III SA/Wa 3063/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku rolnego na 2013 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza R. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz T. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Burmistrz R. decyzją z dnia [...] lutego 2013r. ustalił współwłaścicielom: T. K., B. G., K. G., S. J., J. K., L. M. wymiar podatku rolnego na 2013 rok w kwocie 19 zł za nieruchomość położoną w m. C. oznaczoną jako działka nr [...], [...], [...] obręb nr [...] C.. W aktach sprawy znajdują się potwierdzenie odbioru ww. decyzji m.in. potwierdzenie wskazujące, iż decyzja została odebrana przez p. L. M.. 2. Pismem z dnia 18 marca 2013 r. T. K. - dalej: "Skarżąca" wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks Postępowania Administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 98 poz.1071 ze zmianami) - dalej: "k.p.a." w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "ustawa Ord. pod.", art. 3 ust. 1, art. 4 ust.1, art. 6a ust. 1, art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 993 ze zm.) - poprzez błędne uznanie jej za stronę i podatnika podatku rolnego; - naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Skarżąca jest współwłaścicielką w udziale [...] w działkach oznaczonych nr [...], [...], [...] w m. C.. 3. Pismem z dnia 26 lipca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wystąpiło do Starosty W. o udzielenie informacji na jakiej podstawie Skarżąca stała się współwłaścicielką działek o nr [...], [...], [...] oznaczonych jako rowy - W. W odpowiedzi na powyższe Starosta W. w piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r. wyjaśnił, iż Skarżąca figuruje jako współwładająca działkami nr [...], [...], [...] powstałymi, w wyniku podziału działki [...], na podstawie operatu z dnia 5 kwietnia 2004r. [...], jako spadkobierca po A. K. (brat i spadkobierca M. K. właściciela działki nr [...]. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. powołując się na wypis z Rejestru gruntów oraz pismo Starosty W. z dnia 14 sierpnia 2013r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zaznaczył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j. t. Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Od tej reguły nie zostały przewidziane w tym przepisie żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Wypis z ewidencji gruntów i budynków jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 ustawy Ord. pod., natomiast dokumenty urzędowe korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań: domniemania prawdziwości, to znaczy że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu, od którego dokument pochodzi. Decyzja została doręczona stronom postępowania. Odnośnie doręczenia decyzji p. L. M. doręczyciel pocztowy na kopercie oświadczył, iż adresatka nie żyje. 5. Pismem z dnia 26 listopada 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie poprzez a) przyjęcie, że wykaz zmian gruntowych opracowanie [...] stanowi dowód podziału działki numer [...] na działki [...] podczas, gdy okoliczność ta nie wynika z tego dokumentu; b) niewyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wszechstronny i wyczerpujący, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z mapy podziału działki numer [...] oraz wyrysu z mapy ewidencyjnej z wypisem z rejestru gruntów dotyczących tej działki, 2) art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń Skarżącej, które uważała za istotne dla sposobu załatwienia sprawy wyrażonych w odwołaniu. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji a także o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów poprzez zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. lub Burmistrza R. do przedłożenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mapy podziału działki numer [...] oraz wyrysu z mapy ewidencyjnej z wypisem z rejestru gruntów. 6. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana:" p.p.s.a.") Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, to jest jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, a oceny tej dokonuje w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Z mocy zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej skargi, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz podstawą prawną. W niniejszej sprawie, Sąd administracyjny z urzędu uwzględnił istotne kwestie proceduralne, które w zasadzie czynią bezprzedmiotową merytoryczną ocenę zaskarżonych decyzji. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego narusza bowiem prawo w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności. Podstawę stwierdzenia nieważności stanowi ujawniony w toku postępowania sądowego fakt, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca została wydane na osobę nieżyjącą, a tym samym nie mającą zdolności prawnej i w konsekwencji zdolności do czynności prawnych. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej należy wziąć pod uwagę istotną okoliczność związaną z kręgiem osób, wobec których toczyło się postępowanie podatkowe oraz będących adresatami decyzji podatkowej. Z treści określonych na wstępie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika, że skierowane zostały do trzech współwłaścicieli nieruchomości T. K., B. G., K. G., S. J., J. K., L. M.. Jest to konsekwencją rozwiązania przyjętego w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego wynika, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Skoro zatem nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania w tej sprawie objęta jest współwłasnością wielu osób, to zasadniczo zgodne z powyższym przepisem jest wydanie decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe solidarnie wszystkim współwłaścicielom. Jak wynika z załączonego do akt sprawy aktu zgonu L. M. osoba ta zmarła [...] grudnia 2006 r. Wobec faktu, iż bezsporna jest okoliczność śmierci jednej ze stron postępowania, do której zostały skierowane zaskarżone decyzje, uprawnione jest stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Należy mieć na uwadze, że postępowanie podatkowe nie może się toczyć z formalnym udziałem osób, które zmarły wcześniej, jak i nie można wydać decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do osoby nieżyjącej. Jest to oczywiste. Podatnikiem, zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ord. pod., jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro mowa jest w tym przepisie o osobie fizycznej, to chodzi o osobę żyjącą. Obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., m. in. właściciele (współwłaściciele) nieruchomości. Organ podatkowy może więc prowadzić postępowanie podatkowe i następnie ustalić zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w stosunku do żyjących współwłaścicieli nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania. Jeżeli któryś ze współwłaścicieli zmarł, to spadek po nim nabyli jego spadkobiercy i oni, a nie zmarły wcześniejszy współwłaściciel, powinni być stroną postępowania podatkowego. Prowadzenie postępowania wobec osoby nieżyjącej i następnie ustalenie obowiązków prawnych stronie po jej śmierci jest powodem stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. Skoro organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z udziałem osoby zmarłej a wydane decyzje skierowały do osoby, która nie może być stroną, dopuściły się rażącego naruszenia prawa. Podatnik będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną, tj. zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. To oznacza, że w stosunku do takiej osoby nie można wszcząć postępowania podatkowego, lub wydać decyzji. Decyzja taka, jako obarczona wadą nieważności, nie wywołuje skutków prawnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1983r., sygn. II SA 261/83, OSPIKA 1984, z. 5, poz. 108). Postępowanie prowadzone z udziałem osoby nieżyjącej i skierowanie do niej decyzji ma charakter postępowania nieistniejącego i rażąco naruszającego prawo. Prowadzenie postępowania w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji, której jest adresatem stanowi uchybienie, w wyniku którego, jak trafnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2001 r., sygn. akt I SA 2642/99, Lex nr 82653, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 134/09, czy w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. I SA/Kr 1771/02, Lex 478676), powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. 8. Każdy przypadek nieprawidłowego ustalenia zdolności prawnej osoby, potraktowanej przez organ podatkowy jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji lub postanowienia przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod., niezależnie od przyczyny owego ustalenia. Stroną postępowania podatkowego jest bowiem każdy podmiot wymieniony w art. 133 ww. ustawy, co w odniesieniu do osób fizycznych oznacza osoby fizyczne mające zdolność prawną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, o ile mogą wykazać się jednocześnie interesem prawnym do występowania w danej sprawie na prawach strony, to jest odpowiadają wymaganiu stawianemu przez art. 133 ustawy Ord. pod. 9. Stwierdzenie, że decyzje organów podatkowych obu instancji dotknięte są wadą nieważności, skutkuje odstąpieniem przez Sąd od dalej idącej ich kontroli, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów procesowego i prawa materialnego. Z tej przyczyny również zarzuty skarg nie mogły stać się przedmiotem szczegółowej analizy pod kątem naruszenia prawa innego niż powodującego nieważność decyzji. Taka kontrola może nastąpić dopiero po ustaleniu stanu faktycznego z udziałem prawidłowo ustalonych stron postępowania, mających możliwość uczestniczenia w każdym jego stadium. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić podniesione wyżej okoliczności i w pełni stosując się do przepisów warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, wydać rozstrzygnięcie odpowiadające prawu. Postępowanie podatkowe, z uwagi na śmierć podatnika - współwłaściciela nieruchomości, powinno toczyć się z udziałem jego spadkobierców. 10. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność decyzji obu instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonych decyzji, a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.