III SA/Wa 3067/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.68.2017.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. We wniosku o wydanie interpretacji [...] S.A. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wskazała, że należy do jednej z największych grup farmaceutycznych w Polsce. Skarżąca opisała strukturę organizacyjną Spółki oraz zakres działania poszczególnych Laboratoriów oraz zakres obowiązków pracowników na poszczególnych stanowiskach. We wniosku Skarżąca zadała 6 pytań, przy czym przedmiotem skarżonej interpretacji jest jedynie pytanie nr 6: Czy w przypadku pracowników Laboratorium Badań Analitycznych, Laboratorium Analityki Eksperymentalnej oraz Laboratorium Technologii Form Ciekłych, którzy wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki (tj. uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, ale nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy), kosztem kwalifikowanym będzie cała kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników? Zdaniem Skarżącej, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Skarżąca argumentowała, że konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), ustawodawca przewidział wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej: po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy; po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; po trzecie, koszty, o których mowa muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie nie zawarto wymogu, aby pracownicy, których wynagrodzenia stanowią dla pracodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w ramach swoich obowiązków zawodowych wykonywali wyłącznie czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej. Pracownicy muszą być jedynie zatrudnieni w celu realizacji tej działalności, a nie zajmować się wyłącznie jej realizacją. Spółka argumentowała, że dla prawidłowej organizacji pracy niejednokrotnie nie jest możliwe, aby pracownicy merytoryczni zajmowali się wyłącznie prowadzeniem badań. Muszą oni wykonywać czynności czysto techniczne, takie jak raportowanie czasu swojej pracy. Ponadto, w niektórych przypadkach niezbędna jest współpraca z innymi działami Spółki, przykładowo zajmującymi się produkcją czy jakością. Zdaniem Spółki, przy ocenie, czy koszt wynagrodzenia pracownika może w całości stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należy brać pod uwagę główny zakres jego kompetencji, tj. czy działalność badawczo-rozwojowa jest głównym przedmiotem jego obowiązków służbowych. Spółka podkreśliła, że jej stanowisko jest też zgodne z językową interpretacją oraz literalnym brzmieniem przepisu ustawy, który mówi o pracownikach zatrudnionych w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, co czyni również zadość wielokrotnie podkreślanej zarówno w interpretacjach organów skarbowych, jak i wyrokach sądów administracyjnych, zasadzie ścisłego (nie rozszerzającego) interpretowania przepisów o ulgach i zwolnieniach, jako stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Zdaniem Skarżącej, nie ma podstaw prawnych, by wyłączać prawo do ujęcia w kwocie ulgi, kosztów wynagrodzeń pracowników za czas, w którym faktycznie nie uczestniczą oni w pracach badawczo-rozwojowych z tego tylko tytułu, że częściowo dokonywali czynności faktycznych niestanowiących realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie Skarżącej, nie ma również podstaw do wyłączania z kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas urlopów, zwolnień chorobowych, wyjazdów szkoleniowych lub delegacji w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych odnośnie wskazanych pracowników. 3. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: Za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, że w odniesieniu do pracowników Laboratorium Badań Analitycznych, Laboratorium Analityki Eksperymentalnej oraz Laboratorium Technologii form Ciekłych, którzy wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki (tj. uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, lecz nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy), kosztem kwalifikowanym będzie cała kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników; Za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, że kosztem kwalifikowanym zgodnie z art. 18d u.p.d.o.p. będą wynagrodzenia za czas choroby, pozostawania na urlopie wypoczynkowym lub oddelegowania pracowników do uczestnictwa w wyjazdach szkoleniowych bądź czasowe oddelegowanie pracowników w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych. Zdaniem organu interpretacyjnego, koszty zatrudnienia pracowników, którzy zajmują się w ramach godzin pracy czynnościami niestanowiącymi prac badawczo-rozwojowych sensu stricto nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowych, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany – poniesiony na działalność badawczo-rozwojową – będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej. Organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają zaliczyć koszty pracownicze tylko tych pracowników, którzy rzeczywiście realizują prace badawczo-rozwojowe (czy to w części, czy to w całości czasu pracy). Zatem Skarżąca, zobowiązana jest do udokumentowania czasu pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do innych czynności, które ten pracownik wykonuje, tj. do czynności niezwiązanych bezpośrednio z pracami badawczo-rozwojowymi. Organ interpretacyjny zgodził się natomiast ze Skarżącą, że koszt zatrudnienia pracownika realizującego zadania z zakresu wykonywania czynności obejmujących działalność badawczo-rozwojową, tj. wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie chorobowe stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Podobnie w przypadku wynagrodzenia pracowników oddelegowanych oraz uczestniczących w wyjazdach szkoleniowych bądź czasowo oddelegowanych w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych, wynagrodzenie to będzie kosztem kwalifikowanym. 1. Skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Na powyższą interpretację Skarżąca wniosła skargę w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 6. Ewentualnie, jeżeli Sąd uzna, że nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji w części, Skarżąca wskazała, że zaskarża interpretację w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: Dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych niżej przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Spółka nie może włączyć do kosztów kwalifikowanych, całej kwoty wydatków poniesionych przez Spółkę, jako podmiot uprawniony do korzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na wynagrodzenie pracowników, którzy wykonują pracę będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki (tj. uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych jednak nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu); Naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej: "O.p."), poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zajętego stanowiska nieodpowiadające ustawowemu wzorcowi, oraz pominięcie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej zasady in dubio pro tributario nakazującej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika; - art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji w której interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych sprawach uznają stanowiska wnioskodawców za prawidłowe w aspekcie kwalifikacji wydatków jako koszty kwalifikowane. W uzasadnieniu Skarżąca argumentowała, że stanowisko organu stoi w sprzeczności z celem oraz konstrukcją przepisów dotyczących kosztów kwalifikowanych na cele ulgi badawczo-rozwojowej. Art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków uznawanych za koszty kwalifikowane, które mogą podlegać zaliczeniu do podstawy kalkulacji ulgi na cele badawczo-rozwojowe. Wszystkie warunki uznania wydatku na wynagrodzenia pracownicze za koszt kwalifikowany zostały wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i obejmują wymóg, aby należności te stanowiły wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności, oraz wymóg, aby te należności i składki dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca odwołała się do wykładni literalnej, systemowej i celowościowej spornego przepisu. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała m.in. na interpretacje indywidulane zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej oraz pominięcie przy wydawaniu interpretacji zasady in dubio pro tributario. 3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazuje, że z uwagi na zakres skargi, przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna jedynie w tej części, w której uznaje ona stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Sąd zauważa również, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. 5.2. W sprawie spór dotyczy interpretacji przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., a w zasadzie tego jego fragmentu, który stanowi, że wskazane w tym przepisie należności i składki uznaje się za koszty kwalifikowane jeżeli "dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej". Sąd w składzie orzekającym niniejszej sprawie, podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3898/16 oraz z dnia 6 marca 2018 r. III SA/W 653/17, zgodnie z którym dokonując wykładni przywołanego wyżej przepisu należy mieć także na względzie treść art. 18d ust. 1 tej ustawy. A zatem należy brać pod uwagę, że odliczeniu od podstawy opodatkowania, podlegają tylko takie koszty pracownicze (należności i składki), które stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika "na działalność badawczo-rozwojową". Skoro dany pracownik wykonuje w ramach stosunku pracy zarówno czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej oraz czynności spoza tej działalności (np. prace należące do innych działów niezajmujących się działalnością badawczo-rozwojową) to nie ulega wątpliwości, że przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie za pracę obejmuje nie tylko wynagrodzenie za wykonywanie prac badawczo-rozwojowych, ale także wynagrodzenie za wykonywanie tych innych prac. Część tego wynagrodzenia nie jest tym samym wydatkiem na działalność badawczo-rozwojową podatnika. W ocenie Sądu, aby spełniony był wymóg by koszty pracownicze (należności i składki wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, nie wystarczy, aby z umowy o pracę wynikało, że do zakresu obowiązków danego pracownika należy wykonywanie prac badawczo-rozwojowych, ale konieczne jest aby w ramach stosunku pracy zatrudniony przez podatnika pracownik rzeczywiście (faktycznie) wykonywał prace badawczo-rozwojowe. Jedynie faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że wynagrodzenie danego pracownika (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Okoliczność faktycznego wykonywania czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej ma charakter kluczowy i przesądza ostatecznie o możliwości uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z argumentacją zawartą w skardze, dodać należy, że jeżeli pracownicy nie są faktycznie zaangażowani w realizację działalności badawczo-rozwojowej, to nie są też w tym celu zatrudnieni. Same zapisy w umowie o pracę (lub w innych dokumentach) nie mogą przesądzać o zatrudnieniu w celu realizacji tej działalności. Jeżeli w umowie o pracę wskazane jest, że dany pracownik w zakresie swoich obowiązków służbowych ma realizację prac badawczo-rozwojowych, a pracownik ten faktycznie takich czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej nie wykonuje, to zapisy w umowie nie odzwierciedlają rzeczywistości. A wypłacane takiemu pracownikowi wynagrodzenie nie jest wydatkiem na działalność badawczo-rozwojową. Zauważyć także należy, że z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli zatrudniony przez podatnika pracownik wykonuje prace badawczo-rozwojowe to bez znaczenia jest efekt (wynik) tych prac. Innymi słowy prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi nie zależy od efektów (wyników) wykonywanych przez danego pracownika prac badawczo-rozwojowych. Wynika to z użycia określenia "w celu". W omawianym przepisie zaakcentowany jest zamiar kierunkowy (dolus coloratus), to jest zamiar znamienny celem. Aby skorzystać z przedmiotowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową wystarczy, że dany pracownik będzie wykonywał (realizował) prace badawczo-rozwojowe bez względu na to czy zamierzony efekt/wynik (cel) tych prac zostanie osiągnięty. Przy czym, jak już wyżej wskazano, jeżeli zakres prac faktycznie wykonywanych przez pracownika, obejmuje zarówno czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej oraz inne czynności spoza tej działalności (np. należących do innych działów), to w zakresie tych innych czynności, pracownik ten nie jest zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W zakresie tych innych czynności realizuje on inne cele. Innymi słowy pracownik, który faktycznie wykonuje zarówno czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej oraz inne czynności spoza tej działalności, rzeczywiście (faktycznie) zatrudniony jest w dwóch różnych celach, tj. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz w celu realizacji czynności spoza tej działalności. A tylko koszty pracownicze wydatkowane na działalność badawczo-rozwojową podlegają uwzględnieniu przy stosowaniu przedmiotowej ulgi (czyli 100% takich kosztów pracowniczych podlega odliczeniu na zasadach ogólnych i dodatkowo 30% [a w 2017r. – 50%] tych samych kosztów podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania). Natomiast koszty pracownicze ponoszone w związku z wykonywaniem przez pracownika czynności spoza działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodu, czyli podlegają odliczeniu od przychodu (jednakże jako wydatki nieponoszone na działalność badawczo-rozwojową nie mogą być odliczone dodatkowo od podstawy opodatkowania w ramach przedmiotowej ulgi). Wskazać również trzeba, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera zastrzeżenia, iż koszty pracownicze mogą być uwzględnione w ramach omawianej ulgi, pod warunkiem, że pracownik wykonuje wyłącznie działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca nie wprowadził zatem zakazu wykonywania przez pracownika zatrudnionego przez pracodawcę na potrzeby prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, także innych, niż prace badawczo-rozwojowe, czynności. Oznacza to, że pracownik może poza pracami z zakresu działalności badawczo-rozwojowej wykonywać także inne prace spoza tej działalności. Ustawa nie przewiduje warunku zatrudnienia pracowników jedynie w celu wykonywania prac objętych działalnością badawczo-rozwojową. W konsekwencji, różny może być stopień zaangażowania czasowego pracowników w realizowanie działalności badawczo-rozwojowej. Jednakże wykonywanie przez pracownika tych innych prac spoza działalności badawczo-rozwojowej nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia w ramach ulgi, tej części kosztów pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową. W przypadku kosztów pracowniczych ponoszonych w związku z zatrudnieniem pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe oraz prace spoza tej działalności, możliwe jest uwzględnienie jako koszt kwalifikowany tej części wynagrodzenia tych pracowników, która jest kosztem poniesionym na działalność badawczo-rozwojową (za realizację/wykonywanie prac badawczo-rozwojowych). Zatem, jeżeli w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej podatnika, wchodzą czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas koszty poniesione w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie są kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Zatem, w odniesieniu do tych pracowników, którzy są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie pracownicy ci wykonują również inne prace niezwiązane z tą działalnością, wówczas wydatki związane z zatrudnieniem tych pracowników należy odpowiednio wyłączyć z kosztów kwalifikowanych w części w jakiej nie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika. Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej jakoby w odniesieniu do wskazanej grupy pracowników przysługiwało jej prawo do odliczenia całości kosztów pracowniczych, niezależnie od faktycznego zaangażowania tych pracowników w działalność badawczo-rozwojową. Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle. W konsekwencji za niezasadny uznać należało podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. 5.3. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazywanych w skardze mankamentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji Sąd zauważa, że uzasadnienie prawne, w ujęciu art. 14c § 1 i 2 O.p., nie jest równoważne pojęciu uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. Inny jest bowiem cel i funkcja takiego uzasadnienia prawnego. Wyrażona w interpretacji indywidualnej ocena stanowiska wnioskodawcy oraz jej uzasadnienie prawne nie może przede wszystkim budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. To te cechy interpretacji indywidualnej świadczą przede wszystkim o tym, czy interpretacja spełnia wymagania z art. 14c § 2 O.p., a także zasady procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). W ocenie Sądu, te warunki, mimo niewielkich deficytów w jej uzasadnieniu, zaskarżona interpretacja spełnia. O tym, że stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej jest zrozumiałe (konkretne i jednoznaczne) także dla Skarżącej świadczy wprost wniesiona skarga. Z kolei o ile należy zgodzić się ze Skarżącą, że stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych na gruncie analogicznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) winno być jednolite, a co za tym idzie interpretacja w sprawie Skarżącej powinna uwzględniać wcześniej wydane interpretacje, to należy jednak mieć na uwadze, że przepisy prawa przewidują możliwość zmiany wadliwych interpretacji, w trybie art. 14e O.p. Końcowo, w ocenie Sądu, przepisy art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, wymagających odwołania się do zasady in dubio pro tributario. Tym samym nie jest zasadny zarzut pominięcia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej zasady wyrażonej w art. 2a O.p. W konsekwencji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania nie mogły prowadzić do wywołania skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji 5.4. Dodatkowo zauważyć należy, że przepis art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stanowi, iż za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności (z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz sfinansowane przez płatnika składki, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Jak wynika z uzasadnienia projektu, zmiana ta miała jedynie charakter dostosowawczy, aby wyraźnie dookreślić że za koszty kwalifikowane uznaje się należności i składki w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika. Powyższe również przemawia za prawidłowością stanowiska organu interpretacyjnego. 5.5. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.