III SA/Wa 3060/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi "B." Sp. j. A. M., E. K. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "B." Sp. j. A. M., E. K. z siedzibą w L. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z 27 marca 2014 r oddalił jako nieuzasadnione zarzuty B. Sp.j. A. M., E. K. (zwanej dalej "Skarżącą", "B.", "Stroną" lub "Spółką") wniesione do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 12 listopada 2013 r o numerach od [...] do [...]. W uzasadnieniu wskazał, że prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku B. na podstawie własnych, ww. tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatku akcyzowym za styczeń - czerwiec 2006 r na łączną kwotę 78.218 zł należności głównej. Podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 27 maja 2013 r. Postanowieniem z 30 sierpnia 2013 r Naczelnik Urzędu Celnego w C. nadał w/w decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Celnej w W. zawiadomieniem z 22 listopada 2013 r. nr [...], w oparciu o w/w tytuły wykonawcze, dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego B. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały odebrane przez Spółkę 13 grudnia 2013 r., zaś przez dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 28 listopada 2013 r. Pismem z 20 grudnia 2013 r. Spółka wniosła w terminie do Dyrektora Izby Celnej w W., na podstawie art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.e.a."), zarzuty w sprawie prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjnego. W skardze, podniosła niespełnienie wymogów formalnych dotyczących treści tytułów wykonawczych wynikających z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez niewskazanie okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za czas trwania postępowania kontrolnego. Uzasadniając swoje postanowienie organ wskazał, jakie czynności były podejmowane w toku postępowania kontrolnego wobec Spółki, jednocześnie zwracając uwagę na to, że wydłużenie okresu tego postępowania spowodowane było przyczynami nie leżącymi po stronie organu kontroli skarbowej. Zdaniem organu egzekucyjnego winą za przedłużenie postępowania kontrolnego należy obarczyć Spółkę. Jak wynika bowiem z akt sprawy już na etapie wszczęcia tegoż postępowania oraz w jego pierwszej fazie postępowanie to było przedłużane ze względu na "przedłużający się okres przekazywania dokumentacji źródłowej przez spółkę dla potrzeb prowadzonego postępowania kontrolnego". Stąd też organ egzekucyjny uznał, że nie ma podstaw do tego, aby Strona dodatkowo jeszcze uzyskała korzyść w postaci "umorzenia" odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Brak współpracy z organem kontrolującym i przewlekanie postępowania nie może być dodatkowo nagradzany. Bezsprzecznie Spółka prowadziła nielegalną działalność w zakresie sprzedaży gazu oraz nie regulowała na bieżąco zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Utrudniając postępowanie kontrolne miała świadomość, że postępowanie to nie zostanie zakończone w ciągu 6 miesięcy. Poza tym nie było żadnych przeszkód, aby Spółka w momencie wszczęcia kontroli dokonała zapłaty podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę. Wykonanie tego obowiązku niewątpliwie zapobiegłoby dalszemu wzrostowi zaległości Spółki wobec Skarbu Państwa. Wobec powyższego organ egzekucyjny uznał zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. za bezzasadny. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a także w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm., zwanej dalej "u.k.s."), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 30 lipca 2010 r. poprzez uznanie zgłoszonego zarzutu za nieuzasadniony, pomimo faktu, iż w treści kwestionowanego tytułu wykonawczego wierzyciel nie uwzględnił - pomimo ciążącego na nim obowiązku - okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres prowadzenia postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącej 2 lipca 2010 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2013 r., określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r., kończąca postępowanie kontrolne, doręczona została natomiast dopiero w dniu 11 czerwca 2013 r., czyli po upływie terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.k.s., tj. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis ten stanowi, że w takiej sytuacji odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Jednocześnie jednak powyższa zasada modyfikowana jest przez art. 24 ust. 4 u.k.s., stanowiący, że przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zauważyć należy, że przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. opóźnienie w wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Analiza akt sprawy wskazywała bowiem na to, iż sprawa dotycząca zobowiązania w podatku akcyzowym, była złożona. Organ zauważył, że w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał licznych czynności celem ustalenia faktów w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że prowadząc postępowanie kontrolne wobec B., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie poprzestał wyłącznie na dowodach zgromadzonych w trakcie trwania postępowania kontrolnego, ale także występował do innych organów o nadesłanie informacji, mogących mieć wpływ na postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki. Ponadto w ocenie organu nadzoru na przedłużenie postępowania kontrolnego istotny wpływ miał także czas oczekiwania na materiały i informacje od tych organów. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony. W związku z powyższym w ocenie tut. organu uznać należy, że opóźnienie w wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Odnosząc się zaś do zarzutu braku wskazania w tytułach wykonawczych okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za czas trwania postępowania kontrolnego został przez Pełnomocnika Spółki zakwalifikowany do pkt 10 art. 33 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kwestia ta winna być przedmiotem rozważań organu egzekucyjnego w odniesieniu do zarzutu Strony z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia egzekwowanego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Organ zaznaczył, że również w świetle powyższego przepisu odsetki nie mogą być utożsamiane z egzekwowanym obowiązkiem (zaległością podatkową), z którego niewykonaniem przez zobowiązanego są związane, oraz którego nieistnienie uzasadnia zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (inaczej w sytuacji, gdy egzekwowana jest kwota odsetek od zaliczek, określona decyzją wydaną na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej). Tym niemniej za właściwe organ uznał kwalifikowanie zarzutu nieuwzględnienia w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek przewidzianego w art. 24 ust. 4 u.k.s. jako zarzutu określonego tym właśnie przepisem ustawy egzekucyjnej. Organ zważył, że odsetki od zaległości podatkowej egzekwowane są w oparciu o tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową, od której zostały naliczone. Ich byt związany jest z zaległością podatkową, a ich kwotę wpisywaną w odpowiednim polu tytułu wykonawczego nalicza wierzyciel. Ponadto, na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro Strona kwestionowała brak wskazania w tytułach wykonawczych okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za czas trwania postępowania kontrolnego, to zarzut ten mieścił się w pkt 1 art. 33 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak przy tym, że wprawdzie Dyrektor Izby Celnej w W. błędnie uznał powyższy zarzut braku wskazania w tytułach wykonawczych okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za czas trwania postępowania kontrolnego za zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., jednakże wadliwość ta nie ma wpływu na prawidłowość dokonanej przez ten organ oceny zasadności zarzutu. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a także w zw. z art. 24 ust. 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 30 lipca 2010 r., poprzez uznanie zgłoszonego zarzutu za nieuzasadniony, pomimo faktu, iż w treści kwestionowanego tytułu wykonawczego wierzyciel nie uwzględnił - pomimo ciążącego na nim obowiązku - okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres prowadzenia wobec Skarżącej Spółki postępowania kontrolnego. W skardze Spółka podkreśliła, iż całkowicie nieakceptowaną społecznie jest sytuacja, w jakiej znalazła się Strona, tj. wszczęcia i prowadzenia wobec Niej równocześnie postępowania karnego i podatkowego w taki sposób, iż Podatnik został pozbawiony w związku z postępowaniem karnym, własnych dokumentów, co uniemożliwiło mu skuteczną obronę własnych interesów w postępowaniu podatkowym i naraziło na poniesienie negatywnych konsekwencji finansowych. Jednocześnie Skarżąca zauważyła, iż równoczesne prowadzenie powyższych postępowań, jest zdarzeniem całkowicie niezależnym od woli i zgody Podatnika. Powyższe wpłynęło na długość postępowania kontrolnego i spowodowała negatywne konsekwencje finansowe dla Strony, chociaż nie miała Ona żadnego wpływu na strategię procesową działań podejmowanych wobec Niej przez organy władzy publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Następnie w piśmie procesowym z dnia 21 maja 2015r. Skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów zgłoszonych w skardze. Spółka wskazała, iż potwierdzeniem słuszności jej argumentacji wskazującej na brak podstaw do naliczenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego jest także kalendarium przebiegu postępowania kontrolnego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Z kalendarium tego wynika bowiem, że organ kontroli skarbowej nie podejmował żadnych czynności (poza formułowaniem zawiadomień o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie) w okresie 841 dni. Zatem gdyby organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w sposób zgodny z zasadą szybkości postępowania, wówczas postępowanie to zakończyłoby się ok. 28 miesięcy wcześniej, co stanowi ponad 4-krotność sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy Strona uprawniona była na podstawie art. 24 pkt 3 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia wobec Skarżącej postępowania kontrolnego) do nie naliczania odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego. Przeanalizowania wymaga kwestia czy w zaistniałym stanie faktycznym spełniona została dyspozycja art. 24 ust. 4 tej ustawy tj. czy w rozpatrywanym przypadku zachodzą okoliczności, o których mowa w ww. przepisie, tj. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub czy opóźnienie powyższe powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 24 ust. 3 u.k.s. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu 2 lipca 2010r. (w dniu doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 10 czerwca 2010r.), a zakończenie tego postępowania miało miejsce w dniu 11 czerwca 2013r., tj. w dniu doręczenia Skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2013r. Postępowanie to trwało więc przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, o którym stanowi art. 24 ust. 3 u.k.s. W konsekwencji, w sprawie istniał obowiązek zbadania z urzędu przez organy podatkowe, czy nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 24 ust. 4 tej ustawy, tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub czy opóźnienie powyższe powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że prowadzący postępowanie kontrolne organ - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – podejmował szereg czynności, przeprowadzał wiele środków dowodowych, co niewątpliwe – zdaniem organów orzekających w sprawie – świadczy o skomplikowanym i zawiłym charakterze sprawy. Kontrolujący pobierali dokumenty źródłowe Spółki oraz uzyskali niezbędne dokumenty od organów podatkowych (Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w C.), a także zgodę Prokuratury Okręgowej w W. na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w toku śledztwa. Do materiału dowodowego sprawy włączono akta zgromadzone przez organy ścigania w postępowaniu przygotowawczym (61 tomów). Dokonywano szeregu innych czynności, tj. analiza bilansu, sprawozdania finansowego, zeznań deklaracji podatkowych, dowodów zakupu i sprzedaży gazu, potwierdzano transakcje u kontrahentów Skarżącej. Natomiast Skarżąca podkreślała, że postępowanie kontrolne zostało w tej sprawie wszczęte na wniosek organów ścigania, które na potrzeby wszczętego uprzednio postępowania karnego zabezpieczyły wszystkie dokumenty źródłowe i całą dokumentację podatkową dotyczącą kontrolowanego okresu, jak również szereg innych dowodów materialnych. Spółka natomiast nie miała żadnego wpływu na fakt, że dwa rodzaje organów realizujących interesy Skarbu Państwa postanowiły w tym samym czasie prowadzić wobec Skarżącej i jej wspólników dwa różne postępowania: karne i podatkowe (kontrolne). Fakt ten, choć dopuszczalny przez prawo, miał wpływ na wysokość należnych Skarżącej odsetek. Gdyby bowiem Spółka nie została pozbawiona całej swojej dokumentacji podatkowej w związku z toczącym się postępowaniem karnym, wówczas organ kontroli skarbowej mógłby uzyskiwać wszystkie niezbędne dokumenty źródłowe bezpośrednio od Spółki, co usprawniłoby postępowanie kontrolne. Oceniając wydane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonej wobec Skarżącej egzekucji administracyjnej, Sąd stwierdza, że zarówno uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji, jak i uzasadnienie utrzymującego go w mocy postanowienia z dnia 21 lipca 2014r., nie zawierają pełnej i dogłębnej analizy materiału dowodowego dotyczącego okoliczności wynikających z art. 24 ust. 4 u.k.s., tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub czy opóźnienie powyższe powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu brak jest szczegółowej analizy czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., która pozwoliłaby na dokonanie rzetelnej oceny, czy do opóźnienia w okresie w trakcie którego prowadzone było wobec Spółki postępowanie kontrolne doszło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sprawa miała charakter złożony, a organ kontroli skarbowej podejmował niezbędne środki dowodowe w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Sąd co do zasady podziela stanowisko organu odwoławczego, iż szeroki zakres czynności podejmowanych w postępowaniu, wymagających czasu, może stanowić uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że opóźnienie w działaniu organu i wydaniu decyzji spowodowane było przyczynami od niego niezależnymi. Nie można odmówić racji organowi drugiej instancji, który wskazuje na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego oraz, iż zgromadzenie tak obszernego materiału dowodowego, a następnie jego przeanalizowanie i ocena wymagało niewątpliwie znacznego nakładu czasu pracy organu kontroli. Odnosząc się zaś do stanowiska Skarżącej, iż sytuacją całkowicie nieakceptowaną społecznie jest sytuacja, w której wobec podatnika wszczyna się i prowadzi równocześnie postępowanie karne i postępowanie podatkowe (kontrolne) w taki sposób, że podatnik zostaje pozbawiony w związku z postępowaniem karnym własnych dokumentów, co uniemożliwia mu skuteczną obronę własnych interesów w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) Sąd stwierdza, iż reakcja organów ochrony prawnej (prokuratury, policji) w celu zapewnienia przestrzegania prawa przez każdego przedsiębiorcę (podatnika) zmierzająca do ochrony ważnych dla państwa i obywatela wartości jak np. przeciwdziałanie praniu brudnych pieniędzy, jest w pełni zrozumiała i absolutnie zgodna z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności. Nie mniej jednak należy zauważyć, iż zasadnie w piśmie procesowym z dnia 15 maja 2015 r. Skarżąca wskazała na to, że organ kontroli skarbowej nie podejmował żadnych czynności (poza formułowaniem zawiadomień o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie) w okresach wyszczególnionych w ww. piśmie procesowym Skarżącej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1519/13, iż w świetle normy art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. Oceniając zaś terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, należy dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Wprawdzie tezy ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się do art. art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, jednak z uwagi na tożsamość tych regulacji prawnych z przepisami mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie, tezy te należało uznać za aktualne w przedmiotowej sprawie. W tym zakresie organ odwoławczy nie ocenił należycie, czy w okresach wskazanych ww. piśmie procesowym organ kontroli terminowo dokonywał czynności procesowych i czy czynności procesowe we wskazanych terminach podejmowano zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Wskazać należy przykładowo, że w okresie od wszczęcia postępowania kontrolnego, a więc od dnia 2 lipca 2010r. do dnia 19 sierpnia 2010r. w harmonogramie przedstawionym przez organ drugiej instancji wskazano w dniu 18 sierpnia 2010 r.: "udanie się kontrolujących do siedziby Spółki w celu m.in. pobrania dokumentów za 2006r., które jednak nie zostały przekazane – Spółka zażyczyła sobie wykazu potrzebnych dokumentów na piśmie". Dopiero w dniu 19 i 20 sierpnia 2010r. organ sporządził wykaz dokumentów Spółki niezbędnych do prowadzenia postępowania, a więc po upływie ponad półtora miesiąca od wszczęcia postępowania. Dalej, w okresie od 28 sierpnia do 5 grudnia 2010 r., a więc przez okres ponad 3 miesięcy, w harmonogramie przedstawionym przez organ drugiej instancji wskazano, iż odbył się wyjazd do C. w B. (w dniu 11 października 2010r.) w celu pobrania dokumentów źródłowych Spółki za styczeń – czerwiec 2006r. oraz sformułowano zawiadomienie o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy (w dniu 18 października 2010 r.). Podobnie w okresie od dnia 19 lutego do dnia 9 marca 2011 r. wystosowano jedynie jedno zawiadomienie o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie z dnia 21 lutego 2011r., w okresie od dnia 9 kwietnia do dnia 22 czerwca 2011r. – kiedy to sformułowano dwa zawiadomienia o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy o tożsamej treści (z dnia 18 kwietnia i 14 czerwca 2011 r.) oraz w dniach od 22 kwietnia do 6 maja 2011r. przygotowywano arkusz odwoławczy oraz akta do przekazania organowi odwoławczemu w innym postępowaniu, bo dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Zdaniem Sądu trudno uznać, aby wyłącznie sformułowanie zawiadomienia o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie (o tożsamej treści w różnych okresach) bez szczegółowej analizy szybkości działań organu kontroli w spornych okresach mogłoby być uznane za dające podstawy do przyjęcia, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając powyższe na uwadze, Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia uznał, że w analizowanej sprawie organ odwoławczy nie dokonał gruntownej analizy terminowości czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w kontekście zasady szybkości postępowania, niezbędnej dla oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 4 u.k.s. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że sąd administracyjny zgodnie ze swoją funkcją sprowadzającą się do kontrolowania administracji ograniczony jest w czynieniu ustaleń o faktach w ten sposób, że jedynie weryfikuje działania administracji mające realizować zasadę prawdy materialnej. Nie jest dopuszczalnym ustalanie stanu faktycznego przez Sąd we własnym zakresie, skoro ocena legalności zaskarżonej decyzji nie może polegać na zastąpieniu organów przez sąd. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy dokona wnikliwej analizy i ustali wszelkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. ustali brak lub zaistnienie winy organu kontroli skarbowej w przekroczeniu terminu załatwienia sprawy. Mając powyższe na uwadze i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie. Działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.