III SA/Wa 3044/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/WA 3044/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2006 r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, zwanym dalej GIKS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako" Ordynacja" - w związku z art. 26 ust. 2 i 4 oraz art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 zezm.) - dalej jako "uks", po rozpoznaniu wniosku [...]. Spółki z o.o. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję własną z [...] lutego 2006 r. Decyzją z [...] lutego 2006r.Nr [...] i [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpoznaniu wniosków [...] Sp. z o.o. z [...] kwietnia 2005 r. o stwierdzenie nieważności decyzji GIKS z [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. i 2000r., umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] czerwca 2003 r. jest bezprzedmiotowe, ponieważ przedmiotem żądania strony może być jedynie decyzja, która ma statut decyzji ostatecznej tj. takiej, od której nie został złożony wniosek o ponowne rozpatrzenie. Tymczasem Spółka od decyzji z [...] czerwca 2003 r. Spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy i wniosek ten, po jego rozpatrzeniu, wywołał wydanie decyzji przez organ drugiej instancji. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko co do zasadności umorzenia postępowania. Stosownie do art. 247 § 1 Ordynacji organ może prowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, tylko i wyłącznie w stosunku do decyzji ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] sierpnia 2006 r. [...] Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 9a ust. 4, art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 26 w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks oraz naruszenie art. 15 § 1, art. 16, art. 18 b, art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji i wniosła o uchylenie zakwestionowanych decyzji. Zdaniem skarżącej Spółki H. M., który wydał decyzję, w ocenie strony nieważną, występował zarówno jako Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. podległy GIKS oraz w postępowaniu kontrolnym i podatkowym z upoważnienia GIKS. Jednocześnie występował jako organ odwoławczy w miejsce Izby Skarbowej oraz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Według skarżącej z ukształtowanej przez ustawodawcę hierarchii organów kontroli skarbowej w art. 10, art. 11, art. 24 - 31 uks (Minister Finansów, GIKS, dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej) wynika, że kompetencje każdego z organów są ustawowo podzielone. Niedopuszczalne zatem jest rozpoznawanie sprawy na wszystkich etapach postępowania przez tę samą osobę - H. M. Niezależnie od tego skarżąca zwróciła uwagę, że że postanowienie z [...] lutego 2003 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wydał "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej H. M." - bez jakiegokolwiek wskazania, iż działał z upoważnienia GIKS. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, "jako organ właściwy w sprawie - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a w zw. z art. 31 uks oraz art. 18 b Ordynacji pozostał właściwy rzeczowo i miejscowo do wydania decyzji podatkowej kończącej postępowanie. Według skarżącej, to, że w nagłówku decyzji wskazano "Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej" nie ma znaczenia, ponieważ decyzje podpisał i - w istocie - wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ze wskazaniem tej funkcji. Spółka zwróciła przy tym uwagę na to, że nie istnie przepis, który upoważnia GIKS do przekazania kompetencji na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Spółki "zastrzeżenia budzi wydanie decyzji z upoważnienia GIKS, skoro właściwy w czasie rozpoczęcia kontroli był organ kontroli skarbowej zatrudniony w UKS w L.". Niezależnie od tego osoba, która podpisała decyzję w I instancji, podlegała na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji wyłączeniu od załatwiania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej tą decyzją. Z akt sprawy natomiast wynika, na co spółka zwróciła uwagę, iż osoba, która podpisała decyzję w I instancji, podpisała także decyzję wydaną w trybie odwoławczym. [...] Sp. z o.o. stwierdziła ponadto, że "każda decyzja spełniająca ustawowe przesłanki nieważności jest decyzją nieważną". Jeżeli zatem GIKS (lub Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.) wydał decyzję utrzymującą w mocy swoją decyzję Nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 1999 r. do marca 2000 r., to decyzja ta pozostała w obrocie prawnym, zatem powinna zostać uznana za nieważną z przyczyn wskazanych powyżej. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z [...] stycznia 2006 r. spółka podtrzymała wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania stanowisko. Stwierdziła, że wadliwe było delegowanie uprawnienia ustawowo zastrzeżonego dla organu kontrolnego wyższego stopnia na rzecz organu kontrolnego niższego stopnia. Ponadto organ kontroli skarbowej w okresie od [...] stycznia do [...] sierpnia 2003 r. nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydawania decyzji. Organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego, zobowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 § 2 Ordynacji, które kończyło się wydaniem decyzji. Postanowienie wyznaczające termin zapoznania się z dowodami i materiałami zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym wydane zostało [...] maja 2003 r., wynik kontroli - w dniu [...] czerwca 2003 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego - [...] lutego 2003 r. Spółka wskazała także na to, że ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie innych ustaw wprowadzono art. 24a, zgodnie z którym w przypadku wykonywania czynności kontrolnych przez inspektora poza właściwością miejscową urzędu kontroli skarbowej decyzję albo postanowienie wydaje dyrektor jednostki zatrudniającej inspektora. Zmiana ta weszła w życie 1 września 2003 r., natomiast decyzję podatkową w stosunku do skarżącego wydano [...] września 2003 r. Strona stoi na stanowisku, że postępowanie kontrolne wszczął organ kontroli skarbowej niższego stopnia i do jego zakończenia właściwy był dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony był inspektor. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Skarga jest nieuzasadniona. W przepisie art. 247 § 1 Ordynacji ustawodawca stwierdził, że "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej" Z powyższego wynika, że w a r u n k i e m k o n i e c z n y m stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA, III SA 293/02, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 4, poz. 30). W ocenie Sądu, rozpoznającego sprawę, dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nie będącą ostateczną, prowadziłaby do -konkurencji- pomiędzy odwołaniem od decyzji, a stwierdzeniem jej nieważności. Byłoby to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji (podobnie wyrok NSA z dnia 23 listopada 2000r., III SA 2619/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Regulacja instytucji stwierdzenia nieważności zawarta w Ordynacji jest różna od regulacji tej instytucji umieszczonej w kodeksie postępowania administracyjnego (por. art. 156 § 1 kpa), który dopuszcza możliwość stwierdzenia w trybie nadzoru nieważności decyzji nieostatecznej. Ze względu na to, że w analizowanej sprawie [...] spółka z o.o.. domaga się stwierdzenia nieważności decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2003 r., od której wniesiony został skutecznie wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, ostateczną decyzją była decyzja kończąca administracyjny tok instancji, tj. decyzja GIKS z [...] września 2003 r. Jednocześnie należy wskazać, że skarżąca wniosła także o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] września 2003 r., która utrzymała w mocy decyzję z [...] czerwca 2003 r . W tym zakresie wniosek skarżącej został rozpoznany merytorycznie, a podjęta decyzja skontrolowana została przez Sąd w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 3043/06. Mając na uwadze powyższe, należało, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzec, jak w sentencji.