: 1) Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową wartość niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. w roku przekształcenia stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., nazywanej dalej: "updof") proporcjonalnie do jego udziału w zysku w Spółce z o.o.? W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 updof Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu? 2) Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami K.s.h.) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy stanowić będą dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof? W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 updof Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu? 3) Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Sp. z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej" będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty? Odnosząc się do pytania drugiego Wnioskodawca podał, że w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami K.s.h.) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Spółki z o.o. nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przekazania Spółce komandytowej na podstawie art. 41 ust. 8 updof kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu. Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że wypracowane przez Spółkę z o.o. zyski, które w przeszłości zostały podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy i/lub rezerwowy na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami K.s.h.) powiększają zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie w ustawach o podatku dochodowym, ani żadnej innej ustawie podatkowej pojęcia "niepodzielonego zysku", lecz odwołuje się do dziedziny prawa, która je konstytuuje – zasadnym więc było odwołanie się przy ich interpretacji do regulacji zawartych w K.s.h. Oznacza to, że dla określenia zakresu pojęcia "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy sięgnąć do regulacji zawartych w K.s.h., które dotyczą zysku spółki kapitałowej oraz możliwych form jego podziału. Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. K.s.h. nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń. Zwyczajne zgromadzenie wspólników może zatem zdecydować, że wypracowany w poprzednim roku obrotowym zysk przeznacza w całości na kapitał zapasowy (lub inny fundusz). Decyzja taka oznacza, że. zysk został podzielony w tej części, pomimo braku wypłaty tego zysku do wspólników w formie dywidendy. Tym samym nie możemy już mówić o zyskach niepodzielonych. Zostały one bowiem podzielone w ten sposób, ze zostały przeznaczone na określony fundusz utworzony w Spółce z o.o. Oznacza to, że zyski niepodzielone w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło jakiejkolwiek decyzji, co do zadysponowania nimi. Za taką wykładnią pojęcia zysków niepodzielonych przemawia również treść art. 191 K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wnikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie na podstawie art. 191 § 2 K.s.h., umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonych przepisów zysk niepodzielony, to zysk, który nie został uchwałą zgromadzenia wspólników podzielony pomiędzy wspólników lub nie został przeznaczony na inny cel. Innymi słowy, nie stanowi "niepodzielonego zysku" zysk, który został przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników (dywidenda) lub zadysponowano nim w inny prawem dopuszczalny sposób, np. przeznaczono go w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1050/10, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 930/10, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10, WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11. Wnioskodawca podał, że zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych: w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27 kwietnia 2012 r. (Nr ILPB2/415-397/09/12-S/JK). Wnioskodawca zauważył, że wypracowany przez daną spółkę kapitałową zysk może być podzielony i przeznaczony na różne cele (np. wypłatę dywidendy, kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy, pokrycie strat z lat ubiegłych, podwyższenie kapitału zakładowego). W opinii Wnioskodawcy, sztywne powiązanie pojęcia "zysk niepodzielony" z zyskami, które "pozostały w spółce" i nie zostały wypłacone wspólnikom mogłoby doprowadzić, do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że podzielonym zyskiem jest jedynie zysk wypłacony w formie dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony" (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód wspólników na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Zatem dochodem (przychodem) z niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, nie jest zysk, który został podzielony w jakikolwiek sposób. Ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie jakiegokolwiek różnicowania. Oznacza to, że każda dopuszczona przez KSH forma podziału zysku wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Formą takiego podziału, w świetle przytoczonych powyżej przepisów K.s.h., jest również przekazanie zysku na kapitały zapasowy i rezerwowy spółki kapitałowej. Reasumując, "niepodzielonym zyskiem" w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof jest zysk, który nie został podzielony (wypłacony) pomiędzy wspólników lub nie został podzielony w inny prawem dopuszczony sposób, np. przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki. Z uwagi na powyższe, w przypadku wystąpienia w Spółce z o.o. kapitałów zapasowych bądź rezerwowych utworzonych z zysku osiągniętego w poprzednich latach, na dzień przekształcenia Wnioskodawca nie otrzyma dochodu (przychodu) z tego tytułu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany na podstawie art. 41 ust. 8 updof do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu. Odnośnie do pytania trzeciego Wnioskodawcy stwierdził, że kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków finansowych pochodzących z zysku Sp. z o.o. wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Sp. z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielony zysk spółki kapitałowej" nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty. Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału)". Jednocześnie w myśl art. 5b ust. 2 updof jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W opinii Wnioskodawcy środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji, późniejsza wypłata tych środków przez Spółkę komandytową nie powinna stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust 2 updof. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków Spółki z o.o. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w praktyce organów podatkowych: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2010 r. (o sygn. IBPBII/2/415-1210/09/AK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 stycznia 2009 r. (o sygn. IBPBI/1/415-960/08/AB). W konsekwencji, należy uznać, że kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków finansowych pochodzących z zysku Sp. z o.o. wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Sp. z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielony zysk spółki kapitałowej" nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku wydał w dniu 5 listopada 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB2/415-772/12-3/MS, w której stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 551-553, art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 K.s.h., art. 93a § 2 pkt 1 lit b O.p., art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ uznał, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski", użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków spowoduje u Skarżącego powstanie zobowiązania, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, a Skarżący będzie zobowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ wskazał na cel nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy, do którego się odwołał, i którego – jak uznał – nie "...należy tracić z oczu...". Taka wykładnia celowościowa powinna być uwzględniona w niniejszej sprawie. Minister stwierdził, iż wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółką komandytową. Za bezprzedmiotowe organ uznał zatem rozpatrywanie wniosku w kontekście kwestii drugiej (pytanie nr 3 wniosku), dotyczącej opodatkowania kwot fizycznie wypłaconych Skarżącemu w spółce z o. o. Przedmiotem interpretacji była odpowiedź na pytanie drugie i trzecie. Odpowiedź na pytanie pierwsze została zawarta w odrębnej interpretacji indywidualnej. 3. Pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (nazywanego dalej: "DIS") z dnia 5 listopada 2012 r., wnosząc o jej uchylenie w całości. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 712/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, podając w uzasadnieniu, że spór w sprawie sprowadza się do jednej tylko kwestii: czy kwoty z zysku pochodzącego z lat poprzedzających rok przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, a przeznaczone w spółce z o. o. na kapitał zapasowy i rezerwowy, stosownie do art. 191 § 1 i 2 K.s.h. stanowią zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu na tak sformułowane pytanie jasnej, precyzyjnej i przeczącej odpowiedzi dostarcza wykładnia literalna przywołanych ostatnio przepisów K.s.h., a także wykładnia gramatyczna wyrazu "podzielić". Otóż za zysk podzielony uznać należy zysk podzielony w jakikolwiek sposób (lege non distinguente) – czy to pomiędzy wspólników, czy też pomiędzy istniejące w spółce z o.o. kapitały, czy też w jeden i drugi sposób jednocześnie. Stanowisko Ministra Finansów byłoby zasadne tylko wówczas, gdyby w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawa podatkowa wyraźnie przesądzała, iż za podzielony zysk uznać należy zysk podzielony pomiędzy wspólników. Takiego natomiast ograniczenia w u.p.d.o.f. nie ma. Zdaniem Sądu problem postawiony we wniosku w pytaniu nr 2 (kwestia sporna w sprawie) nie wymagał żadnych szczególnych zabiegów interpretacyjnych, nie wymagał zwłaszcza odwoływania się do wykładni celowościowej, skoro na gruncie wykładni gramatycznej przedstawione zagadnienie prawne znajduje klarowne rozwiązanie. Organ nie ujawnił owego celu nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy, do którego się odwołał, i którego – jak uznał – nie "...należy tracić z oczu...". Ponieważ, jak wynikało z zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego odnośnie pytania nr 2 wniosku za nieprawidłowe, to za bezprzedmiotowe uznał udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3. Jeśli dochodem (przychodem) Skarżącego byłyby zyski przeznaczone w spółce z o.o. na jej kapitały, to istotnie nie byłoby żadnych kwot do dalszej wypłaty i opodatkowania w spółce komandytowej (niepodzielone zyski podlegałyby opodatkowaniu na moment przekształcenia). Z uwagi jednak na powyższy pogląd Sądu w zakresie pytania nr 2 wniosku, zbieżny ze stanowiskiem Skarżącego, otwarta pozostała kwestia postawiona w pytaniu nr 3. Do tej pory nie doczekała się ona stanowiska Ministra Finansów, zaś Sąd nie mógł zastępować organu w wyrażeniu stanowiska w formie interpretacji podatkowej. Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia poglądu wyrażonego w wyroku odnośnie do kwestii postawionej w pytaniu drugim wniosku, a następnie wyrazi swoje stanowisko merytoryczne w zakresie zawartym w pytaniu trzecim. 5. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3254/13 umorzył postępowanie kasacyjne. 6. DIS działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 712/13 z dnia 5 lipca 2013 r. wydał interpretację indywidualną z dnia 16 lipca 2015 r. nr IPPB2/415-772/12/15-6/S/MG, stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym oraz dokonania po przekształceniu wypłaty przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzący z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (sp. z o.o.) (Pytanie nr 2 i 3) - jest: prawidłowe - w zakresie braku powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, nieprawidłowe - w pozostałym zakresie. Organ, mając na uwadze art. 14c § 1 O.p. odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy zawartego w pytaniu drugim. W pozostałym zakresie organ powołał się do regulacji zawartych w przepisach art. 551 § 1 K.s.h., art. 552 K.s.h. oraz art. 553 § 1 K.s.h., wyjaśniając, że zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w ustawie Ordynacja podatkowa, której art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) stanowi, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. W myśl art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji), 2) uchylony, 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, 5) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, 6) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 7) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Powołując się na art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ zauważył, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony tym przepisem jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało zwerbalizowane przez ustawodawcę w omawianych przepisach, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą przez spółkę przekształconą (Spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (Spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód, który powstanie po stronie Wnioskodawcy z tytułu wypłaty środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (Spółkę z o.o.) mieści się w otwartym katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i udziału w zyskach. Użyta przez ustawodawcę koncepcja katalogu otwartego polega na tym, ażeby nie musiał wymieniać enumeratywnie wszystkich możliwych dochodów. Otwarty katalog ma gwarantować, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które będą mogły być przypisane do danego źródła. Nie było zatem potrzeby wymieniania przez ustawodawcę środków pieniężnych wypłaconych przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników, pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zauważył, że gdyby poza wymienionymi w powołanym przepisie dochodami opodatkowaniu miały już nie podlegać żadne inne, to racjonalny ustawodawca nie używałby słów "w tym także". Wprowadzając jednak określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego wyrażającego zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami ich sens i znaczenie. Nie sposób przypisywać mu uchybienia rozumianego jako schematyzm semantyczny, polegającego na tym, iż pewien stan rzeczy może być wysłowiony tylko w ściśle określony sposób. Niezależnie od tego, trzeba dodać, że wszelkie zwroty prawne muszą być rozpatrywane w powiązaniu z kontekstem ich użycia, co jednoznacznie przekonuje o funkcji wymienionych słów "w tym również" oraz "w tym także". Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że otrzymanych przez wspólników Spółki komandytowej środków pieniężnych nie sposób zakwalifikować do jakiegokolwiek źródła przychodów z katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja Wnioskodawcy obraku podstawy prawnej, w oparciu o którą dopuszczalne byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym otrzymanych przez wspólnika Spółki komandytowej - osobę fizyczną opisanych wyżej środków pieniężnych nie zasługuje, w ocenie organu, na aprobatę. Bez znaczenia, zdaniem organu, była okoliczność, że wraz z przekształceniem przestaje istnieć osoba prawna - Spółka z o.o. podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w jej miejsce powstaje spółka osobowa - Spółka komandytowa, a zasady opodatkowania jej wspólników od momentu przekształcenia - nie wynikają już z przepisów dotyczących przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz z odrębnej regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A także bez znaczenia pozostaje okoliczność, że niepodzielone zyski Spółki z o.o. stają się - z dniem przekształcenia - własnością Spółki komandytowej i nie sposób uznać, że w razie ich wypłaty, zostają one otrzymane przez wspólników Spółki komandytowej (uprzednio wspólników przekształcanej Spółki z o.o.), jako udział w zysku osoby prawnej. Nieistotna jest okoliczność, że przychody te wspólnicy faktycznie uzyskają w późniejszym terminie, tj. w czasie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej, ponieważ nie są to przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), lecz stanowią dla wspólników przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce z o.o. Zysków tych nie wypracowuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spółka osobowa, lecz środki te Wnioskodawca otrzyma jako niepodzielone zyski osoby prawnej. Są to dwa odrębne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowej na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wobec czego nie dochodzi również do podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej). Przychody wspólników uzyskane z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w żadnym razie nie mogą być opodatkowane według zasad określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy zasad określania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, rozliczanych w ramach źródła przychodu, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wypłata przez Spółkę komandytową po przekształceniu środków pochodzących z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Spółkę z o.o. stanowi dla Wnioskodawcy - wspólnika spółki komandytowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 ww. ustawy. 7. Pismem z dnia 6 października 2015 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 lipca 2015 r. wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez DIS, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił: I. Błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: a) 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 updof ( w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku, tj. przed 1 stycznia 2015 r.) poprzez ich błędną wykładnię poprzez uznanie, że kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) wspólnikowi przez spółkę komandytową pochodząca z zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową, który przed przekształceniem w spółkę komandytową został podzielony i przeniesiony na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych; b) art. 24 ust. 5 updof poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem Wniosku o Interpretację w wyniku zastosowania przez Dyrektora niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego rozszerzającej wykładni powołanej normy; c) art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 updof w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 updof poprzez ich błędną wykładnię uznając, że skutki podatkowe wypłaty (lub postawienia do dyspozycji) środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o., który przed przekształceniem w Spółkę komandytową został podzielony i przeniesiony na kapitał zapasowy i rezerwowy Sp. z o.o., powinny być analizowane w momencie fizycznej wypłaty przedmiotowych środków na rzecz Skarżącego, a nie w momencie wystąpienia Skarżącego ze Spółki komandytowej albo w momencie jej likwidacji; II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 14b w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie Interpretacji w zakresie pyt. 3 Skarżącego, która jest sprzeczna z obowiązującymi w dacie wydania Interpretacji przepisami prawa oraz orzecznictwem sądów administracyjnych; 2) art. 14b w zw. z art. 14c O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki w zakresie pyt. 3 (w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego), co doprowadziło do wydania Interpretacji z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi Skarżący, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu oraz przedstawioną argumentacją podał, że w jego ocenie, kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Skarżącemu przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Spółki z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej" nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty. Zdaniem Skarżącego, obowiązku opodatkowania wypłaty przez Spółkę komandytową środków finansowych mających swoje źródło w zysku wypracowanym przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie można wywieźć in principio z art. 24 ust. 5 updof. Analiza charakteru zawartych w nim wyliczeń prowadzi bowiem do konkluzji, iż nie mają one jedynie charakteru przykładów ilustrujących rozumienie przepisu, ale pełnią funkcję systematyzującą - grupują określone typy (kategorie) stanów faktycznych objętych zakresem art. 24 ust. 5 updof. Konstrukcja przepisu w oparciu o katalog kategorii przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych prowadzi z kolei do wniosku, iż każda z wymienionych w nim kategorii (w tym kategoria z punktu 8 analizowanego przepisu tj. opodatkowanie zysków niepodzielonych) jest kompletna i dotyczy całości danego zjawiska stanowiącego przedmiot opodatkowania i tym samym nie powinna być rozszerzana w drodze interpretacji. W konsekwencji, skoro kategoria z art. 24 ust. 5 pkt 8 updof (dotycząca opodatkowania zysków spółki kapitałowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową) obejmuje wyłącznie opodatkowanie zysków niepodzielonych, to mając na względzie przyjętą strukturę przepisu, należy konsekwentnie uznać, iż zamiarem Ustawodawcy nie było już objęcie opodatkowaniem na podstawie art. 24 ust. 5 updof wypłaty przez spółkę osobową środków finansowych mających swoje źródło w zyskach wypracowanych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem, które zostały na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy lub rezerwowy Sp. z o.o. Zawężenie przez ustawodawcę kategorii dotyczącej opodatkowania przekształcenia jedynie do "zysków niepodzielonych" należy bowiem uznać za zabieg celowy. W sprawie jest bezsporne, że zysk spółki kapitałowej rozdysponowany zgodnie z przepisami KSH np. na kapitał zapasowy nie jest zyskiem niepodzielonym. W konsekwencji, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia Wniosku). W konsekwencji, kwota wypłacona Skarżącemu przez Spółkę komandytową sfinansowana ze środków finansowych pochodzących z zysku Sp. z o.o., które przed przekształceniem zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy w Sp. z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia stały się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), nie powinna podlegać opodatkowaniu na gruncie UPDOF jako przychody z kapitałów pieniężnych (tj. przychody z udziału w zyskach osób prawnych). Skarżący zauważył, że przyjęcie stanowiska prezentowanego w sprawie przez DIS prowadziłoby do wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu na tle przepisów updof, które weszły w życie 1 stycznia 2015 r. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia jest nie tylko wartość niepodzielonych zysków (jak dotychczas), ale również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. W konsekwencji, gdyby stanowisko DIS zostało uznane za prawidłowe, na gruncie ww. przepisów obowiązek podatkowy w okolicznościach analogicznych do sprawy powstawałby wielokrotnie, tj. najpierw w momencie przekształcenia, a później - jak tego chce DIS - w momencie fizycznej wypłaty (a potencjalnie również w momencie wystąpienia ze spółki osobowej). W ocenie Skarżącego, przy analizie skutków podatkowych przekształcenia nie można pomijać jego istoty, tj. charakteru prawnego, który może wpływać na klasyfikację /charakter środków finansowych pochodzących z zysku Spółki z o.o. (które przed przekształceniem zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy w Spółce z o.o., a następnie w wyniku przekształcenia stały się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej). Wynika to z braku podstawy prawnej, która nakazywałaby traktować wypłacany zysk spółki przekształconej jako zysk spółki przekształcanej. Z ekonomicznego punktu widzenia zysk ten rzeczywiście pochodzi z działalności prowadzonej przez spółkę przekształcaną. Jednak z prawnego punktu widzenia zysk ten jest zyskiem spółki przekształconej i powinien podlegać opodatkowaniu w sposób właściwy dla formy prawnej, jaką przybrała spółka przekształcona. Skarżący zarzucił organowi, że ten przy wydawaniu interpretacji nie uwzględnił faktu, że przedmiotem wniosku Skarżącego o wydanie Interpretacji było potwierdzenie braku wystąpienia obowiązku podatkowego w momencie wypłacenia (lub postawienia do dyspozycji) Skarżącemu przez Spółkę komandytową środków finansowych pochodzących z zysku Spółki z o.o., a nie potwierdzenie braku jakiegokolwiek opodatkowania ww. środków finansowych w opisanym w Interpretacji zdarzeniu przyszłym. DIS nie wziął pod uwagę innych momentów wystąpienia obowiązku podatkowego na gruncie updof, jakim może być np. całkowite wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy też jej likwidacja. Wykładnia zaprezentowana przez DIS zmierza w stronę uznania, iż wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów updof, podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Skarżący zauważył, że na gruncie updof zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce osobowej do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Na gruncie updof, powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie m.in. w treści art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 updof, przy czym do przychodów, o których mowa w przepisie, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 updof). Wskazana powyżej norma określa sposób kalkulacji przychodu do opodatkowania na moment wystąpienia ze spółki osobowej i de facto oznacza, iż wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Jeżeli zatem - zgodnie ze stanowiskiem DIS - fizyczna wypłata Skarżącemu przez Spółkę komandytową środków finansowych pochodzących z zysku Spółki z o.o. podlegałaby opodatkowaniu, to w momencie wystąpienia Skarżącego ze Spółki komandytowej przedmiotowe środki finansowe - w świetle powołanej wyżej normy - zostałaby opodatkowane po raz drugi (tj. raz w momencie fizycznej wypłaty, a drugi raz w momencie wystąpienia ze Spółki komandytowej). Niekwestionowaną zasadą w prawie podatkowym jest założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zasada ta nie jest wprawdzie wyrażona w sposób wyraźny w żadnym z przepisów ustawy, jednakże zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia jej przyjęcie. W ocenie Skarżącego, powinna mieć ona także zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji, DIS bezzasadnie uznał, że w sprawie przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę komandytową pozwala na odstąpienie od reguły opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym Spółce komandytowej) na zasadzie memoriałowej (w czasie, gdy Skarżący pozostaje wspólnikiem w takiej spółce). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego/wielokrotnego opodatkowania, na co Skarżący już wskazał. Z powyższych względów, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo, tj. tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. W przepisach updof brak jest bowiem jakiejkolwiek podstawy prawnej opodatkowania wypłaty takich środków finansowych. Taką podstawą prawną nie jest art. 8 ust. 1 w zw z art. 5b ust 2 updof. Mając na uwadze powyższe oraz z uwagi na fakt, że ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach updof wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie wypłaty środków finansowych przez Spółkę komandytową w okolicznościach przedstawionych we wniosku o Interpretację (na co Skarżący wskazał powyżej), to nie powinno ulegać wątpliwości, że fizyczna wypłata przedmiotowych środków na rzecz Skarżącego powinna być neutralna podatkowo (ewentualne skutki podatkowe takiej wypłaty, jak wskazano powyżej, powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia Skarżącego z Spółki komandytowej albo w momencie jej likwidacji). Wydając Interpretację, która jest sprzeczna z przepisami prawa oraz praktyką sądów administracyjnych wskazaną przez Skarżącego DIS niewątpliwie naruszył art. 14b w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Dodatkowo, zdaniem Skarżącego, DIS naruszył art. 14b w zw. z art. 14c O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki w zakresie pyt. 3 (w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego), co doprowadziło do wydania Interpretacji z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów prawa materialnego. 8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej Interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2015 r. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna. 4. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. 5. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwota wypłacona lub postawiona do dyspozycji wspólnikowi przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która to kwota nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej". 6. Wedle stanowiska Skarżącego kwota taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest - zdaniem Skarżącego - przepisów, które stanowiłyby podstawę do opodatkowania takich środków. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem organów podstawę do opodatkowania ww. kwoty stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy czym obowiązek jej opodatkowania wynika przede wszystkim z ogólnej zasady określonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącej obowiązek opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów za wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. 7. Badane w niniejszej sprawie zagadnienie reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2013 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Artykuł 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że prawidłowo rozdysponowany zgodne z przepisami Kodeksu spółek handlowych (art. 231 § 2 pkt 2 oraz art. 191 Kodeks spółek handlowych) zysk np. na kapitał zapasowy i rezerwowy nie jest już zyskiem niepodzielonym. W takim przypadku w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mniej jednak ww. przepis – co wyraźnie zaakcentował organ - stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tylko ten moment jest dla wspólnika neutralny podatkowo albowiem jak jednoznacznie wskazuje doktryna i orzecznictwo mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem jedynie działającym w innej formie prawnej. Nie jest natomiast prawidłowe w ocenie Sądu interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez skarżącego, która dawałaby podstawę do przyjęcia, że późniejsza (niż moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową) wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach rezerwowym i zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby bezdyskusyjny. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane. W tym miejscu Sąd podkreśla, że słuszne jest stanowisko organu, że mimo następstwa prawnego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla skarżącego przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o. Podstawą opodatkowania dla tego rodzaju środków jest natomiast cyt. wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarty w cyt. przepisie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2362/10, II FSK 2363/10, stwierdził że: "(...) zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do tezy sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż wymienione w powołanych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego". Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując zgodność z prawem aktów interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu, a w szczególności nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni prawa". Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt 1452/07, wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08). Jak już wcześniej wyjaśniono w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. Podobnie NSA w wyroku z 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08 stwierdził, że: "Wprowadzając określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego wyrażającego zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami ich sens i znaczenie. Nie sposób przypisywać mu uchybienia rozumianego jako schematyzm semantyczny, polegającego na tym, iż pewien stan rzeczy może być wysłowiony tylko w ściśle określony sposób. Niezależnie od tego, trzeba dodać, że wszelkie zwroty prawne muszą być rozpatrywane w powiązaniu z kontekstem ich użycia. Ten ostatni jednoznacznie przekonuje o funkcji wymienionych słów "w tym również" oraz "w tym także". 8. Prawidłowość rozstrzygnięcia organu potwierdza również orzecznictwo NSA w sprawach wydawanych w stanie prawnym, identycznym jak w niniejszej sprawie. Sąd powyższą ocenę zawartą w wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2016 r., II FSK 264/15 podziela i uznaje za własną. NSA w przedmiotowym wyroku uznał, że dokonując wykładni obu wyżej wymienionych przepisów należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji i wskazać, iż zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Wymienione w powołanych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego". Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2362/10, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt 1452/07, wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08; dostępne na ww.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. Zarówno w doktrynie, jak też i w orzecznictwie, nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551-579 K.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstanie nowego, a jedynie zmianę formy działalności – spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych nie następujących jednocześnie. Wynika to również z art. 93a § 1 i 2 O.p. 9. Reasumując uznać należy, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielnych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Powyższe rozważania znajdują oparcie w ukonstytuowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadzie powszechności opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro zatem każde przysporzenie majątkowe osoby fizycznej podlega opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem, a wyjątki od ww. zasady zostały szczegółowo wymienione i stanowią katalog zamknięty, to stanowisko skarżącego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nie do przyjęcia. Ustawodawca bowiem wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym. Przyjąć więc należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym. Oznacza to, że nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową. Z powyższych względów zawarte w skardze naruszenia prawa materialnego nie są zasadne. Co więcej Sąd stoi na stanowisku, że brak opodatkowania – jak chce Skarżący - podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym pozostaje w sprzeczności z art. 32 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - które stanowią o równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Uwzględnienie stanowiska Skarżącego doprowadziłoby do bezprawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników w zależności od tego czy zdecydowaliby o podziale zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy (co rodziłoby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych) czy też przekazaliby zyski spółki na kapitały własne spółki, a następnie wypłaciliby te zyski wspólnikom po uprzednim przekształceniu spółki kapitałowej w osobową. 10. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 oraz przepisów art. 120 i 121 O.p. Minister Finansów zawarł słuszną ocenę stanowiska wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe, a nadto zawarł uzasadnienie prawne tej oceny. W ocenie Sądu skrupulatnie powołano podstawę prawną wskazującą na poprawność stanowiska organu oraz dokonano pełnej analizy przywołanych przepisów. Sąd zaznacza też, że zaskarżona interpretacja została wydana z uwzględnieniem stanowiska oraz wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie uprzednio wydanym w sprawie, z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 712/13. 11. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.