III SA/Wa 3071/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz S. S.A. z siedzibą we W. kwotę 5090 zł (słownie: pięć tysięcy dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej również jako organ pierwszej instancji) decyzją z [...] czerwca 2018 r., znak [...] określił S. Spółce Akcyjnej z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., w łącznej kwocie 99.561,00 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że w lutym i marcu 2016 r. u kontrahenta strony - w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym Produkcyjno - Handlowym "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej J. lub sprzedający) została przeprowadzona kontrola, której przedmiotem było ustalenie stanu faktycznego i prawnego w zakresie spełniania przez ten podmiot warunków dotyczących prawidłowości realizacji art. 22 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. 2018 poz. 511 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji), w obszarze spełniania warunków do wystawiania informacji o kwocie obniżania wpłat na PFRON, o których mowa w art. 21 tej ustawy oraz poprawności merytorycznej i formalnej wystawianych informacji za okres grudzień 2012 r. - marzec 2015. Analiza dokumentów kadrowo-płacowych za okres objęty kontrolą wykazała, że u kontrolowanego (sprzedającego) we wskazanych miesiącach nieprawidłowo ustalono kwoty wynagrodzenia, co miało wpływ zarówno na wyliczenie przez sprzedającego współczynnika wynagrodzeń, jak i wskaźnika wynagrodzeń pracowników zaliczonych do znacznego i umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Stwierdzono nieprawidłowości w dokumentach potwierdzających kwotę przychodu ogółem ze sprzedaży własnych usług, z wyłączeniem handlu lub produkcji własnej, osiąganą w każdym z zakresów rozliczeniowych. Nieprawidłowości stwierdzono także w udzielanych nabywcom informacjach w zakresie kwot obniżenia wpłat na PFRON. Z oświadczenia sprzedającego wynikało, że wystawił on i przekazał 315 sztuk informacji o wysokości kwot obniżenia wpłat na PFRON na podstaw ie 557 faktur VAT, w odniesieniu do usług i produkcji własnej zrealizowanej w kontrolowanym okresie, tj. od grudnia 2012 do marca 2015 r. – trzydziestu nabywcom. Kontrolujący wskazali także na nieprawidłowości w dokumentach sprzedającego potwierdzających terminowość opłacania faktur (przelewy bankowe). Organ pierwszej instancji odnosząc te ustalenia do strony wskazał, że skarżąca pismem z [...] czerwca 2017 r. została wezwana przez Prezesa Zarządu PFRON do przesłania dodatkowych dokumentów w sprawie, w tym do przedstawienia pisemnego oświadczenia, czy jako pracodawca dokonała korekty informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON otrzymanej od sprzedającego J.. Skarżącą poinformowano jednocześnie o tym, że w przypadku otrzymania korekty informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON należy dokonać korekty deklaracji DEK-I-U stanowiącej załącznik do deklaracji za okresy, w których strona skorzystała z obniżenia wpłat na PFRON. W piśmie z 5 lipca 2017 r. spółka oświadczyła, że nie otrzymała korekt informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON wystawionych przez sprzedającego, przedłożyła także szereg dokumentów dotyczących wykorzystania ulg. Na wezwania organu pierwszej instancji spółka przedłożyła kolejne wymagane dokumenty kadrowo – płacowe, w tym w zakresie wykorzystania ulg. Prezes zarządu PFRON w uzasadnieniu wskazał, że strona za poszczególne miesiące złożyła deklaracje zawierające błędne wyliczenia zobowiązania za miesiące grudzień 2013 r. - listopad 2014 r. z powodu przyjęcia błędnej wysokości ulgi nabytej na podstawie art. 22 ustawy o rehabilitacji (szczegółowa analiza nieprawidłowości została przedstawiona na str. 7 – 12 decyzji organu pierwszej instancji, k. 177v -179 akt administracyjnych). Prezes zarządu PFRON określił zatem w drodze wyliczeń kwoty zobowiązań za badany okres na podstawie art. 21 ust 1 ustawy o rehabilitacji w łącznej kwocie 99.561,00 zł. Różnica pomiędzy kwotami zobowiązań wyliczonymi przez stronę w deklaracjach za okres grudzień 2013 r. - listopad 2014 r., a określoną przez organ wysokością zobowiązania na rzecz PFRON wyniosła 47.775,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie podnosząc zarzut przedawnienia określonych na jej podstawie zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON oraz zarzucając naruszenie art. 22 ustawy o rehabilitacji, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) decyzją z [...] października 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Organ odwołał się do przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz regulacji ustawy o rehabilitacji, przytaczając art. 22 ust. 1 i 2, art. 22 a, art. 21 i art. 49 ust. 2 i wskazując na ustawowe podstawy obniżenia obowiązkowych wpłat na PFRON. Organ odwoławczy wskazał, że spółka pismem z [...] czerwca 2017 r. została wezwana przez Prezesa Zarządu PFRON do przesłania dodatkowych dokumentów w sprawie, w tym do przedstawienia pisemnego oświadczenia, czy pracodawca dokonał korekty informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON otrzymanej od J.. Z tego faktu organ ten wywiódł wniosek, że skarżąca powzięła informację o możliwych nieprawidłowościach po stronie sprzedającego, jednak nie powzięła działań mających na celu ich wyjaśnienie i piśmie z 5 lipca 2017 r. oświadczyła, że nie otrzymała żadnych korekt od tego podmiotu. Tym samym strona nie dokonała korekt złożonych deklaracji DEK-I-0. Organ drugiej instancji przyjął w tej sytuacji, że błędne wyliczenia wskaźników zatrudnienia przekazywane stronie przez podmiot wystawiający informację o kwocie obniżenia wpłat na PFRON, nie mają "wpływu na rzeczywistą kwotę zobowiązania, w związku z czym rozstrzygnięcie organu I instancji należy w tym względzie uznać za prawidłowe". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zaskarżyła decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 22 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że odpowiedzialność za obniżenie wpłat dokonanych na PFRON, w przypadku gdy sprzedawca usługi podaje niezgodne ze stanem faktycznym dane skutkujące zawyżeniem kwoty obniżenia w informacji o kwocie obniżenia, ponosi pracodawca - nabywca usługi; b) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zaufania obywateli do organów Państwa poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w obciążeniu spółki ujemnymi konsekwencjami sprzecznych z prawem działań innego podmiotu oraz trwałego pozbawienia spółki prawa do skorzystania z ulgi na PRFON w grudniu 2013 r., styczniu 2014, lutym 2014 r., kwietniu 2014 r. , maju 2014 r., czerwcu 2014 r. i lipcu 2014 r., które nabywcy gwarantuje ustawa o rehabilitacji; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : a) art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP, tj. zasady dwuinstancyjności, poprzez odniesienie się przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej jedynie do zarzutów odwołania, podczas gdy organ drugiej instancji jest zobowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji; b) art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w obciążeniu spółki ujemnymi konsekwencjami sprzecznych z prawem działań innego podmiotu, tj. sprzedawcy usług – J., wystawiającego informacje o obniżeniu wpłat na PFRON na zawyżone kwoty, podczas gdy spółka nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć o naruszeniach dokonywanych przez ten podmiot, z uwagi na brak odpowiednich ustawowych mechanizmów kontroli przekazywanych informacji. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, jak również poprzedzającej ją decyzji Prezesa PFRON oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci postanowienia o żądaniu wydania rzeczy; o przeszukaniu z [...] października 2018 r. oraz telegramu z [...]października 2018 r. na okoliczność nierzetelnego działania sprzedawcy usług. W ocenie spółki przeprowadzenie tych dowodów pozwoli na rozstrzygnięcie istotnych wątpliwości w zakresie wykładni art. 22 ustawy o rehabilitacji. Natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodów dopiero na etapie postępowania sądowego, uzasadniła okoliczność, że przedstawienie organom tych dokumentów nie było możliwe, bowiem dokumenty te zostały doręczone skarżącej dopiero [...] października 2018 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana [...] października 2018 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie, jest rozstrzygnięcie, czy skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia wpłat na PFRON za okresy: grudzień 2013 r. - listopad 2014 z powodu dokonywania obniżeń wpłat na PFRON we wskazanym okresie na podstawie nieprawidłowo i z naruszeniem prawa wystawianych ulg na PFRON przez sprzedającego J.. Zarzut przedawnienia podniesiony przez stronę w odwołaniu nie był zasadny. Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpłaty na PRFON stanowią rodzaj daniny publicznej, do których zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, zalicza się, m. in., podatki, składki, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1388/12, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty na PFRON nie rozpoczyna się od dnia następującego po upływie terminu zapłaty tego zobowiązania. Zastosowanie w tej kwestii ma bowiem przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi w stosunku do należności publicznoprawnych w postaci obowiązkowych wpłat na PFRON. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest zatem pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ma więc tu znaczenia sposób powstawania zobowiązania podatkowego ani sposób określenia terminu płatności. Istotnym dla obliczenia biegu terminu przedawnienia jest bowiem określenie roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania, a nie miesiąca w danym roku - na co wyraźnie wskazuje brzmienie art. 70 Ordynacji podatkowej (tak zasadnie np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w z 12 sierpnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1940/09). W niniejszej sprawie termin płatności najstarszego zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, tj. za grudzień 2013 r., którego termin zgodnie z prawem przypadał do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, a więc 20 stycznia 2014 r. Termin przedawnienia, licząc od pierwszego dnia roku następującego po roku 2014 r., w którym upłynął termin płatności zobowiązania przypada z końcem roku 2019 r. Z tych względów podniesiony przez stronę w odwołaniu zarzut przedawnienia był niezasadny. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22 tej ustawy, dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6%, a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. W myśl art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Pracodawcy dokonują tych wpłat w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi PFRON deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego (ust.2 tej ustawy). Stosownie natomiast do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu już tylko z tego powodu, że narusza przepisy postępowania podniesione w skardze, a także art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia jednocześnie wymogów ustawowych, zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkuje brakiem możliwości kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. Istota postępowania podatkowego – a przepisy je regulujące należy odpowiednio stosować w niniejszej sprawie - sprowadza się do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego efektem jest zebranie dowodów, które podlegają swobodnej ocenie. Te działania prowadzą do odtworzenia stanu faktycznego (ustaleń faktycznych). Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, weryfikuje, czy przeprowadzono postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy. Stąd też wyniki przeprowadzonego przez organ administracji publicznej postępowania wyjaśniającego powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie to powinno spełniać wymogi ustawowe, określone w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a w szczególności w 210 § 4 tej ustawy. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dopiero uzasadnienie, które spełnia powyższe wymogi ustawowe, umożliwia prawidłową kontrolę sądową postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy orzekające. Dzięki temu sąd administracyjny może skontrolować prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz ocenę prawną zebranego materiału dowodowego. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (tak trafnie wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/17). Wedle natomiast art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 191 tej ustawy, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zaskarżone decyzja nie spełnia opisanych wyżej wymogów. Organ odwoławczy nie wypełnił ciężącego na nim ustawowego obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwolił na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera opisu stanu faktycznego, ani wskazania dlaczego taki stan organ odwoławczy przyjął za udowodniony, w konsekwencji nie można ustalić jaki stan faktyczny został poddany ocenie prawnej (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy przytoczył jedynie przepisy, na które powołał się Prezes Zarządu PFRON, natomiast nie odniósł się w ogóle do ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, nie dokonał ponownie analizy stanu faktycznego, nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ani do wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Nie odniósł się wreszcie do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy skwitował jedynie, że skoro spółka weszła w posiadanie informacji o możliwych nieprawidłowościach, to decyzja Prezesa Zarządu PFRON jest prawidłowa. Powyższej wskazane uchybienia organu drugiej instancji stanowią także uzasadnienie dla przyjęcia w sprawie, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 78 Konstytucji RP stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Natomiast zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z powyższych przepisów wynika obowiązek organu odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania i ustalenie ponownie stanu faktycznego w sprawie oraz umotywowania przyjętej oceny prawnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności oznacza, iż w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania) sprawa administracyjna (podatkowa) jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (tak wyroki NSA: z 25 września 2001 r., w sprawie o sygn. akt III SA 913/00; z 1 kwietnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 225/07). Natomiast NSA w wyroku z 22 marca 1996 r., w sprawie o sygn. akt SA/Wr 1996/95, podkreślił, że organy odwoławcze powinny działać tak, jak organy pierwszej instancji. Powinny zatem przeprowadzić postępowanie i wydać powtórnie decyzję w tej samej sprawie Inaczej rzecz ujmując, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. W drugiej instancji nie można zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia wskazującego na rozpatrzenie zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadnienie organu odwoławczego, poza przytoczeniem przepisów prawa i wskazania, że wpłaty na PFRON stanowią rodzaj daniny publicznej, wskazuje jedynie, że decyzja Prezesa Zarządu PFRON jest prawidłowa. Skwitowanie przez organ odwoławczy jednym zdaniem najistotniejszej okoliczności podlegającej dowodzeniu narusza zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w Ordynacji podatkowej, a uchybienie to stanowi podstawę do uchylenia takiej decyzji (por. Wyrok WSA w Łodzi z 22 marca 2019 r. W sprawie o sygn. akt I SA/Łd 849/18. Ponadto konieczność odniesienia się przez organ drugiej instancji do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej jest o tyle istotne, że przepis ten zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak WSA w Warszawie w wyroku z 25 maja 2007 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3645/06). Powyżej powołane orzeczenia sąd pierwszej instancji podziela w całości. Z tych przyczyn, jak wskazano powyżej, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu już z uwagi na mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie naruszenie przepisów postępowania art. 122 i art. 191 i art. 127 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które uniemożliwia kontrolę sądową zaskarżonej decyzji. W sprawie należało odnieść się także do zarzucanej w skardze obrazy przepisów prawa materialnego. W tym zakresie sąd orzekający w sprawie w całości podziela stanowisko i wykładnię przepisu art. 22 ustawy o rehabilitacji, zaprezentowaną przez spółkę. W sprawie bezspornym było, że skarżąca, jako podmiot zobowiązany do wpłat na PFRON, dokonywała obniżenia wpłat na PFRON z tytułu zakupionych towarów od sprzedającego J., który wysyłał spółce informacje o wysokości ulgi terminowo i zgodnie z umową łącząca strony - co miesiąc, do początku 2016 r., kiedy to obie strony zakończyły współpracę. Przepis art. 22 ustawy o rehabilitacji przewiduje możliwość obniżenia comiesięcznej wpłaty na PFRON z tytułu nieosiągania wymaganego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Wskazany przepis określa również szczegółowo warunki jakie nabywca towarów musi spełnić, aby skorzystać z ulgi. Zgodnie z tym przepisem przesłankami obniżenia wpłaty przez nabywcę usług jest łączne spełnienie dwóch warunków: 1) uregulowanie należności za zakup produkcji lub usługi w terminie określonym na fakturze, z tym że w przypadku płatności dokonywanych za pośrednictwem banku za datę uregulowania należności uważa się datę obciążenia rachunku bankowego nabywcy na podstawie polecenia przelewu; 2) udokumentowanie przez nabywcę kwoty obniżenia informacją o kwocie obniżenia wystawioną przez sprzedającego w terminie wskazanym w ustawie. Warunkiem obniżenia wpłaty na PFRON jest otrzymanie informacji o kwocie obniżenia. Informację zaś o kwocie obniżenia nabywcy przekazuje sprzedający (art. 22 ust. 7 ustawy o rehabilitacji). Informację o kwocie obniżenia sprzedający przekazuje nabywcy niezwłocznie po uregulowaniu należności w terminie określonym na fakturze. Data nabycia ulgi we wpłatach na PFRON jest to data otrzymania informacji o kwocie przysługującego obniżenia. Nabywca może wykorzystać taką informację do obniżenia wpłat na PFRON przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy. Termin ten liczony jest zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o rehabilitacji (obowiązującej do 30 czerwca 2016 r.) od dnia uzyskania informacji o kwocie obniżenia. Podkreślić należy, że powyższa ustawa ustanawia jednocześnie maksymalny okres wykorzystania obniżenia wpłat, tj. 12 miesięcy liczonych od dnia otrzymania informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON. Po upływie tego okresu tak nabyte, a nie wykorzystane prawo do obniżenia wpłat ulega przedawnieniu. W związku z powyższym pracodawca może uwzględnić ulgę do obniżenia wpłat na PFRON przez 12 miesięcy od dnia jej otrzymania, gdyż dopiero z dniem jej otrzymania nabywca ulgi dowiaduje się i jej wysokości i od kiedy może z niej skorzystać. Po upływie tego terminu wygasa jego prawo do wykorzystania danej ulgi i pracodawca nie może już z niego skorzystać. Co istotne, skoro prawo do wykorzystania każdej ulgi ulega przedawnieniu (wygasa), nie jest możliwe obniżenie wpłat po upływie wspomnianego okresu na wykorzystanie ulgi. Zatem pracodawca może skorzystać z ulgi do obniżenia wpłaty należnej na PFRON w okresie ważności ulgi, tj. dwunastu miesięcy. W analizowanej sprawie Prezes Zarządu PFRON pismem z [...] czerwca 2017 r. wezwał skarżącą do przesłania dokumentów potwierdzających prawidłowość danych zawartych w złożonych deklaracjach, tj. kopii informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON oraz korekt tych informacji wystawionych przez J. za usługi wykonane w okresie od grudnia 2012 r. do marca 2015 r. oraz informacji, w których okresach rozliczeniowych spółka wykorzystała te informacje do obniżenia wpłat na PFRON, a także do złożenia pisemnego oświadczenia, czy spółka skorygowała informacje o kwocie obniżenia wpłat na PFRON otrzymane od sprzedającego (pismo k. 92 akt administracyjnych). W sprawie brak było dowodów, że spółka otrzymała korekty czy chociażby jakiekolwiek inne informacje od sprzedającego, lub z innych źródeł, o możliwych nieprawidłowościach, jakich dopuściła się J. w zakresie wystawiania jej informacji o kwocie obniżania wpłat na PFRON, o których mowa w art. 21 ustawy o rehabilitacji. Strona podnosiła konsekwentnie, że dopiero w wyniku doręczenia powyższego pisma powzięła przypuszczenie, że u J. została wszczęta kontrola w zakresie prawidłowości wystawiania informacji o przysługujących obniżeniach wpłat na PFRON i że w tym zakresie mogą zostać stwierdzone jakiekolwiek nieprawidłowości. W piśmie z 5 lipca 2017 r. spółka, w odpowiedzi na wezwanie Prezesa Zarządu PFRON oświadczyła, że nie otrzymała korekt informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON od J.. (pismo k. 104 akt administracyjnych). Przedłożyła wówczas organowi stosowne dokumenty, a następnie przedłożyła także kolejne dokumenty w wykonaniu wezwania organu, potwierdzające wysokość ulg wskazanych w złożonych deklaracjach. Organy obu instancji nie wykazały w sprawie, że skarżąca przed doręczeniem jej powyższego pisma z [...] czerwca 2017 r., otrzymała jakiekolwiek informacje o nieprawidłowościach u sprzedającego w zakresie kwot obniżenia wpłat na PFRON. Podkreślić należy, że celem dokonania stosownych korekt, jak tego chciał organ, spółce należało doręczyć rzetelne, pełne informacje pozwalające na dokonanie takich korekt. W sprawie brak było dowodu który pozwalałby na ustalenie, że przed [...] czerwca 2017 r. strona dysponowała wiedzą, że u sprzedającego stwierdzono nieprawidłowości w powyższym zakresie. Organ pierwszej instancji pomimo to, przyjął jako podstawę określenia spółce wysokości zobowiązań za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. okoliczność, że spółka została poinformowana pismem z [...] czerwca 2017 r. o tym, że – jak wskazał organ - "w przypadku otrzymania korekty informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON należy dokonać korekty deklaracji DEK-I–U za okresy, w których pracodawca skorzystał z obniżenia wpłat na PFRON" (str. 4 decyzji Prezesa Zarządu PFRON). Taki stan rzeczy zaakceptował organ odwoławczy, skoro zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, niemożliwym było jednak ustalenie motywów tego rozstrzygnięcia z uwagi na wskazane powyżej niedostatki uzasadnienia w tym zakresie. Organy obu instancji nie kwestionowały w sprawie tego, że spółka - w okresie od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. - w każdym miesiącu spełniła warunki wskazane w art. 22 ustawy o rehabilitacji, a więc prawidłowo skorzystała z ulg wystawianych przez sprzedawców usług. Rację ma skarżąca argumentując, że zgodnie z ustawą o rehabilitacji, to sprzedawca usług jest zobowiązany do wyliczania kwoty ulgi i wystawiania informacji o kwocie obniżenia niezwłocznie po terminowym uregulowaniu należności przez nabywcę usług. Nabywca usługi nie ma ani obowiązku ani możliwości weryfikacji prawidłowości wyliczeń znajdujących się na informacjach wystawianych przez sprzedającego, bowiem ustawodawca nie wyposażył nabywcy w jakiekolwiek narzędzie prawne skutkujące takim obowiązkiem, czy uprawnieniem. Brak jest jakichkolwiek narzędzi prawnych umożliwiających nabywcy weryfikację kwoty ulg wystawianych przez sprzedawcę towarów. Biorąc powyższe pod uwagę, a także bezsporną w sprawie okoliczność, że spółka każdorazowo spełniła wszystkie wymagane przepisami warunki uzyskania prawa do obniżenia wpłat na PFRON, należało w sprawie przyjąć, że spółka nie miała realnej możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 21 ustawy o rehabilitacji. W związku z tym w takiej sytuacji skarżącej nie można zarzucić niedopełnienia obowiązków. Trafnie strona powołała stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r., w sprawie o sygn. akt III SA 964/87, zgodnie z którym tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Dodatkowo, w związku z brakiem instrumentów prawnych, które umożliwiają nabywcy usług dokonanie weryfikacji rzetelności sprzedawcy usług, nabywca może dokonywać jego oceny jedynie na podstawie obserwacji wzajemnych relacji biznesowych, doświadczenia życiowego, czy doniesień z danej branży. Spółka argumentowała, że w latach 2013 - 2014 nie istniały jakiekolwiek przesłanki ku temu, aby poddawać w wątpliwość rzetelność J.. Przede wszystkim współpraca ze sprzedawcą usług nie budziła jakichkolwiek zastrzeżeń – strona zawsze terminowo wypłacała J. wynagrodzenie za usługi, których wykonywanie odznaczało się wysoką jakością, natomiast sprzedawca zawsze terminowo wysyłał informacje o wysokości obniżenia. Organy nie podważyły tych faktów. Argumentem przemawiającym za dokonaniem przez organy obu instancji błędnej wykładni przepisu art. 22 ustawy o rehabilitacji, są także ostatnie nowelizacje powyższej ustawy, tj. nowelizacja z 25 września 2015 r. (obowiązująca od 1 lipca 2016r.), która wprowadziła art 22b ustanawiający sankcje za działanie sprzedającego polegające na niedopełnieniu obowiązków wynikających z ustawy. W szczególności na art. 22b pkt 4) początkowo stanowił, że sprzedający dokonuje wpłaty na PFRON w wysokości trzykrotności kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy zawyżoną kwotą obniżenia wykazaną w informacji o obniżeniu wpłaty na Fundusz, a prawidłowo obliczoną kwotą obniżenia w przypadku podania niezgodnych ze stanem faktycznym danych skutkujących zawyżeniem kwoty obniżenia w tej informacji. W wyniku kolejnej nowelizacji przepisu art. 22b ust 1 pkt 4), która weszła w życie 1 października 2018 r., na nowo określono odpowiedzialność sprzedającego: sprzedający dokonuje wpłaty na PFRON w wysokości kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy zawyżoną kwotą obniżenia wykazaną w informacji o obniżeniu wpłaty na Fundusz, a prawidłowo obliczoną kwotą obniżenia w przypadku podania niezgodnych ze stanem faktycznym danych skutkujących zawyżeniem kwoty obniżenia w tej informacji. Ustawodawca wskazał w uzasadnieniu, że celem powyższych zmian jest - z jednej strony uszczelnienie systemu wpłat na PFRON oraz - ochrona nabywcy. Ustawodawca mając świadomość istniejących nieprawidłowości w wystawianiu ulg np. poprzez wystawianie ich przez podmioty nieuprawnione czy też - jak w niniejszym stanie faktycznym - poprzez przekazywanie informacji nieprawdziwych, skutkujących błędnym obliczeniem kwoty ulgi, chcąc zapewnić dodatkową ochronę nabywców niemających ustawowych możliwości skutecznego kontrolowania sprzedawców, wprowadził wysokie kary pieniężne dla nierzetelnych sprzedawców. Mając na uwadze powyższy kierunek działania racjonalnego ustawodawcy, przy interpretacji art. 22 ustawy o rehabilitacji, należy przyjąć wykładnię funkcjonalną, tzn. mającą na celu ochronę nabywcy, a nie wykładnię literalną. Rację ma skarżąca podnosząc, że przyjęcie literalnej wykładni ww. przepisów przez organy administracji publicznej prowadzi do sytuacji, w której post factum stronę trwale pozbawia się prawa do ulgi, pomimo woli skorzystania z takiej możliwości prawnej. Trafnie strona argumentuje, że została pozbawiona prawa do ulgi, gdyż obecnie nie ma ona już możliwości wyboru innego kontrahenta i skorzystania z ulgi za analizowany okres. W konsekwencji więc tylko i wyłącznie skarżącą organy obciążyły nieuczciwym działaniem kontrahenta, wbrew wszelkich gwarancjom prawnym, wynikających dla przedsiębiorców również z ustawy zasadniczej, o czym będzie mowa poniżej. Organy obu instancji całkowicie pominęły to, że pracodawca może uwzględnić ulgę do obniżenia wpłat na PFRON przez 12 miesięcy od dnia jej otrzymania, gdyż dopiero z dniem jej otrzymania nabywca ulgi dowiaduje się i jej wysokości i od kiedy może z niej skorzystać. Po upływie tego terminu wygasa jego prawo do wykorzystania z danej ulgi. Powtórzyć należy, że pracodawca może skorzystać tylko z nieprzedawnionego prawa do ulg. Skoro prawo do wykorzystania każdej ulgi ulega przedawnieniu, nie jest możliwe obniżenie wpłat po upływie wspomnianego okresu na wykorzystanie ulgi. Zatem pracodawca może skorzystać z ulgi do obniżenia wpłaty należnej na PFRON w okresie ważności ulgi, tj. dwunastu miesięcy. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko skarżącej, że kolejnym argumentem przemawiającym za tym, iż to nie nabywca, a sprzedawca usług powinien zostać obciążony odpowiedzialnością za wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie J. są regulacje prawne dot. procedury kontroli. Zgodnie z ustawą o rehabilitacji, wyłącznie Prezes Zarządu PFRON może przeprowadzać kontrole zarówno u sprzedającego, jak i nabywcy w zakresie dokonywania obniżenia obowiązkowych wpłat. Kontrola u nabywcy może dotyczyć jednak wyłącznie prawidłowości wyliczenia obniżenia po otrzymaniu informacji od sprzedającego. Oznacza to, że jeśli Prezes Zarządu PFRON zdecydowałby się na przeprowadzenie kontroli w siedzibie strony, nie wykryłby żadnych nieprawidłowości w zakresie potencjalnego obniżenia obowiązkowych wpłat. Powyższe potwierdza, że w tej sytuacji, że spółka rzetelnie wykonywała ciążące na niej obowiązki i skoro organ nie wykryłby jakichkolwiek nieprawidłowości dokonując u niej kontroli, to strona nie może ponosić ujemnym następstw omawianych regulacji. Potencjalne nieprawidłowości mogą zostać wykryte jedynie podczas kontroli u sprzedającego, a co istotne, uprawnienia w tym zakresie posiada jedynie Prezes Zarządu PFRON, a nie nabywca usług. W konsekwencji sąd przyjął, że organy administracji publicznej przyjmując iż odpowiedzialność za obniżenie wpłat dokonanych na PFRON, w przypadku gdy sprzedający usługi podaje niezgodne ze stanem faktycznym dane, skutkujące zawyżeniem kwoty obniżenia w informacji o kwocie obniżenia, dopuściły się błędnej wykładni przepisu art. 22 ustawy o rehabilitacji, co miało wpływ na treść orzeczenia określającego stronie wysokość kwot zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. Powyżej wskazane argumenty stanowią także uzasadnienie do wniosku, że organy obu instancji naruszyły art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, tj. zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zaufania obywateli do organów Państwa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w obciążeniu skarżącej ujemnymi konsekwencjami sprzecznych z prawem działań innego podmiotu oraz trwałego pozbawienia spółki prawa do skorzystania z ulgi na PRFON za wskazane miesiące, które nabywcy gwarantuje ustawa. Klauzula państwa prawnego obejmuje ochronę praw słusznie nabytych. Ustalając znaczenie tej zasady, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 22 czerwca 1999 r., w sprawie o sygn. akt K 5/99, OTK 1999, Nr 5, poz. 100) stwierdził, że zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych - zarówno publicznych, jak i prywatnych. Zasadnie podniesiono w skardze, że nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych jednostki. Natomiast organ administracji publicznej, w wyniku naruszenia przepisów prawa przez J., a nie przez stronę, pozbawił skarżącą prawa do skorzystania z ulgi. Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r. (sygn. akt SK 19/06, OTK-A 2007, Nr 4, poz. 37) koniecznym wymogiem realizacji zasady zaufania jest zagwarantowanie bezpieczeństwa prawnego. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państw. W sprawie niniejszej, w każdym miesiącu, za który organ pierwszej instancji naliczył skarżącej wyższą wpłatę na PFRON, strona spełniła warunki wskazane w art. 22 ustawy o rehabilitacji. W tej sytuacji należało przyjąć, że spółka w tamtym czasie prawidłowo skorzystała z ulg wystawianych przez sprzedawców usług. Natomiast w okresie, w którym Prezes Zarządu PFRON wydał decyzję, skarżąca nie mogła już skorzystać z przysługującego jej prawa do ulgi. Powyższe oznacza, że strona, pomimo że działała zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - w zaufaniu zarówno do sprzedawcy usług jak i do organów administracji publicznej oraz pewności regulacji PFRON, wypełniając rzetelnie nałożone na nią obowiązki, została obciążona ujemnymi konsekwencjami nierzetelnego działania innego podmiotu, a ponadto – co istotne - trwale pozbawiona możliwości skorzystania z prawa do ulgi, które to prawo gwarantuje jej ustawa i z którego skorzystała zgodnie z prawem badanym okresie. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższa zasada oznacza, że organy Państwa powinny postępować w sposób przewidywalny i racjonalny. Organy mają obowiązek działać na rzecz i dla dobra obywateli, a tworzone prawo powinno być jasne, spójne oraz niewprowadzające w błąd. Natomiast sytuacja, w której strona - bez wyczerpujących regulacji stanowiących podstawę do pociągnięcia jej do odpowiedzialności - ponosi taką odpowiedzialność za działania podmiotu trzeciego, narusza powyższą zasadę. Postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak trafnie WSA w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2008 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 3645/06). Natomiast w niniejszej sprawie interesy Skarbu Państwa potraktowano jako nadrzędne, materialnoprawne wątpliwości dotyczące stosowania art. 22 ustawy o rehabilitacji rozstrzygnięto wyłącznie na korzyść organów Państwa, co skutkowało obciążeniem spółki ujemnymi konsekwencjami sprzecznych z prawem działań innego podmiotu. W niniejszej sprawie nie zastosowano powyższego przepisu i nie kierowano się powyższą zasadą, co przejawiło się w obciążeniu skarżącej ujemnymi konsekwencjami sprzecznych z prawem działań innego podmiotu, tj. sprzedawcy towarów, na podstawie przepisów ustawy, podczas gdy spółka nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć o naruszeniach dokonywanych przez ww. podmiot, z uwagi na brak odpowiednich mechanizmów kontroli przekazywanych informacji. Powyższe uchybienie stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd na rozprawie 18 czerwca 2019 r. oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze z dowodu z dokumentów w postaci postanowienia o żądaniu wydania rzeczy; o przeszukaniu z [...] października 2018 r. oraz telegramu z [...] października 2018 r. Dokumenty te nie stanowiły dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie przyczyniały się też do prawidłowej wykładni art. 22 ustawy o rehabilitacji. Nierzetelne działanie sprzedawcy usług zostało natomiast w sprawie wykazane wynikami kontroli przeprowadzonej u J., które nie były w sprawie kwestionowane. W konsekwencji należało stwierdzić, że zaskarżone decyzja narusza w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisy art. 121 i art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP, a także naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym art. 22 ustawy o rehabilitacji, zaskarżone decyzja podlegała uchyleniu na podstawie Popełnione przez organ administracji naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędna wykładnia tychże norm prawnych zdeterminowała treść rozstrzygnięcia. Ostatecznie więc sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo tak znacząco, że zachodzi podstawa do jej uchylenia. Powyższe uwagi odnoszą się także do decyzji organu pierwszej instancji, która została obarczona tymi samymi błędami, i narusza powyższe przepisy. art. 121 i art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP, art. 22 ustawy o rehabilitacji, w sposób wskazany powyżej. Decyzja organu odwoławczego narusza także art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który powoduje brak możliwości kontroli instancyjnej tej decyzji z uwagi na niedostatki w uzasadnieniu, narusza także art. 122 i art. 191 tej ustawy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w decyzjach organów obu instancji oraz konieczność ponownego przeliczenia i określenia prawidłowych kwot zobowiązań spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres objęty decyzjami, sąd uchylił decyzje organów obu instancji. Istotą sporu – jak podkreślono w skardze – było rozstrzygnięcie, czy spółka pozostawała zobowiązana do uiszczenia wpłat na PFRON za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. z powodu obniżeń wpłat na PFRON we wskazanym okresie na podstawie nieprawidłowo wystawionych ulg na PFRON przez J.. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można obciążyć skarżącej takimi skutkami nierzetelnego działania J.. Stąd konieczność przeliczenia przez organy i określenia na nowo prawidłowych kwot zobowiązań spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobligowane są do uwzględniania przedstawionej wyżej interpretacji i do zastosowania spornych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o rehabilitacji w sposób wskazany powyżej. Będą w szczególności związane wykładnią art. 22 ustawy o rehabilitacji, art. 2 oraz 7 Konstytucji RP, uwzględnią także wymogi i zasady prowadzenia postępowania oraz uzasadnią decyzję zgodnie z nakazem wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z §2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800). Zwrot kosztów na rzecz skarżącej obejmował kwotę wpisu sądowego – 1.473 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego w wysokości 3.600 zł.