III SA/Wa 305/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również jako: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 21 czerwca 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków przez poszczególną Zagraniczną spółkę osobową na rzecz Inwestora. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). Zdaniem organu powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespól czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być bowiem dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIla O.p. Pismem z dnia 28 września 2017 r. Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: 1. art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 5b O.p. - poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i błędnego uznania, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, podczas gdy uzasadnionym było wydanie interpretacji indywidualnej w następstwie wniosku Spółki; 2. art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; 3. art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119c § 1 i § 2 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazują na sztuczny charakter opisanych czynności; 4. art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez zaniechanie wezwania Spółki do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień w związku z powzięciem przez organ wątpliwości w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i oparcie rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na poczynionych przez organ we własnym zakresie domniemaniach. Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że pismem z dnia 4 sierpnia 2017 r. zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS w piśmie z dnia 21 września 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji, mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., Dyrektor KIS stwierdził, że w postępowaniu interpretacyjnym, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zarzuty postawione rozstrzygnięciu organu dotyczące merytorycznej oceny przepisów klauzulowych (art. 119a i nast. O.p.) nie mogły zatem skutecznie doprowadzić do uchylenia prawidłowo wydanego postanowienia. Organ uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz 14b § 3 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach oraz zaniechanie wezwania Strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor KIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca przedstawił opis zdarzenia przyszłego w sposób, który umożliwiał ewentualne wydanie interpretacji indywidualnej. Na przeszkodzie wydania aktu interpretacyjnego stanęły natomiast okoliczności określone w art. 14b § 5b O.p. Dyrektor KIS podkreślił przy tym, że organ podatkowy nie może aktywnie uczestniczyć w kreowaniu opisu zdarzenia przyszłego (por. art. 14b § 3 O.p.). W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora KIS z dnia [...] listopada 2017 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia [...] września 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 14b § 5c O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że opinia wydana w niniejszej sprawie przez Szefa KAS jest dla Dyrektora KIS wiążąca oraz brak przedstawienia przez Dyrektora KIS w uzasadnieniu postanowienia II instancji przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wydania w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w związku z czym postanowienie II instancji jest pozbawione dostatecznego uzasadnienia, spełniającego wymogi, o których mowa w art, 217 § 2 O.p., co stanowi naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania przez organy podatkowe; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 5b O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i błędnego uznania, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, podczas gdy uzasadnionym było wydanie interpretacji indywidualnej w następstwie wniosku Spółki; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. oraz art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, pomimo że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia l instancji, pomimo że Dyrektor KIS zaniechał wezwania Spółki do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień w związku z powzięciem wątpliwości w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i oparcie rozstrzygnięcia na poczynionych przez organ we własnym zakresie nieprawdziwych domniemaniach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wydanie postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p. w oparciu o przesłankę "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" jest możliwe wyłącznie, gdy zaistniała sytuacja oczywiście wskazuje na przeszkodę procesową. Miarodajny w tym zakresie jest wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. (sygn. akt. I GSK 778/17) w którym sąd stwierdził, że "przez użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 o.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzyganie kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 o.p. organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania.". W ocenie Sądu powyższe stanowisko ma głębokie uzasadnienie prawne. Przede wszystkim warunek oczywistości sytuacji stanowiącej przeszkodę procesową ma zapobiegać prowadzeniu przez organy podatkowe szeregu czynności wyjaśniających, formułowaniu wniosków i ocen dotyczących meritum sprawy w sposób niesformalizowany przepisami prawa. Odmowa wszczęcia postępowania skutkuje tym, że dokonane czynności, wnioski i oceny znajdują się w swego rodzaju "niebycie prawnym". Podatnik - strona postępowania, które jak się później okazuje nie zostało wszczęte, nie może zatem ustosunkować się do owych czynności, wniosków i ocen podjętych przez organ, ale musi w pierwszej kolejności podważać istnienie przeszkody procesowej. Wskazać należy także, że w "nieformalnej" procedurze podatnik nie ma przyznanych w ramach przepisów O.p. gwarancji procesowych. Dlatego też, aby zapobiec sytuacji, w której organy prowadzą "nieformalne" postępowanie, a następnie odmawiają wszczęcia formalnego postępowania, stawiany jest wymóg oczywistości przeszkody procesowej. Przechodząc do rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że 21 czerwca 2017 r. organ nie dostrzegał oczywistej sytuacji stanowiącej przeszkodę procesową. Sytuacja ta zaistniała zdaniem organu dopiero po podjęciu szeregu czynności jak: analizę wniosku Skarżącego, ocenę w zakresie ewentualnego spełnienia się przesłanki z art. 14b ust. 5b O.p wystąpienie o opinię do właściwego organu itd. Odzwierciedleniem powyższego jest fakt, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydano 21 września 2017 r., czyli po dwóch miesiącach. Sąd zatem w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 21 marca 2018 r. (II FSK 3820/17), że "w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku, obejmowało analizę wniosku, która doprowadziła organ do powzięcia wątpliwości, które konsultowane były z właściwym Ministrem. W dniu wydania postanowienia, to jest w dniu [...] grudnia 2016 r., podatkowy organ interpretacyjny niewątpliwie - formalnie i faktycznie - nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., była nieadekwatna do stanu sprawy." Sąd również podziela stanowisko wyrażone w powyższym wyroku, że "w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.)." Reasumując w przedmiotowej sprawie organ nie miał podstaw w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Organ powinien ewentualnie na podstawie art. 14b § 5b O.p. wydać postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na marginesie Sąd zauważa, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie) w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. nie ma charakteru wiążącego dla organu interpretacyjnego. Zdaniem Sądu wiążący charakter powyższej opinii musiałby wynikać wprost z przepisu prawa. W przeciwnym razie mając na uwadze samodzielność w zakresie podejmowanych rozstrzygnięć ustawowych organów opinia ta nie może być uznana za wiążąca dla organu interpretacyjnego. Przyjęcie wiążącego charakteru ww. opinii skutkowałby bowiem przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej spraw i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Zwrócić należy również uwagę, że podatnik nie mógłby kwestionować trafności ww. opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej a jednocześnie w przypadku wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania kontrola sądu ogranicza się do zbadania zagadnień związanych z istnieniem przeszkody procesowej a nie do merytorycznego aspektu sprawy. Zatem przyjęcie wiążącego charakteru opinii z jednoczesną odmową wszczęcia postępowania skutkowałoby ograniczeniem kontroli sądowej w zakresie aspektów merytorycznych sprawy związanych z powyższą opinią. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.