III SA/Wa 306/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.492.2018.1.SO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 5 października 2018 r. wpłynął wniosek C.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Wynagrodzenia za świadczone Usługi za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów i usług w ramach sieci stacji paliw. Spółka prowadzi sprzedaż przez sklepy typu convenience, które zlokalizowane są na stacjach paliw na obszarze całej Polski. Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. (dalej: "Usługodawca") usługi z zakresu merchandisingu w celu wsparcia Spółki w działalności gospodarczej prowadzonej przez sieć sklepów. Zadaniem Usługodawcy w ramach grupy kapitałowej, do której przynależy Wnioskodawca, jest maksymalizacja korzyści związanych z dokonywaniem dużych zamówień przy jednoczesnym stosowaniu umiejętności i technik negocjacyjnych. W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: "Umowa"), na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi w zakresie m.in.: a. obsługi oraz wsparcia w zakresie zapotrzebowania na dostawy towarów oraz przyszłe zapotrzebowanie na dostawy we wszystkich sklepach Spółki, b. identyfikacji i doboru dostawców zewnętrznych, w celu zapewnienia Wnioskodawcy odpowiednich dostaw towarów, c. negocjowania z dostawcami warunków umów zakupu towarów, zawieranych przez Usługodawcę w imieniu Spółki, d. wyboru zewnętrznych wykonawców określonych towarów, e. inne, powiązane lub pomocnicze w stosunku do usług wskazanych powyżej, włącznie z doborem zewnętrznych dystrybutorów, uznanych przez Usługodawcę za koniecznych dla wsparcia Spółki w prowadzeniu działalności, - dalej łącznie: "Usługi". Nabywane przez Spółkę Usługi mają na celu: i. zwiększenie jej przychodów oraz marży zysku brutto (przez nabywanie i sprzedaż najbardziej odpowiednich kategorii towarów i usług, z uwzględnieniem ich ilości, obrotu oraz rezerw), ii. zmniejszenie kosztów nabywanych towarów, zwiększenie poziomu rabatów otrzymywanych od dostawców, iii. negocjowanie z dostawcami warunków płatności. Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w ramach Umowy Usługi, kalkulowane jest jako iloczyn: ustalonego za obustronną zgodą Spółki i Usługodawcy na dany rok kalendarzowy procentowego wskaźnika (dalej: "Wskaźnik"), oraz rzeczywistej wartości brutto zakupów towarów przez Spółkę lub jej franczyzobiorców od wybranych dostawców, - (dalej: "Wynagrodzenie"). Przy czym, wybranymi dostawcami, dla celów kalkulacji Wynagrodzenia Usługodawcy, są dostawcy, z którymi umowy zostały wynegocjowane przez Usługodawcę. Wnioskodawca wskazał, że zakres Usług będących przedmiotem Umowy zaliczać się może do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wynagrodzenie za świadczone Usługi, wypłacane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki? 3. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym Wynagrodzenie za świadczone Usługi, wypłacane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. 4. DKIS w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Spółki, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że wynagrodzenie Usługodawcy kalkulowane jest jako iloczyn: – ustalonego za obustronną zgodą Spółki i Usługodawcy na dany rok kalendarzowy procentowego wskaźnika oraz – rzeczywistej wartości brutto zakupów towarów przez Spółkę lub jej franczyzobiorców od wybranych dostawców. Mając na uwadze wskazaną przez Spółkę kalkulację Wynagrodzenia, zdaniem DKIS nie można uznać że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Za przyjęciem takiej tezy przemawia odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 up.d.o.p., odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Świadczenie usług z zakresu merchandisingu nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi. Organ stwierdził, że wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty Wynagrodzenia ponoszonego na rzecz Usługodawcy będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. 5. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.: art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i uznanie, że koszty zakupu usługi merchandisingu (tj. wsparcia Spółki w zakresie zakupów towarów szczegółowo zdefiniowanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, nie wykazują bezpośredniego związku z nabyciem przez Skarżącą towaru, o którym mowa we wskazanym przepisie (tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu koszty zakupu usługi merchandisingu bezsprzecznie stanowią koszty bezpośrednio związane z nabyciem przez Spółkę towaru, a w rezultacie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania przepisu prawa materialnego w związku z uznaniem przez organ, że w przypadku kosztów ponoszonych przez Skarżącą z tytułu zakupu usługi merchandisingu nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w istocie koszty te spełniają wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu i powinny korzystać z określonego w tym przepisie wyłączenia stosowania ograniczeń w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: – art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze. zm., dalej: "o.p.") przez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj.: i. nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Skarżącą wykładni przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust 1 u.p.d.o.p., a jedynie ograniczenie swojej argumentacji do arbitralnego stwierdzenia, że "koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą", a tym samym koszty te podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ii. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę usługi merchandisingu na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu dla przyjętej kwalifikacji kosztów usługi merchandisingu na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, że w przedstawionym w Interpretacji stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 o.p. zasadę pogłębienia zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. 6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej również: "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy prawno-podatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych przez Skarżącą z tytułu wykonanej na jej rzecz kompleksowej usługi z zakresu merchandisingu przez podmiot powiązany. Skarżąca twierdzi, że wspomniane świadczenie wspierające spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej jest bezpośrednio związane ze świadczeniem usług oraz sprzedażą towarów które sama wykonuje. Zdaniem Organu interpretacyjnego, nabyta kompleksowa usługa merchandisingu ma ów związek, ale jedynie pośredni, gdyż de facto stanowi koszt ogólny prowadzonej działalności gospodarczej. Rację w tym sporze należało przyznać Organowi interpretacyjnemu. 8. Ramy prawne: Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy p.d.o.p, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze; wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. 9. Nie jest sporne między stronami, że Skarżąca nabywa od podmiotu powiązanego kompleksową usługę merchandisingu, a zatem – co do zasady – stosownie do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wartość tej usługi powinna uwzględnić we wspomnianym powyżej 5% limicie. Kwestia charakteru tej usługi i jej uznania jako "świadczenia o podobnym charakterze" nie jest sporne między stronami. 10. Stosownie do treści art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktu lub nabyciem towaru i świadczeniem usługi. W ocenie Sądu, literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). 11. Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Konieczność powiązania kosztu z wytworzeniem produktu lub nabyciem towaru i świadczeniem usługi, wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez wyraźnego i bez pośredniego związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to także wszelkich kosztów służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. 12. W piśmiennictwie z powołaniem na uzasadnienie projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), którą to ustawą wprowadzono art. 15e u.p.d.o.p. wyjaśnia się, że przepis ten służy niwelowaniu następstw z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Narzędziem służącym w jej ramach do niwelowania obciążeń podatkowych są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe, czy też ogólne usługi "wsparcia", których wartość może być dowolnie kształtowana przez grupę podmiotów powiązanych i dostosowana do potrzeb optymalizacji opodatkowania). Ich abstrakcyjność, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania mechanizmu sztucznego i oderwanego od uzasadnień ekonomicznych zwiększania kosztów uzyskania przychodów oraz transferowania przychodów (ew. zysków) do podmiotów powiązanych. Wskazuje się, że ich przenoszenie może mieć aspekt czysto formalny, a zarazem zachodzą trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Dotyczy to również określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Uzasadnieniem legislacyjnym wprowadzenia 15e u.p.d.o.p. było właśnie ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Podkreśla się jednak, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (ust. 11). Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być [jest] zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności [zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e, dostęp LEX]. Analiza językowa tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Funkcjonalna zaś wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określona usługą. 13. Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, jakim posługuje się art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to zatem taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 496/18). Innymi słowy, będzie to wydatek, którego zaangażowanie wiąże się bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem substancji towaru lub który stanowi finansowe odzwierciedlenie procesu świadczenia usługi. Nie będzie to więc koszt ogólny, związany z organizacją jednostki, lecz koszt bezpośrednio nakierowany na wytworzenie produktu lub nabycie towaru i świadczenie usługi. 14. Analizując ów bezpośredni związek, którym to pojęciem posługuje się art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. należy zatem w pierwszej kolejności określić czym zajmuje się dany podmiot gospodarczy, jakie wykonuje usługi, a dopiero następnie ustalić, które z nabywanych świadczeń stanowią konieczne, niezbędne i nierozerwalne elementy (koszty bezpośrednio związane) wytworzonych przez nie lub nabywanych towarów lub wykonywanych przez nie usług, a które koszty ogólne prowadzonej działalności. 15. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, działalność Skarżącej dotyczy sprzedaży towarów i świadczenia usług w ramach sieci stacji benzynowych połączonych z częścią sklepową typu convenience. Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów o cenach transferowych kompleksową usługę merchandisingu, na którą składają się usługi obsługi oraz wsparcia w zakresie zapotrzebowania na dostawy towarów oraz przyszłe zapotrzebowanie na dostawy we wszystkich sklepach Spółki, identyfikacji i doboru dostawców zewnętrznych, w celu zapewnienia Wnioskodawcy odpowiednich dostaw towarów, negocjowania z dostawcami warunków umów zakupu towarów, zawieranych przez Usługodawcę w imieniu Spółki, wyboru zewnętrznych wykonawców określonych towarów, inne, powiązane lub pomocnicze w stosunku do usług wskazanych powyżej, włącznie z doborem zewnętrznych dystrybutorów, uznanych przez Usługodawcę za koniecznych dla wsparcia Spółki w prowadzeniu działalności. 16. Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że usługa szerokiego wsparcia działalności gospodarczej Spółki nie jest bezpośrednio związana z rzeczywistym wykonywaniem usług i sprzedażą towarów przez Stronę. W tym miejscu podnieść należy, że świadczenia bezpośrednio związane z wykonaniem usługi to te nabywane przez usługodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz usługobiorcy, który staje się w ten sposób głównym korzystającym z tych świadczeń. Służą one procesom produkcyjnym związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jeśli zaś korzystającym jest tylko i wyłącznie usługodawca, to można mówić co najwyżej o związku pośrednim, jakim zazwyczaj charakteryzują się koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej. Odnośnie przedstawione przez Skarżącą schematu należy mieć na uwadze to, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego. Założenia te należy określić jako cele Wspólnoty Europejskiej, które znalazły swój wyraz m.in. w przepisach Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r.1 oraz Dyrektywy Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. zmieniającej Dyrektywę (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich (zwanych dalej wspólnie: Dyrektywą ATAD) ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Głównym celem przepisów Dyrektywy ATAD jest ustanowienie regulacji przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynkach wewnętrznych i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Dyrektywa wskazuje, iż w tym celu konieczne jest wprowadzenie przepisów w zakresie: ograniczenia możliwości odliczania odsetek, opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu (exit taxation), przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, zasad dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, zasad przeciwdziałania rozbieżnościom w kwalifikacji struktur hybrydowych. 17. Odnosząc się zatem do możliwości zastosowania wobec ww. usług wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazać należy, że koszty przedmiotowej usługi merchandisingu, ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów (usług) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Należy je rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Skarżącej ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Wskazać należy, że trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Stronę, ich wysokość nie jest bowiem uzależniona od wielkości sprzedaży konkretnych usług. Pomimo więc, że zapewne w wysokość wynagrodzenia Skarżącej jest wkalkulowana wysokość kosztów usługi wsparcia, to nie można uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". 18. Sąd tym samym podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi należy uznać, że (...) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. 19. Reasumując, w odniesieniu do kosztów usługi merchandisingu nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że na gruncie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p, koszty wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego świadczącego te usługi, są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług i sprzedaży towarów przez Stronę. Świadczenie usługi opisanego we wniosku wsparcia nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi i towaru, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi lub towaru. Zdaniem Sądu, choć Skarżąca podkreśla, że są to świadczenia bezpośrednio związane z jej sprzedaż, nie można uznać, że nie są to typowe usługi wykorzystywane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, stanowiące koszty ogólne, bez względu na rodzaj i zakres tej działalności. 20. Z powyższych względów oba zarzuty naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać za niezasadne. 21. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). 22. W kontekście podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd podzielił stanowisko organu, że w celu dokonania interpretacji przepisu podatkowego budzącego wątpliwości na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do przedstawienia monografii na dany temat, lecz do oceny stanowiska wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe z takiego powodu, że przedstawione przez Skarżącą usługi merchandisingu nie mają bezpośredniego związku z wytwarzaniem towaru/świadczeniem usługi, a więc nie spełniają warunków określonych wart. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia stanowiska - jeżeli jest ono inne niż prezentowane przez wnioskodawcę - nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowego opracowania na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, dlaczego organ nie uważa stanowiska podatnika za prawidłowe. W ocenie Sądu organ prawidłowo podkreślił, że ponoszone przez Skarżącą koszty nie mają bezpośredniego, dającego się wprost zidentyfikować, związku z konkretnym towarem lub usługą, nie stanowią także kosztu niezbędnego w procesie produkcyjnym (elementu świadczonej usługi), który bezpośrednio wpływa na cenę ostateczną towaru bądź usługi. Z tych powodów zarzuty dotyczące reguł wydawania interpretacji indywidualnych nie miały podstaw. 23. W zaskarżonej interpretacji nie został również naruszony art. 2a O.p. Stosownie do treści tego przepisu, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z faktu, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Skarżącej, nie można wywodzić wniosków, że naruszony został art. 2a O.p. Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji Skarżącej oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko Strony za błędne, argumentując własne stanowisko w sprawie. Mając powyższe na względzie, nie można uznać, że w niniejszej sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości, o których mowa w art. 2a O.p. Zarzuty Strony dotyczące naruszenia tego przepisu należy więc uznać za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów Strony w kwestii naruszenia przez organ art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. podkreślić trzeba, że realizacja zasady wyrażonej ww. art. 121 § 1 ustawy przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa dotyczące instytucji interpretacji indywidualnych, z zachowaniem należytej staranności w tym zakresie.