III SA/Wa 3042/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku importowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 3211 zł (trzy tysiące dwieście jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U Z A S D N I E N I E Decyzją z dnia [...] maja 2005 roku wydaną na podstawie art.21 § l pkt 2, § 3, art.51 § l, art.53 ust l, art.107 § l, § 2, art.108, art.l 15, art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r Nr 8 poz.60), zwanej dalej O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość niewykonanego zobowiązania podatkowego w podatku importowym, wynikającego z decyzji Urzędu Skarbowego W.: [...] z dnia [...].02.2000r. -[...] z dnia [...].02.2000r. -[...] z dnia [...].02.2000r. -[...] z dnia [...].02.2000r. -[...] z dnia [...].02.2000r. -[...] z dnia [...].08.2000r. na kwoty odpowiednio: - 4.585,20 zł ;5.045,10 zł; 4.557,80 zł; 4.566,90 zł; 2.050,00 zł; 6.212,10,-zł – stanowiące zaległość podatkową firmy M. s.c. Ponadto orzekł odpowiedzialność za ww. zaległości podatkowe w podatku importowym oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości A. G. o J. G. jako wspólników spółki cywilnej M. W uzasadnieniu podniesiono, iż Urząd Skarbowy W. wydał, na podstawie art.2 i art.5 ustawy z dnia 25.11.1993r o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz.U. z 1993r Nr 123 poz.551 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą o podatku importowym, w związku z decyzjami wydanymi przez Urząd Celny, w sprawie zmiany wartości celnej towarów importowanych, 6 decyzji ustalających należny podatek importowy oraz orzekających niedobór należności podatkowych w podatku importowym. Terminy płatności ww. kwot niedoborów w podatku importowym wynosiły 14 dni od daty otrzymania decyzji. Ponieważ firma M. s.c. nie wpłaciła kwot wynikających z ww. decyzji, kwoty podatku w nich orzeczone stały się zaległością podatkową, zgodnie z art.51 § l ustawy O. p., który stanowi, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Na podstawie przepisu zawartego w art. 107 § l ustawy O. p., który stanowi, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, które zgodnie z przepisem zawartym w art. 107 § 2 pkt 2 ww. ustawy odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyegzekwować należny budżetowi podatek importowy - od osób trzecich - tj. wspólników spółki cywilnej, zgodnie z art. 115 ww. ustawy O.p. Przepis zawarty w art.115 ustawy – O. p. stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, a także komandytowej nie będący komandytariuszem odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. W związku z faktem, że spółka cywilna M. nie wykonała zobowiązania podatkowego pomimo zaistnienia okoliczności, o których mowa wyżej tzn. nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego należnych kwot podatku importowego, wynikających z ww. decyzji w łącznej kwocie 27.017,10 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił orzec odpowiedzialność za ww. zaległości podatkowe w podatku importowym oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości A.G. o J. G. jako wspólników spółki cywilnej M.. Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wniósł w dniu 30 maja 2005 roku J. G.. Zdaniem skarżącego doszło do przedawnienia należności podatkowych. Od decyzji określających inną wartość celną towarów niż wskazana w pierwotnych decyzjach minęło już 7 lat, a zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat. Wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność za zaległości M. s.c. mogło nastąpić wyłącznie w okresie tego samego terminu, w którym można było wydać przeciwko M. s.c. decyzję określającą wysokość należnego podatku importowego, a termin ten już upłynął. Decyzja z [...] maja 2005 r. nie ma w ogóle podstawy faktycznej. Skarżący wniósł także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. Podniósł, że nie posiada majątku, z którego mógłby zapłacić kwoty pieniężne wskazane w decyzjach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania J. G., decyzją z [...]sierpnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów stawianych w odwołaniu, wskazano, iż za niewłaściwe należy przyjąć stanowisko Podatnika, którego zdaniem termin do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników powinien być liczony od momentu wydania przez Urząd Celny decyzji określających inną wartość celną towarów niż w pierwotnych decyzjach z 1995 r., co tym samym wpływa obecnie na niedopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na okoliczność przedawnienia się zobowiązania. Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 118 § l ustawy O. p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, 6 decyzji Urzędu Skarbowego W. ustalających kwoty należnego podatku importowego zostało wydanych w 2000 r. i w związku z brakiem ich zaskarżenia stały się one ostateczne. Na tym etapie postępowania organ podatkowy bada wyłącznie zasadność wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i zaskarżonej przez Podatnika w ustawowym terminie decyzji przenoszącej przedmiotową odpowiedzialność. Podniesiono również, iż kwoty poszczególnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowych wydanych w 2000 r. przerodziły się tego samego roku w dochodzone zaległości podatkowe i dlatego też w przedmiotowej sprawie termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki upływa z końcem 2005 r., a tym samym wydaną decyzję należało uznać za w pełni zasadną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 roku J. G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazał argumenty podnoszone już w odwołaniu, ponadto zarzucił, iż zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę, która nie jest organem, a nie zostało przedstawione jakiekolwiek upoważnienie do podpisywania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej. W tej sytuacji stwierdził, iż decyzja ta jest nieważna. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, ponadto podniósł, iż zaskarżoną decyzję podpisała osoba prawidłowo upoważniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu zaskarżonego aktu. Skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Rozpoznając niniejszą sprawę należało rozstrzygnąć, czy można było orzec o odpowiedzialności osób trzecich tj. J. i A. G. za zaległości podatkowe spółki M. w podatku importowym dotyczącym 1995r., czy też nastąpiło przedawnienie możliwości orzekania o powyższej odpowiedzialności. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ustalenie, kiedy powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku importowego. Pozwoli to na ustalenie zobowiązania podatkowego, charakteru decyzji ustalającej wysokość podatku oraz terminu płatności, od którego biegnie okres do orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich. W odpowiedzi na powyższe pytania wiążą jest uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 3/04, (ONSAiWSA 2005/4/65), który orzekając na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług stwierdził, iż “w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączyły powstanie tych zobowiązań (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku importowego powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony w całości lub w części od cła lub cło zostało zawieszone albo zastosowano preferencyjną stawkę celną. W decyzji o dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym dyrektor urzędu celnego jest obowiązany obliczyć należny podatek importowy, a urząd celny pobiera obliczony podatek i przekazuje kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę urzędu celnego. W razie stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał lub pobrał podatek importowy w kwocie niższej od należnej, organ podatkowy właściwy ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania podatnika wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podmiotem zobowiązanym do zapłacenia tego podatku jest importer towaru, który w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji powinien zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Z tych względów należy powtórzyć, że w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tych zobowiązań (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji." Należy wskazać, iż stan prawny obowiązujący w 1996 roku dotyczący podatku importowego był taki sam jak w 1995 roku. Ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku importowym ma zasadnicze znaczenie co do określenia ustawy właściwej do rozpatrzenia niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż stosuję się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie Ordynację podatkową, mimo, że orzekał w czasie obowiązywania Ordynacji podatkowej. Wynika to wprost z art. 332 Ordynacji podatkowej, który stwierdza, iż do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuję się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie budzi wątpliwości, iż skoro zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie w podatku importowym powstało w dacie dopuszczenia towaru do obrotu w 1995 r., to również powstał wtedy termin płatności podatku co pociągnęło za sobą zaległości podatkowe, gdyż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zatem zaległość podatkowa powstała przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej tj. 1 stycznia 1998 r. i stosować należy ustawę z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), zwaną dalej ustawą o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 47 ust. 1 stwierdza, iż wspólnik spółki jawnej, komandytowej, nie będący komandytariuszem oraz spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie regulowała okresu do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Natomiast przyjęło się w orzecznictwie, iż termin ten wynika z art. 5 ust. 2 ww ustawy. Jasno przedstawił swe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I SA/ Lu 240/01 z dnia 9 stycznia 2002 r. (LEX nr 78303), gdzie w sprawie z analogicznym stanem faktycznym wskazał, iż “zobowiązanie podatkowe już istniało (zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa). Stanowisko to podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny. Decyzje wydane w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie kreują nowego zobowiązania podatkowego. Stanowią jedynie formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie za określonego podatnika. Ostateczną granicę czasową do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w tym wypadku określa art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w myśl którego zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku". Jak wcześniej wskazano termin płatności w podatku importowym dotyczącego towaru sprowadzonego i dopuszczonego do obrotu na terenie Polski w 1995 r. powstał również w tym roku. Decyzję zatem o odpowiedzialności osób trzecich tj. A. i J. G. organ mógł wydać w okresie pięciu lat od końca roku 1995. Wydanie decyzji o odpowiedzialności ww osób trzecich po upływie tego terminu stanowiło naruszenie prawa materialnego. Zarzut podpisania decyzji przez osobę, która nie jest organem jest niezasadny, gdyż organ wskazał numer i datę udzielenia pełnomocnictwa, z którego wynikało upoważnienie do wydania kwestionowanej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz 152 i 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 8