III SA/Wa 3044/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił S. D. (zwanemu dalej: "Skarżącym") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 52.623.754 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 18.891.207 zł, a także orzekł zabezpieczenie powyższego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązania podatkowe w tym podatku. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez wydanie decyzji pomimo nie zaistnienia okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, 2) art. 33 § 4 O.p. poprzez określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w oparciu o ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. bez przeprowadzenia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych w tym zakresie, 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn uzasadniających obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, 4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że nie zgadza się z poglądem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę zastosowania zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącego, okoliczność ta jednoznacznie wskazuje na bezpodstawność stanowiska organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił też, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone wnikliwą analizą zaistnienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p., uzasadniających dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji nie wykazał okoliczności - poza wysokością przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę - mogących wskazywać, że rzekome zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie zostanie wykonane. Ponadto przed wydaniem wymienionej decyzji organ podatkowy nie przeprowadził rzetelnej analizy sytuacji ekonomicznej i majątkowej Skarżącego, której wyniki miałyby istotny wpływ na zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. W opinii Skarżącego, ocena ryzyka nieuregulowania przez niego ewentualnej zaległości podatkowej powinna zostać dokonana w świetle wszystkich okoliczności faktycznych, nie zaś w oparciu wyłącznie o pobieżną analizę ekonomiczną dochodów wykazanych w zeznaniach i deklaracjach podatkowych za 2008-2012 r. Ocena tej kwestii powinna przy tym uwzględniać fakt terminowego regulowania bieżących zobowiązań podatkowych, wartość majątku Skarżącego czy też skalę realizowanych przez niego przedsięwzięć gospodarczych, które gwarantują dostateczne środki na pokrycie ewentualnej zaległości podatkowej. Skarżący zarzucił również w swoim odwołaniu, że organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie przyjął apriori bez przeprowadzenia jakiejkolwiek własnej weryfikacji bądź analizy w tym zakresie słuszność stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zaprezentowanego we wniosku o dokonanie zabezpieczenia z dnia 5 lutego 2014 r. Powyższe czyni z kolei uzasadnionym zarzut, iż w niniejszej sprawie realizacja wynikającego z art. 33 § 4 O.p. obowiązku określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu ograniczyła się do bezkrytycznego powielenia ustaleń organu kontroli skarbowej poczynionych w postępowaniu kontrolnym. Ponadto w ocenie Skarżącego, zaskarżona decyzja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ pierwszej instancji nie przedstawił bowiem przekonywujących dowodów przemawiających za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2014 r. Skarżący zaskarżył powyższe postanowienie organu odwoławczego, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2436/14 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że wydane w sprawie formalne postanowienie doprowadziło do naruszenia uprawnienia Skarżącego do zbadania wydanego wobec niego rozstrzygnięcia w postępowaniu dwuinstancyjnym, a następnie sądowym. W ocenie Sądu, organ podatkowy powinien dokonać oceny wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia wydając decyzję w sprawie umorzenia postępowania w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Wyłącznie w tym trybie Skarżący mógłby poddać kontroli instancyjnej i sądowej kwestie związane z zabezpieczeniem. Sąd uznał też, że w uzasadnieniu wydanej decyzji w sprawie umorzenia postępowania powinny znaleźć się uwagi dotyczące zasadności podjętych przez organ podatkowy działań w przedmiocie zabezpieczenia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozpatrując odwołanie Skarżącego winien był dokonać oceny decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, bowiem tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość stwierdzenia, czy decyzje zostały wydane zgodnie z prawem. Mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy winien był zbadać, czy organ pierwszej instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego nie naruszył art. 33 § 2 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego. Sąd wskazał również, że organ odwoławczy wydając postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania, doprowadził do sytuacji w której jakiekolwiek argumenty Skarżącego odnoszące się do sytuacji wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia, nie mogły być ocenione. W ocenie Sądu taka sytuacja naruszała ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Następnie organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uwzględniając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2436/14, wydał w dniu 31 sierpnia 2015 r. decyzję, którą umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 33a § 1 O.p., wskazał że powołany przepis samodzielnie określa byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. W wypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, czyli traci swój byt prawny. Wpływ wygaśnięcia decyzji na jej istnienie w obrocie prawnym jest bezsporny i nie budzi wątpliwości. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że nie mogą w obrocie prawnym równocześnie funkcjonować dwie decyzje dotyczące tej samej materii, czyli decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu tego samego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył również, że w literaturze i orzecznictwie wskazuje się m. in., iż wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. Zatem jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie organ odwoławczy powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. Następnie organ odwoławczy zauważył, że w dniu 28 lutego 2014 r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wymieniona decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 7 marca 2014 r. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2014 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, stosownie do brzmienia art. 33a § 1 pkt 2 O.p., wygasła z mocy prawa z dniem 7 marca 2014 r., co uprawniałoby organ podatkowy drugiej instancji do umorzenia postępowania odwoławczego bez rozpatrzenia zarzutów odwołania. Jednakże mając na uwadze wspomniany wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2436/14 oraz pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 125/09, organ odwoławczy uznał, że jest zobligowany do dokonania kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2014 r., bowiem tylko w takiej sytuacji istnieje możliwość weryfikacji, czy decyzja została wydana zgodnie z prawem. Dokonując następnie analizy tejże kwestii organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji dokonując określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz jego zabezpieczenia na majątku Skarżącego, wziął pod uwagę informacje zawarte we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 maja 2014 r. o zabezpieczenie majątkowe. Z informacji przekazanych przez ten organ wynika bowiem, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od czynności cywilnoprawnych za 2010 r., stwierdzono nieprawidłowości polegające na niezadeklarowaniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-37) w 2010 r., uzyskanego przychodu w kwocie 164.442.280,70 zł z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), które skutkowały określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 52.675.649 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 51.895 zł. Organ odwoławczy zauważył też, że organ pierwszej instancji na podstawie złożonych przez Skarżącego zeznań i deklaracji podatkowych za lata 2008-2012 r. ustalił, iż kwota dochodów Skarżącego wyniosła 1.536.363,47 zł, co stanowi tylko około 2,15 % przewidywanego zadłużenia podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Z tego względu wysokość dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w odniesieniu do kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, w ocenie organu pierwszej instancji, wskazywało na uzasadnioną obawę, że w przedmiotowej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy odnotował też, że z informacji o czynnościach majątkowych CZM wynika również, iż Skarżący w 2010 r. był nabywcą zabudowanych działek o łącznej pow. 6.481 m2 w J., gm. H. o wartości 1.400.000 zł, stroną czynności ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr U4 o pow. 149,37 m2 i udziału wynoszącego 14937/2208015 części w nieruchomości wspólnej położonej przy ul. S. [...] w W. Ponadto z informacji z Ewidencji Pojazdów wynika, że Skarżący widnieje w 2008 r. jako nabywca pojazdu Yamaha [...] rok produkcji 2006. Dlatego też mając na względzie kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w odniesieniu do sytuacji materialnej Skarżącego, istniała zdaniem organu odwoławczego uzasadniona obawa, że powyższe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 5 października 2015 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w swojej skardze zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", poprzez nieprawidłowe zastosowanie się przez organ odwoławczy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2436/14 i niedokonanie w sposób należyty oceny zasadności decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego. Za prawidłowe wykonanie wytycznych WSA w Warszawie nie można uznać powtórzenia przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszej instancji, przytoczenie niekompletnych danych i lakoniczne stwierdzenie, iż w odniesieniu do sytuacji materialnej Skarżącego istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, bez dokonywania rzetelnej analizy sytuacji majątkowej Skarżącego; 2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez sformułowanie wadliwego uzasadnienia decyzji i stwierdzenie, że z zebranego materiału wynika, iż zaistniały przesłanki do wydania wobec Skarżącego decyzji zabezpieczającej, w sytuacji, gdy nie został zebrany wystarczający materiał do dokonania właściwej oceny kondycji majątku Skarżącego i stwierdzenia wystąpienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia. Wobec tego, w ocenie Skarżącego w zaskarżonej decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, powinna znaleźć się konstatacja, że organ pierwszej instancji wydał swoją decyzję, pomimo niezaistnienia okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2538/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powierzchownie i pozornie badał, czy zachodzą podstawy do orzeczenia zabezpieczenia na majątku Skarżącego. Dla zgodności wydanej decyzji z wyrokiem konieczne natomiast było wydanie przez organ podatkowy orzeczenia spełniającego wymogi przewidziane w art. 33 O.p. Jednakże ani w decyzji organu pierwszej instancji, ani w decyzji organu odwoławczego nie ma stwierdzenia, iż Skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ odwoławczy ograniczył się do wskazania kilku faktów, które nie pozwalają na ocenę, że zasadne byłoby zastosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Wskazane przez organ dane odzwierciedlają tylko część rzeczywistego majątku Skarżącego. Skarżący zauważył też, że w odniesieniu do danych wynikających z zeznań i deklaracji podatkowych za 2008 r. – 2012 r. organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, stwierdziły, iż wysokość dochodów Skarżącego w odniesieniu do kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, wskazuje na uzasadnioną obawę, że w przedmiotowej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Wskazano, że kwota dochodów Skarżącego wynosząca 1.536.263,47 zł, stanowi tylko 2,15 % przewidywanego zadłużenia podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Jednakże ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy przy ustalaniu dochodu Skarżącego na potrzeby zabezpieczenia, nie uwzględniły kwoty 164.442.280,70 zł, którą miała stanowić rzekoma i określona przez organy podatkowe wartość niezadeklarowanego przychodu Skarżącego w 2010 r. z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Z jednej strony organ odwoławczy stwierdza, iż wysokość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych określonych w decyzji o zabezpieczeniu znajduje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej, z drugiej strony nie bierze pod uwagę okoliczności, że ta sama decyzja stwierdza, iż Skarżący osiągnął w 2010 r. niezadeklarowany przychód w wysokości 164.442.280,70 zł z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. W związku z tym jedyny ujawniony przez organ odwoławczy powód do stwierdzenia wystąpienia przesłanek zabezpieczenia, czyli dysproporcja między przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego a majątkiem Skarżącego, nie jest wystarczający i jest sprzeczny z uzasadnieniem decyzji wymiarowej. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy nie zastosował się w prawidłowy sposób do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Sądu, czym naruszył obowiązek nałożony na ten organ przepisem art. 153 p.p.s.a. Nie odniósł się też rzetelnie do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu. Decyzja w sposób powierzchowny, tylko pozorny wypełnia wskazania, co do dalszego postępowania określone w wyroku. Zdaniem Skarżącego, gdyby ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, określone w wyroku zostały przez organ odwoławczy wypełnione w sposób prawidłowy (z rzeczywistym odniesieniem się do oceny wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia z art. 33 O.p.), nie mógłby on w decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, zawrzeć stwierdzenia, że zasadnym było wydanie decyzji o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji. Ponadto w opinii Skarżącego, chociaż co do samego rozstrzygnięcia decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa, to jej uzasadnienie jest nieprawidłowe, co powinno skutkować uchyleniem tej decyzji. Poza rozstrzygnięciem uzasadnienie jest bowiem jedyną częścią decyzji, w której mogą pojawić się treści merytoryczne. Skarżący podniósł również, że decyzja o zabezpieczeniu, a zwłaszcza jej wykonanie jest przejawem władztwa administracyjnego, które jest nakierowane wprost na majątek podatnika. Zasadność i legalność takiego działania nie może wymykać się spod kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej. Ewentualny brak przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być ustalony i orzeczony w ramach kontroli decyzji wymiarowej. Kwestia ta może być przedmiotem postępowania jedynie w ramach kontroli legalności decyzji o zabezpieczeniu. Ma to istotne znaczenie, np. dla ewentualnego uruchomienia mechanizmu odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkodę wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. W piśmie z dnia 5 listopada 2015 r. stanowiącym odpowiedź na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W rozpoznawanej sprawie Sąd oceniał zatem, czy zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub w toku jej podejmowania nie naruszono przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia. Przede wszystkim, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady wskazać w pierwszym rzędzie należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości wykonania zaleceń sformułowanych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r., a w konsekwencji oceny zasadności decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego. W myśl zarzucanego przepisu art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o pewnej wartości, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji.. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ocenie Sądu, DIS w W., kierując się wskazaniami wynikającymi z wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r., ponownie rozpatrzył przedmiotową sprawę, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w przedmiotowym orzeczeniu Sądu. Organ odwoławczy przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i zbadał, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego nie naruszył art. 33 § 2 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego. W uzasadnieniu decyzji wypowiedział się także, co do zasadności podjętych przez organ pierwszej instancji działań w przedmiocie zabezpieczenia. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd zwraca uwagę, że podstawą materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Z kolei w myśl § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, iż w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt zaistnienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, LEX nr 1218765). Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., I FSK 761/12 - publ. CBOSA). Organ nie musi zatem udowadniać, że podatnik na pewno nie wykona danego zobowiązania. Musi jedynie wykazać, że miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. W omawianej sprawie przesłankami przemawiającymi za dokonaniem zabezpieczenia była wysoka przybliżona kwota zobowiązania podatkowego (52.675.649,00 zł), w zestawieniu z: - niewielkim dochodem uzyskanym za lata 2008 - 2012 (łącznie 1.156.363,47 zł) - posiadaniem zabudowanych działek o łącznej pow. 6.481 m. kw. w J. gm. H. o wartości 1.400.000,00 zł, - posiadaniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. 149,37 m2 i udziału wynoszącego 14937/2208015 części w nieruchomości wspólnej położonej przy ul. S. [...] w W., - posiadaniem pojazdu Yamaha [...], rok produkcji 2006. W ocenie Sądu okoliczności te wystarczyły do przyjęcia przez organy, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 i § 2 O.p. Organy wykazały bowiem, że w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, majątek podatnika jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego (jakim jest organ podatkowy) zaspokojenia zobowiązania podatkowego należnego od podatnika. Zdaniem Sądu, organy dokonując oceny sytuacji finansowej Skarżącego, zasadnie nie wzięły pod uwagę spornej kwoty dochodów. Niezadeklarowany przez Skarżącego dochód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w 2010 r. nie może uzasadniać wykonania przyszłych zobowiązań. Ponadto na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. o zabezpieczeniu, w której zawarto ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego, nie istniała w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2014 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 52.623.754,00 zł z tytułu przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia w kwocie 164.442.280,70 zł. Od decyzji wymiarowej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z w/w tytułu Skarżący złożył odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Następnie wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2538/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2014 r. Wyrok jest nieprawomocny, z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że organ podatkowy I instancji posiadał dowody niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., z uwagi na realną obawę, iż zobowiązanie to może nie zostać wykonane (dobrowolnie lub w drodze egzekucji). Reasumując, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż warunki, o których mowa w art. 33 O.p. zostały spełnione, a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego było uzasadnione. Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 4 O.p., gdyż jej uzasadnienie jest logiczne i spójne, spełniając wymogi zawarte w tym przepisie (organ wskazał dowody, którym dał wiarę, wyjaśnił podstawę prawną i przytoczył właściwe przepisy). Wbrew zarzutom skargi, akta sprawy i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzą do oceny, że istnienie uzasadnionej obawy zostało przez organ podatkowy drugiej instancji w sposób należyty wykazane. Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego w żaden sposób nie oznacza naruszenia przepisów przez organy podatkowe. Skarżący ma pełne prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Jednocześnie wyjaśnić należy, iż nie stanowi naruszenia przepisów brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich argumentów czy orzeczeń wskazywanych przez Skarżącego w odwołaniu, jeżeli wyjaśniono powody i podstawy prawne i faktyczne wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji nie jest bowiem polemiczną rozprawą ze stanowiskiem. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.