III SA/Wa 3051/12

Sygn. akt III SA/Wa 3051/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia w żądanym zakresie oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego – A. C., utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] maja 2012 r., w sprawie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012r. uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. i za czerwiec 2006 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu tych należności na majątku podatnika i umarzającej postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe oraz umarzającej postępowanie odwoławcze od ww. decyzji w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2006 r., oraz od lipca 2006 r. do grudnia 2007 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu tych należności na majątku podatnika. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 13 kwietnia 2012 r. Skarżący złożył wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r., przez dokładne określenie w zakresie jakich kwot przybliżonego zobowiązania i odsetek (z dokładnym określeniem wysokości tych kwot) organ odwoławczy instancji uchylił ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. i w zakresie jakich kwot przybliżonego zobowiązania i odsetek (z dokładnym określeniem wysokości tych kwot) umorzył postępowanie odwoławcze. Skarżący powołał treść art. 33 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej: “O.p."). Podniósł, że sentencja decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r., jest niepełna. Nie daje możliwości opisowego określenia zakresu zabezpieczenia oraz zakresu umorzonego postępowania w sprawie i zakresu umorzonego postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] maja 2012 r. odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] marca 2012 r., przez dokładne określenie kwot zobowiązań i odsetek objętych zakresem tego rozstrzygnięcia. Jednocześnie decyzją z dnia [...] maja 2012 r., uwzględniając wniosek w pozostałej części, uzupełnił ww. decyzję w części dotyczącej sprecyzowania okresów za które umorzono postępowanie odwoławcze, dodając do rozstrzygnięcia zawartego ww. decyzji po słowach "(...) oraz lipca 2006 r. do grudnia 2007 r." wyrażenie "z wyjątkiem czerwca 2007 r." W uzasadnieniu ww. postanowienia odwołując się do art. 207, art. 213 § 1, § 3 – 5, art. 233 § 2 O.p. stwierdził, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, w powiązaniu z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, oraz z zebranymi w sprawie dowodami. Zaznaczył, że organ może uzupełnić decyzję co do rozstrzygnięcia w takim zakresie, w jakim nie załatwił sprawy. Nie można uzupełnić decyzji poprzednio wydanej, gdy decyzja ta była kompletna co do rozstrzygnięcia. Uzupełnienie decyzji w zakresie rozstrzygnięcia rozszerza zakres załatwienia sprawy. Organ odwoławczy w sentencji rzeczonej decyzji wyraźnie wskazał okresy za które (uchylając decyzję organu I instancji w części) umorzył postępowanie w sprawie, a za które umorzył tylko postępowanie odwoławcze. Zdaniem organu rozstrzygnięcie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r. jest kompletne. Załatwia sprawę odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011r., w całości, uwzględniając zaistniałe w sprawie i mające wpływ na jej wynik wszystkie okoliczności faktyczne i prawne. Nie wymaga zatem uzupełnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] marca 2012 r. orzekając w oparciu o art. 233 O.p. nie mógł wyjść poza zakres wskazanych ww. przepisem rozstrzygnięć. Wydał rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (uchylił częściowo decyzję i umorzył postępowanie w sprawie) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. (tj. w części umorzył postępowanie odwoławcze). W treści sentencji wskazał za jakie okresy rozliczeniowe wydaje ww. rozstrzygnięcia. Brak jest podstaw do twierdzenia, iż sentencja decyzji określać ma również kwoty wraz z ich odsetkami, które dotyczą wskazanych okresów rozliczeniowych, tak jakby wydawał decyzję reformatoryjną. W konsekwencji zawarcie w decyzji kompletnego rozstrzygnięcia wraz z powołaniem się na jego podstawę prawną oraz sentencją o prawidłowej treści, uniemożliwiało pozytywne rozpatrzenie żądania uzupełnienia rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący w zażaleniu z dnia 13 czerwca 2010 r., zarzucił organowi naruszenie: - art. 213 § 1 i 3 O.p. przez jego niezastosowanie, zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy rozpatrując merytorycznie wniosek o sprostowanie decyzji zobowiązany jest do wydania decyzji; - art. 213 § 5 O.p. przez jego błędne zastosowanie, przepis ten może być zastosowany tylko w przypadku braku podstaw formalnych do rozstrzygnięcia w przedmiocie uzupełnienia czy sprostowania decyzji, np. gdyby wniosek był złożony po upływie 14 dni od daty doręczenia decyzji - w niniejszej sprawie wniosek o uzupełnienie decyzji został złożony z zachowaniem wymaganego terminu i z tych powodów powinien być rozpatrzony merytorycznie; - art. 33 § 4 O.p. przez jego niezastosowanie, dokonując uchylenia decyzji o zabezpieczeniu w części i w części dokonując umorzenia postępowania odwoławczego organ odwoławczy powinien określić kwotowo, tak jak to nakazuje przepis art. 33 § 4 O.p., w jakiej części umorzył postępowanie w sprawie a w jakiej odwoławcze; wskazanie okresów rozliczeniowych objętych uchyleniem nie stanowi wypełnienia dyspozycji tego przepisu. Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy przez sprostowanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r. i podanie dokładnych kwot zobowiązań i odsetek objętych umorzeniem postępowania w sprawie i umorzeniem postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] maja 2012 r. Organ odwoławczy potwierdził, iż zawarte w decyzji z dnia [...] marca 2012r. rozstrzygnięcie jest kompletne. Organ wypowiedział się co do sposobu załatwienia całej sprawy. Wskazał podstawę prawną na której zostało oparte oraz sentencję o treści zgodnej z art. 233 O.p. Wskazał wyraźnie (z uwzględnieniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego) w jakim zakresie (części) decyzja organu I e instancji zostaje uchylona, a postępowanie umorzone z uwagi na trwałe, istniejące od początku postępowania przeszkody, oraz w jakim umorzone zostaje postępowanie odwoławcze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzucił naruszenie art. 213 § 1, 3 i 5 oraz art. 33 § 4 O.p. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 213 § 1 i 3 O.p. organ podatkowy rozpatrując merytorycznie wniosek o sprostowanie (uzupełnienie) zobowiązany jest do wydania decyzji. Wskazał, iż przepis art. 213 § 3 O.p. należy rozumieć jako wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie sprostowania lub uzupełnienia decyzji. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozstrzygając merytorycznie co do złożonego wniosku winien był wydać decyzję. Podkreślił, że przepis art. 213 § 5 O.p. ma zastosowanie do przypadków, gdy rozpoznanie wniosku nie jest możliwe z powodów formalnych. Powtórzył, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując uchylenia decyzji w części i umorzenia postępowania w części ma również obowiązek stosowania art. 33 § 4 O.p., tj. wskazania w zakresie jakiej kwoty przybliżonego zobowiązania i odsetek wydaje swoje rozstrzygnięcie, czego nie uczynił. Podkreślił, że istotą decyzji o zabezpieczeniu jest określenie kwot a nie okresów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, ca następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Powyższy przepis nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których żądanie uzupełnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego jest zasadne, nie ulega wszakże wątpliwości, że warunkiem koniecznym musi być brak takiego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę (wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX 147331). Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Kwestia sporna sprowadzała się do ustalenia, czy prawidłowe rozstrzygnięcie decyzji wydanej w trybie art. 233 §1 pkt 2 a oraz art. 233 §1 pkt 3 O.p. w odniesieniu do każdej z form podjętego rozstrzygnięcia (umorzenia postępowania w sprawie i umorzenia postępowania odwoławczego) winno zawierać określenie przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek za poszczególne okresy objęte rozstrzygnięciem. Sposoby procedowania organu w postępowaniu odwoławczym określa przepis art. 233 §1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Skoro decyzja, której uzupełnienia domagała się Strona, wskazywała podstawę rozstrzygnięcia oraz sentencję o treści zgodnej z przepisem art. 233 §1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p, to nie można w ocenie Sądu stawiać zarzutu, że decyzja ta była niekompletna co do rozstrzygnięcia. Organ w sentencji powołanej decyzji wskazał okresy, za które – uchylając decyzję organu pierwszej instancji - umorzył postępowanie w sprawie, a za które umorzył postępowanie odwoławcze. Podkreślić w tym miejscu należy, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011r. w sposób jasny i czytelny wskazano sposób obliczenia wartości przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług, przyporządkowując każdemu z miesięcznych okresów rozliczeniowych w danym roku wartość kwoty przybliżonego zobowiązania i wartość odsetek. Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazanie w decyzji organu odwoławczego okresów za które uchylono i umorzono postępowanie w sprawie, oraz za które umorzono postępowanie odwoławcze, pozwalało na ustalenie odpowiadających tym okresom kwot przybliżonego zobowiązania oraz odsetek. Mając powyższe na uwadze jako nietrafny ocenić należy zarzut naruszenia przepisu art. 33 § 4 O.p. Nie ma także racji Skarżący twierdząc, że odmowa uzupełnienia decyzji winna mieć również formę decyzji. Z przepisu art. 213 §. 5 O.p. wynika bowiem jednoznacznie, że odmowa uzupełnienia decyzji (a więc brak ingerencji w rozstrzygnięcie sprawy) następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.