III SA/Wa 307/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności R.K. (dalej zwanego też "Skarżącym") za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, wraz z pozostałymi członkami zarządu i spółką, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił decyzji naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej też "O.p.". Skarżący podkreślił, iż Naczelnik nie podjął wszelkich możliwych kroków w celu wyegzekwowania należności od spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Według Organu w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, określone w art. 108 O.p. Podkreślił ponadto, że zarówno w czasie powstania zobowiązań objętych przedmiotową decyzją, jak i w terminie ich płatności, Skarżący był członkiem zarządu spółki. Potwierdza to znajdujący się w aktach odpis z rejestru przedsiębiorców KRS. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, z uwagi na brak ujawnionego majątku. W konkluzji Organ podzielił w całości stanowisko Naczelnika, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji. Z ustaleń Organu wynika, że spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w styczniu 2009 r., co oznacza, że już wtedy wystąpiła przesłanka upadłości, zaś z materiału dowodowego nie wynika, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłaszany przez zarząd w osobie Skarżącego. Skarżący, nie zgadzając się z decyzją Dyrektora, złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p., polegające na niewyznaczeniu Skarżącemu, jako stronie postępowania, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Wskazał też na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym została spełniona przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, w sytuacji, gdy Organ nie dochował należytej staranności przy ustalaniu rachunków bankowych spółki i nieruchomości do niej należących, a także innych składników majątku, z których można było przeprowadzić egzekucję. Zarzucił też naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., polegające na przyjęciu, że Skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, aby Skarżący w sposób niewłaściwy wykonywał swoje obowiązki jako członka zarządu. Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rolą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki. Analiza akt sprawy, a także lektura samej skargi, prowadzą do wniosku, że wystąpienia przesłanek pozytywnych Skarżący nie kwestionuje. Jest przecież poza sporem, że pełnił on funkcję członka zarządu spółki E. Sp. z o. o. w okresie – co najmniej - od 25 czerwca 2008 r. do dnia wydania odpisu KRS z dnia 24 stycznia 2014 r., który potwierdzał dalsze pełnienie przez Skarżącego tej funkcji. Zaległości spółki, w związku z którymi przeniesiono odpowiedzialność, powstały w tym właśnie okresie, gdyż decyzja dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług powstałych w dniu 25 stycznia 2009 r. Odnośnie do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec samej spółki ponowić należy ocenę Organów, że taka bezskuteczność zaszła. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki ustalono istnienie rachunku bankowego w [...] S.A., na którym jednak zabrakło środków na realizację zajęcia rachunku. Skierowano też wystąpienia do szeregu innych banków, w tym do [...], wskazanym w piśmie ZUS z dnia 26 października 2010 r. Ten ostatni bank poinformował, że nie prowadzi rachunku spółki. Prowadzone w przeszłości postępowanie egzekucyjne doprowadziło do egzekucji części zaległości za II i III kwartał 2009 r., ale ostatecznie egzekucja prowadzona przez komornika przy Sądzie Rejonowym dla W. została umorzona (znajdujące się w aktach sprawy postanowienie z [...] czerwca 2012 r.). Spółka, jak ustalono, nie posiadała nieruchomości, pojazdów, innych ruchomości, wierzytelności lub innych aktywów. Najlepszym dowodem bezskuteczności egzekucji względem spółki jest jednak oświadczenie samego Skarżącego z dnia 30 października 2008 r. oraz z 17 lipca 2013 r., w których podał, że spółka nie posiada nieruchomości ani ruchomości, zaś na jej majątek składa się aparat fotograficzny, notebook i urządzenie nawigacyjne – wszystkie wartości zamortyzowane w 100% i o niewielkiej, albo znikomej wręcz wartości. W skardze sformułowano zarzut wadliwego ustalenia, że egzekucja względem spółki okazała się bezskuteczna, wskazano, iż "...nie można przyjmować, że nieudana egzekucja innych zaległości podatkowych w innym czasie lub tylko z części majątku, np. z rachunku bankowego czy z nieruchomości, albo też przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji...". Sąd zauważa jednak, że poza tym zacytowanym zdaniem Skarżący w istocie nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji w zakresie zobowiązującym organy podatkowe do wykazania bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Wykazanie takiej bezskuteczności egzekucji może nastąpić w każdy sposób, zaś jako podstawowy należy wskazać podejmowane próby egzekucji, które zakończyły się niepowodzeniem. Wobec zaistnienia wskazanych przesłanek pozytywnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności Skarżący powinien wykazać wystąpienie przesłanki negatywnej. Poza sporem jest tymczasem, że nigdy skutecznie nie zgłoszono żadnego wniosku o upadłość lub układ spółki. Nie zgłosił go nikt z członków zarządu ani żaden inny podmiot, np. wierzyciel spółki. Akcentowana w decyzji kwestia dotycząca daty, kiedy w spółce wystąpiły przesłanki upadłości, jest drugorzędna. Wypada bowiem w tym miejscu odwołać się do gramatycznej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Przepis ten jasno przesądza, że ewentualne uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności – po wcześniejszym wykazaniu przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych - jest możliwe, o ile to on właśnie, czyli członek zarządu, wykaże, że "...we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości..." (lub o układ). Aby więc w ogóle rozważać kwestię ewentualnego uwolnienia od odpowiedzialności, członek zarządu musi po pierwsze wykazać, że kiedykolwiek zgłoszono wniosek o upadłość. Brak takiego wniosku a limine wyklucza jakiekolwiek rozważania co do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności. Istnienie wniosku otwiera bowiem spór o to, czy wniosek został złożony "we właściwym czasie", czy też był spóźniony lub przedwczesny. Jeśli wniosek nigdy nie był zgłoszony, niezasadne, niecelowe i bezprzedmiotowe stają się jakiekolwiek rozważania co do daty, w której w spółce wystąpiły ewentualnie przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku. Ewentualne ustalenie, że takie przesłanki wystąpiły w pewnej dacie i tak nie zmieniłoby przecież faktu, że wniosek nie został zgłoszony, a odpowiedzialność za brak takiego wniosku i tak musiałby zostać przypisana członkowi zarządu, skoro terminowego wniosku wymaga zarówno Ordynacja podatkowa, jaki i Prawo upadłościowe i naprawcze. Z drugiej strony ewentualne ustalenie, że wspomniane przesłanki nie wystąpiły tym bardziej niezrozumiałym i nagannym czyni fakt, że pomimo dobrej kondycji finansowej spółki podatek nie został zapłacony. Zatem wobec niezgłoszenia wniosku o upadłość, zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku (istnienia przesłanek upadłości, jak i braku takich przesłanek) odpowiedzialność podatkowa niewątpliwie może być przeniesiona. Wydaje się, że za okoliczność uwalniającą Skarżącego od odpowiedzialności uważa on fakt, że - jak wyraził to w odwołaniu – nie zdawał sobie sprawy z narastających zaległości podatkowych. Otóż takie stanowisko wynika z oczywistego nieporozumienia. Skarżący najwyraźniej rozumie pojęcie winy, której brak uwalnia od odpowiedzialności podatkowej, skrajnie subiektywnie. Uznaje mianowicie, że sama nieświadomość zaległości wyklucza zawinienie członka zarządu. Taką koncepcję winy należy zdecydowanie odrzucić, gdyż przeczy ona przyjętemu w polskim (i nie tylko w polskim) prawie handlowym modelowi normatywnemu i przyjętej roli członka zarządu spółki kapitałowej. Rola ta polega na przypisaniu członkowi zarządu funkcji rzeczywistego i prawnie odpowiedzialnego za los spółki menedżera. Członek zarządu ma określone prawa, ale też konkretne obowiązki, których nie może się wyzbyć np. przez pewne rozstrzygnięcia umowne albo przez wykazaną nawet okoliczność, iż nie miał świadomości sytuacji zarządzanej spółki. Odnośnie do akcentowanej w skardze kwestii naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd podziela ocenę Organu, że jakkolwiek istotnie takie naruszenie miało miejsce (wskutek oczywistego błędu zawiadomienie o zakończeniu postępowania i prawie zaznajomienia się z aktami dotyczyło innego członka zarządu spółki), to jednak, wobec niespornych faktów sprawy, to uchybienie nie miało wpływu na wydaną decyzję. Skarżący zresztą nawet nie podjął próby wykazania istnienia takiego wpływu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę w całości.