III SA/Wa 3080/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] listopada 2006 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w G. (dawniej Z. S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłacie z zysku za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.628 zł ( dziesięć tysięcy sześćset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z. S.A. (dalej Skarżąca) w złożonej w dniu [...] lipca 2000 r. deklaracji o wysokości zysku za 1999 r. wykazała należną wpłatę z zysku w kwocie 1.280.038,50 zł. Pismem z dnia 31 października 2003 r. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z zysku za lata 1998-1999. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty za 1999 r. w kwocie 342.740,50 zł. W uzasadnieniu wskazał, że dokonana korekta deklaracji nie spowodowała zmian w ustaleniach należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., a zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz.U. Nr 154, poz. 792) - zwana dalej ustawą o wpłatach z zysku, podmioty te obowiązanie są do wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ostateczne rozliczenie wpłat następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, które poprzedza przeprowadzenie badania w trybie art. 53 i 54 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o rachunkowości. Otrzymanie informacji o zdarzeniach o których mowa w art. 54 ustawy o rachunkowości po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (walne zgromadzenie i ogłoszenie w Monitorze Polskim B) oznacza obowiązek ujęcia tych informacji w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym podmiot ten je otrzymał. Jeżeli zaś mają one charakter błędu podstawowego, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu przenosi się na kapitał własny i wykazuje jako zysk (strata) z lat ubiegłych. Skarżąca w sprawozdaniu finansowym za 2002 r. wykazała korektę za 1999 r. jako "zysk (strata) z lat ubiegłych". W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku poprzez przyjęcie, że korekta dokonana na podstawie art. 54 ustawy o rachunkowości, nie może modyfikować obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe sporządzone na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości jest podstawą obliczenia wpłat z zysku. Podstawą dokonanej korekty był ponadto błąd podstawowy wynikający z zastosowania się w latach 1996-1997 do interpretacji organów podatkowych. Skarżąca ujmowała nieodpłatnie otrzymane środki trwałe w momencie ich otrzymania jako rozliczenia międzyokresowe, a do przychodów operacyjnych zaliczała równowartość ich rocznej amortyzacji. Zdarzenia o których mowa w art. 54 ustawy o rachunkowości nie korygują podstawy naliczenia wpłat z zysku za bieżący rok obrotowy lecz za lata, których dotyczą. Wpłata z zysku uiszczona za 1999 r. z tytułu: - nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych została ustalona w nieprawidłowej wysokości, - umorzenia prawa wieczystego użytkowania gruntów w związku z korektą naliczonego w latach ubiegłych umorzenia prawa wieczystego użytkowania gruntów, - rezerw na świadczenia pracownicze z tytułu odpraw emerytalnych, rentowych i nagród jubileuszowych po raz pierwszy wprowadzonych do ksiąg rachunkowych w 2002 r., ( a nietworzenie tych rezerw w latach ubiegłych było błędem podstawowym), oznacza, że powinna być uznana za świadczenie nienależne. Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i w jej uzasadnieniu stwierdził, że skoro podstawę naliczania wpłat z zysku stanowi zysk bilansowy brutto ustalony zgodnie z ustawą o rachunkowości, wynikający ze sprawozdania finansowego po pomniejszeniu go o podatek dochodowy od osób prawnych, to ostateczne rozliczenie tych wpłat następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Zdaniem organu, nieodpłatnie otrzymane środki trwałe powinny były być ujmowane w księgach rachunkowych jako "pozostałe przychody operacyjne", albowiem wynika to wprost z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości (obecnie art. 3 ust. 1 pkt 31). W związku z tym, że Skarżąca w 2002 r. wprowadziła zasadę nieamortyzowania prawa wieczystego użytkowania gruntów, to wprowadzenie tego składnika majątkowego do ksiąg rachunkowych w tymże roku, nie mogło mieć wpływu na zmianę wyniku finansowego brutto stanowiącego podstawę naliczania wpłat z zysku, skoro i przed tą datą prawo to nie podlegało amortyzacji. Również utworzenie w 2002 r. rezerw na świadczenia pracownicze z tytułu odpraw emerytalnych, rentowych oraz nagród jubileuszowych nie miało żadnego związku z ich nieutworzeniem w 1999 r. Przepis art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości nie upoważnia do korekty rezerw w tym zakresie za 1999 r. Podkreślono przy tym, że nie można utożsamiać skutków zmian zasad rachunkowości z błędami podstawowymi, gdyż oznaczałoby to, iż przestrzeganie poprzednio obowiązujących przepisów było błędem. W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku poprzez przyjęcie braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty, - art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie że przepis ten nie upoważnia do korekty rezerw na świadczenia pracownicze za 1999 r., w sytuacji gdy utworzono je w 2002 r. Zmiana zasad rachunkowości powinna korygować wyniki z lat ubiegłych w taki sam sposób jak błąd podstawowy, co wynika z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości 8. Zdarzenia z art. 54 ustawy o rachunkowości nie korygują podstawy do naliczania wpłat z zysku za bieżący rok obrotowy. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego nie ma charakteru prawotwórczego i wniosek o stwierdzenie nadpłaty mógł być złożony także po tym zatwierdzeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej podnosząc, iż zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 1999 r. przez właściwy organ oznacza, że dokonane wpłaty z zysku nie zostały dokonane nienależnie, a tym samym odpada możliwość stwierdzenia na tej podstawie nadpłaty. Wynika to nie tylko z tego, że ostateczne rozliczenie wpłat z zysku, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o wpłatach z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, lecz także z tego, że ostateczne rozliczenie wpłat z zysku do budżetu państwa następuje w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego na podstawie deklaracji (§ 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminu dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, Dz.U. Nr 21, poz. 100 z późn. zm.). Zatwierdzenie sprawozdania powoduje ten skutek, że do stwierdzenia, iż dokonane wpłaty z zysku były nienależne lub zawyżone, konieczne jest wykazanie tych okoliczności. Przemawia za tym zasada trwałości sprawozdań finansowych oraz art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości dotyczący sposobu ujmowania zapisów o zdarzeniach z lat ubiegłych związanych z zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym dopiero w roku, w którym podmiot zobowiązany otrzymał informacje o nich i tylko wtedy gdy zdarzenia te mają istotny wpływ na treść sprawozdania jako "zysk (strata) z lat poprzednich". Sąd podkreślił, że pogląd organów podatkowych, iż zmiana zapisów w księgach rachunkowych związana z nieodpłatnym otrzymaniem środków trwałych oraz zapisy o umorzeniu prawa użytkowania wieczystego gruntów i utworzeniu po raz pierwszy w 2002 r. rezerw na określone świadczenia pracownicze, które spowodowały zmianę wyniku brutto za 1999 r. nie miały wpływu na wysokość dokonanych wypłat z zysku za ten okres, jest prawidłowy i mieści się w dyspozycji art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej: O.p. Żadne ze zdarzeń, które legły u podstaw korekty nie mogą być uznane za zdarzenia o jakich mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości i za mające istotny wpływ na sprawozdania finansowe. Pogląd zawarty w wyroku NSA III SA 7705/98, w którym uchylono decyzję ze względu na naruszenie art. 121 O.p. nie przesądza kwestii jak należało ujmować przychody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych. Odnosił się on ponadto do stanu prawnego obowiązującego w 1996 r. Błędne jest powoływanie się w skardze na "błąd podstawowy", skoro zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. Nr 113, poz. 1186 ze zm.), akt ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2002 r., a do sprawozdań za lata wcześniejsze mają zastosowanie unormowania zawarte w ustawie o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca, zaskarżając go w części dotyczącej stwierdzenia, iż zmiana ujęcia w księgach rachunkowych nieodpłatnie otrzymanej infrastruktury nie stanowiła podstawy do stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku za 1999 r. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, za trafny uznając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, a nawet popadł w sprzeczności, dlaczego jego zdaniem przepisy ustawy O.p. dotyczące stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 3 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a - nie mają zastosowania do nienależnie wpłaconej wpłaty z zysku. Nie wyjaśnił również dlaczego przepisy art. 2 ust. 2 i 5 ustawy o wpłatach z zysku wyłączają możliwość stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy ostateczne rozliczenie wpłat z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Nie wyjaśnił ponadto dlaczego nieodpłatnie otrzymana infrastruktura powinna (nie powinna) być ewidencjonowana jako przychody przyszłych okresów (art. 40 i art. 41 ustawy o rachunkowości), czy też jako pozostałe przychody operacyjne (art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości). W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi, iż infrastruktura ta powinna być zaewidencjonowana jako przychody przyszłych okresów. Wyjaśnienie tych wszystkich okoliczności ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotne znaczenie dla oceny czy informacje o zdarzeniach, które miały (lub nie) istotny wpływ na sporządzone za 1999 r. sprawozdanie finansowe uzasadniały zmianę tego sprawozdania w trybie przewidzianym w art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości, a tym samym na dopuszczalność stwierdzenia, lub nie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 3, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., art. 2 ust. 1 i 2 oraz 5 i 6 ustawy o wpłatach z zysku, a także art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości jest przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1126/05 wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie następującego zagadnienia: Czy przychody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych przez Skarżącą środków trwałych (infrastruktury) powinny być księgowane jako pozostałe przychody operacyjne, czy też jako przychody przyszłych okresów, oraz czy zatwierdzenie sprawozdania finansowego pozbawia Skarżącą możliwości żądania stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku? Zdaniem organu, nieodpłatnie otrzymane środki trwałe (infrastruktura) powinny być ujmowane w księgach rachunkowych jako "pozostałe przychody operacyjne" co wynika wprost z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości (obecnie art. 3 ust 1 pkt 31 ustawy w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. Nr 113, poz. 1186 z późn. zm.), a korekta zysku brutto za 1999 r. dokonana przez Skarżącą była nieuzasadniona. Zdaniem Skarżącej, przychody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych (infrastruktury) winny być ujmowane jako "rozliczenia międzyokresowe przychodów", a zatwierdzenie sprawozdania finansowego nie pozbawia Skarżącej możliwości zwrócenia się z żądaniem stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie w jakim wywodzi ona, iż zatwierdzenie sprawozdania finansowego jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, dokonane w odpowiednim trybie i przez właściwe organy, nie pozbawia spółki możliwości zwrócenia się z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził co prawda tej kwestii w sposób jednoznaczny, jednak zawarta w uzasadnieniu wyroku argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ponowna analiza tego zagadnienia, doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny do takiego wniosku. Przede wszystkim zauważyć należy, iż z przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, w zw. z art. 341 O.p. jednoznacznie wynika, iż do wpłat z zysku stosuje się wprost - a więc nie odpowiednio i bez modyfikacji - przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w którym zawarte zostały między innymi przepisy dotyczące stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu za błędne należy uznać stanowisko, iż zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok 1999 przez właściwy organ powoduje przyjęcie a priori założenia, iż wpłaty nie zostały dokonane nienależnie, a zatem odpada możliwość stwierdzenia nadpłaty na tej podstawie. Zauważyć w tym miejscu należy, iż ten sam organ - Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki (Skarb Państwa) - zatwierdził sprawozdanie finansowe za rok 1999, jak również za rok 2002, w którym uwzględniona została korekta za rok 1999 r. Zdaniem Sądu zatwierdzenie sprawozdania finansowego nie ma charakteru prawotwórczego i wniosku tego nie może zmienić zasada trwałości sprawozdań finansowych. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożony także po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, oczywiście przy zachowaniu 5- letniego terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. Brak jest bowiem podstaw, aby powołany wyżej przepis interpretować w taki sposób, iż w przypadku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa będzie on miał zastosowanie jedynie przez okres kilku miesięcy, do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego. NSA wskazał przy tym, iż skoro do spółek jednoosobowych Skarbu Państwa stosuje się przepisy k.s.h. w zakresie organów właściwych do zatwierdzania sprawozdań finansowych, oznacza to, iż organy te wykonują swe funkcje w zakresie "dominium" a nie " imperium". Skarb Państwa nie działa tu jako prawodawca, lecz jako podmiot wykonujący swe uprawnienia właścicielskie zgodnie z kodeksem spółek handlowych. NSA zgodził się nadto ze Skarżącą, iż odmienny pogląd omawianego zagadnienia prowadziłby do uznania przepisów art. 72§ 2 pkt 1, art. 73 §2 pkt 3 i art. 75 § 2 pkt 1 lit a O.p. za martwe w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat z zysku, o ile sprawozdanie finansowe jednoosobowej spółki Skarbu Państwa zostało w odpowiednim trybie i przez właściwe organy zatwierdzone. Dokonana przez Sąd konstatacja, iż zatwierdzenie sprawozdania finansowego nie może zamykać Skarżącej drogi do korygowania wypłat z zysku, poprzez wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie przesądza merytorycznie istoty rozpoznawanej sprawy, skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie stanowi bowiem ex definitione, iż wniosek taki jest uzasadniony. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien bowiem dokonać ustaleń faktycznych poprzez zbadanie i analizę postanowień umownych dotyczących otrzymanej nieodpłatnie przez Skarżącą infrastruktury, dokonać wykładni powołanych przepisów, w tym rozważań co do charakteru umowy darowizny, ewentualnie innej nie wymienionej, w związku z tym, iż wyliczenie zdarzeń zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości jest tylko przykładowe. Należy również rozważyć związek przekazania tej infrastruktury ze zwykłą działalnością Skarżącej. Koniecznym będzie więc ustalenie, czy prowadzenie przez Skarżącą podstawowej działalności, byłoby możliwe bez otrzymania infrastruktury. Ponadto dokonać należy wykładni przepisów art. 3 ust. 1 pkt 20, 40 i 41 ustawy o rachunkowości na tle ustalonego stanu faktycznego. Wykładnia powinna uwzględniać w szczególności poglądy wyrażone w orzecznictwie i w doktrynie prawa bilansowego. Po wyjaśnieniu tych wszystkich okoliczności, dokonać należy oceny czy informacje o zdarzeniach, które miały (lub nie miały) istotny wpływ na sporządzone w 1999 r. sprawozdanie finansowe, uzasadniały zmianę tego sprawozdania w trybie przewidzianym w art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości, a także ocenić, czy wynik finansowy Skarżącej nie został przedstawiony nierzetelnie poprzez jego znaczne zawężenie w sposób nieuzasadniony. Zbadać też należy oraz ocenić, czy księgowanie - otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych (infrastruktury), gdyby miały one podstawowe znaczenie dla działalności Skarżącej Spółki - jako przychody operacyjne, zamiast księgowania jako przychody przyszłych okresów - było zgodne z zasadą wymienioną w art. 4 ust 1 ustawy o rachunkowości a tym samym, czy została zrealizowana zasada zapewnienia rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz rentowności wyniku finansowego Skarżącej (art. 4 ust 1 i art. 54 ust 3 ustawy o rachunkowości). Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a zaskarżone decyzje uchylił, na podstawie art. 152 P.p.s.a określił, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a