III SA/Wa 3080/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 721 zł (słownie: siedemset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: strona, spółka, wnioskodawca lub skarżąca) wnioskiem z 15 sierpnia 2011 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r. w kwocie 15.720,98 zł. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik US decyzją z [...] kwietnia 2012 r. dokonał na rzecz wnioskodawcy zwrotu podatku od towarów i usług za powyżej wymieniony okres w kwocie 13.141,00 zł. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS lub organ odwoławczy) decyzją z [...] września 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując że w sprawie nie wyjaśniono, czy strona spełniła przesłanki uprawniające ją do zwrotu podatku określone w §3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224. poz. 1801. z późn. zm., dalej – rozporządzenie), a ponadto nie uzasadniono dlaczego spółce przysługuje prawo zwrotu podatku z części załączonych do wniosku faktur. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 29 maja 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3320/12 oddalił skargę. Po dokonaniu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając załączone do wniosku faktury dokumentujące wydatki poniesione przez spółkę w okresie od 1 września 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Naczelnik US decyzją z [...] stycznia 2014 r. zmniejszył całkowitą kwotę żądanego zwrotu podatku z 15.720,98 zł do 3.910,25 zł, tj. o łączną kwotę VAT 11.810,73 zł, zażądał zwrotu kwoty 9.231,00 zł jako nienależnie przekazanej spółce w związku z decyzją dotyczącą zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2010 r. wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wskazano, że spółka od 5 października 2010 r. nie była podmiotem uprawnionym do zwrotu w myśl §3 ust.1 rozporządzenia. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając, że powołana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna, wydana dla strony, została uchylona po raz drugi wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2013 r.. sygn. akt III SA/Wa 1032/13, który wskazał, że przepisy powoływane przez organ podatkowy są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy Dyrektywy 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Strona powołała także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/11, którym uchylono interpretację indywidualną wydaną dla spółki w zakresie niezgodności ograniczeń zawartych zarówno w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. z późn. zm., dalej - ustawa o VAT), jak i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w związku z art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 20 lutego 2008 r. dalej: dyrektywa 2008/9/WE), w zakresie w jakim polski ustawodawca wskazał warunek braku rejestracji na potrzeby podatku na terytorium kraju. Argumentowała, że organ pierwszej instancji błędnie odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 5 października do grudnia 2010 r., opierając się na przepisach sprzecznych z Dyrektywą 2008/9/WE i nie stosując dyrektywy wprost. Podnoszony przez organ podatkowy fakt rejestracji Spółki jako podatnika podatku VAT z 5 października 2010 r, nie ma znaczenia dla prawa do zwrotu VAT ze względu na niezgodność polskich przepisów z przepisami Dyrektywy 2008/9/WE, która nie przewiduje obowiązku braku rejestracji na potrzeby podatku VAT w kraju zwrotu. Dyrektor IS decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Spółka na powyższą decyzję wniosła skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2080/14 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że organy podatkowe wydały swoje rozstrzygnięcia bez uwzględnienia przepisów art. 3 dyrektywy 2008/9/WE oraz w oparciu o interpretację indywidualną, uchyloną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Odpowiedź na pytanie czy ograniczenia zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jak i w szczególności w §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, w zakresie w jakim polski ustawodawca wskazał warunek braku rejestracji na potrzeby podatku na terytorium kraju, są zgodne z art. 3 dyrektywy 2008/9/WE, zawarta została w przywołanych przez skarżącą wyrokach WSA w Warszawie, tj. z 25 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2463/11 oraz z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/13, którymi to wyrokami uchylono zaskarżone przez skarżącą interpretacje indywidualne Ministra Finansów dotyczące przedmiotowej problematyki. Dyrektor IS związany wyrokiem WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2015 r., w sprawie sygn. akt III SA/WA 2080/14, decyzją z [...] października 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik US decyzją z [...] kwietnia 2016 r. orzekł o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 13.141,00 zł za okres od września do grudnia 2010 r. oraz odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2.579,59 zł za okres od września do grudnia 2010 r. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Strona ubiegała się o zwrot podatku VAT na podstawie: • faktur VAT wystawionych poza okresem wnioskowanym, tj. w okresie innym niż wrzesień-grudzień 2010 r. (poz.1-12 formularza wniosku), • faktur dotyczących zakupu alkoholu (poz. 75, 87, 111 formularza wniosku). Spółka, w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem, prowadziła działalność polegającą na sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W celu uzyskania dodatkowych informacji, organ pierwszej instancji pismem z 23 grudnia 2011 r., wezwał wnioskodawcę do złożenia wyjaśnień, jaki związek z wykonywaną działalnością firmy, miał zakup towarów wykazanych na załączonych do wniosku fakturach wraz z przekazaniem informacji, czy ww. wydatki były podstawą uzyskania przychodu spółki w prowadzonej na terytorium Niemiec działalności gospodarczej oraz do sprecyzowania okresu, którego dotyczy przedmiotowy wniosek. Zgodnie z pismem skarżącej z 2 stycznia 2012 r., produkty opisane na fakturach jako midori melon, yamazaki 10 YO, brelok amortyzator, bluza polarowa, to prezenty o niewielkiej wartości, które strona przekazała kontrahentom podczas spotkań biznesowych, spotkań okazjonalnych w celu podtrzymania i wzmocnienia relacji biznesowych oraz przekazywane kontrahentom jako gadżety reklamowe dla finalnych klientów. Spotkania z klientami, które to miały na celu promocję strony w sposób pośredni były nierozerwalnie związane z odpłatną dostawą towarów dla polskich klientów. Strona podała również, że faktury z sierpnia 2010 r. załączone do wniosku o zwrot VAT zostały ujęte we wrześniu i dlatego zostały załączone do wniosku o zwrot VAT za okres wrzesień-grudzień. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji poinformował spółkę o stwierdzonych we wniosku nieprawidłowościach, wskazując m.in., na brak związku wydatków na zakup alkoholu (faktury wyszczególnione w punktach 75, 87, 111 formularza wniosku) z czynnościami opodatkowanymi w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wnioskodawcę oraz że faktury wyszczególnione w punkcie 1-12 formularza wniosku nie stanowią podstawy do zwrotu podatku z uwagi na to, że pochodzą spoza okresu objętego wnioskiem, tj. wrzesień-grudzień 2010 r. Skarżąca pismem z dnia 6 kwietnia 2012 r. wyjaśniła, że faktury dotyczące wydatków na zakup alkoholu, dotyczyły zakupu prezentów, które strona poprzez swoje przedstawicielstwo na terenie Polski przekazywała kontrahentom podczas spotkań biznesowych, spotkań okazjonalnych w celu podtrzymania i wzmocnienia relacji biznesowych oraz przekazywane kontrahentom jako gadżety reklamowe dla finalnych klientów. Wydanie tych upominków było związane z czynnościami opodatkowanymi przez stronę - jako niemieckiego podatnika VAT, tj. dotyczyło dostaw amortyzatorów dla klientów polskich w ramach dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca. Zgodnie z przepisami art. 94 ustawy z 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447, dalej - u.s.d.g.), do zakresu działania przedstawicielstwa strony należało wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. W związku z powyższym działania przedstawicielstwa, polegające na przekazaniu prezentów kontrahentom w celach promocyjnych, reklamowych oraz mających umacniać współpracę z kontrahentami pozostawały bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością. W konsekwencji strona działała w ramach przedstawicielstwa, a działalność marketingowa, reklamowa i promocyjna przez nią wykonywana była bezpośrednio związana z dokonywanymi dostawami dla polskich klientów. Prezenty reklamowe przekazywane kontrahentom stanowiły działania promocyjne i reklamowe przedsiębiorcy zagranicznego związane z dokonywanymi dostawami na terytorium Polski. Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu, w którym były przez nią ponoszone wydatki poprzez jej przedstawicielstwo w Polsce. Do weryfikacji zasadności odliczenia VAT za okres wrzesień-grudzień 2010 r. stosuje się przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. powyższe przepisy wprowadzały zasadę, że zrównanie z odpłatną (tym samym opodatkowane) są nieodpłatne przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, z wyłączeniem przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Te ostatnie (materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o malej wartości i próbki) były wyłączone z opodatkowania ze względu na nieodpłatne przekazanie, bez względu czy są związane z działalnością czy nie. Pismem z 30 listopada 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę, m. in., do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczącego związku pomiędzy dokonanymi zakupami udokumentowanymi fakturami VAT, na podstawie których wnioskodawca ubiega się o zwrot podatku VAT a czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z prowadzoną na terenie Niemiec działalnością gospodarczą wskazaną we wniosku. W odpowiedzi na powyższe pismem z 7 stycznia 2016 r. strona podała, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem przedstawicielstwa spółki na terytorium Polski, w tym nabycia artykułów biurowych nabywanych w celu prawidłowego funkcjonowania tego przedstawicielstwa, towarów, które strona przekazywała kontrahentom podczas spotkań biznesowych, spotkań okazjonalnych w celu podtrzymywania i wzmocnienia relacji biznesowych oraz przekazywanych kontrahentom jako gadżety reklamowe dla finalnych klientów, innych towarów, stanowiących element czynności promocyjnych i marketingowych, biletów dotyczących podróży służbowych odbywanych w cel odbycia spotkań z klientami - były związane z czynnościami opodatkowanymi w Niemczech (tj. dostawy amortyzatorów dla klientów polskich w ramach WDT z terytorium Niemiec na terytorium kraju) oraz czynnościami przygotowawczymi do dokonywania bezpośrednich dostaw w ramach sprzedaży na terytorium kraju i z terytorium kraju, realizowanych z magazynu na terytorium Polski od stycznia 2011 roku. Od decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2016 r. strona wniosła odwołanie wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu VAT od nabycia alkoholu przekazywanego jako prezenty małej wartości jej kontrahentom oraz w części dotyczącej odmowy zwrotu w zakresie faktur wystawionych poza okresem wnioskowanym i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz § 5 ust. 1 powołanego powyżej rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że wniosek strony obejmował faktury niemogące stanowić podstawy zwrotu za dany okres. Dyrektor IS decyzją z [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przede wszystkim przywołał treść art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a, ust. 1c pkt 3, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i § 5 ust. 1 rozporządzenia. W ocenie organu odwoławczego, przytoczone regulacje prawne oznaczają, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi po spełnieniu dwóch podstawowych przesłanek, tj.: podatnik faktycznie nabył towary lub usługi, uiszczając w ich cenie należny podatek VAT oraz nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy wskazał, że obie przesłanki wynikają z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zasadność ich określenia nie budzi wątpliwości pod kątem zgodności z prawem wspólnotowym, przede wszystkim z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE). Zdaniem organu odwoławczego, aby ocenić zasadność zwrotu podatku z faktur dokumentujących zakup alkoholu należało uwzględniając treść art. 86 ust. 1 powołanej ustawy i ustalić, w jakim celu zakupy te zostały dokonane oraz zbadać istnienie lub brak związku tego zakupu z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatnika. Dyrektor IS stwierdził, że podmiot uprawniony, składając wniosek obejmujący konkretny okres, ma prawo do żądania zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w okresie, którego dotyczy ten wniosek i tylko faktury lub duplikaty takich właśnie faktur powinny zostać dołączone do wniosku. Dlatego dokumenty wystawione poza okresem wnioskowanym, tj. od września do grudnia 2010 r., nie mogą stanowić podstawy do dokonania zwrotu podatku VAT na podstawie przedmiotowego wniosku. Powyższe pozostaje w zgodzie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, z którego wynika, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku. Powyższe potwierdza również treść § 5 ust. 3 rozporządzenia, wskazująca w ocenie Dyrektora IS, że zwrot podatku zawartego w cenach towarów i usług nabytych przez podmioty uprawnione dokonanych w okresie, o którym mowa w ust. 1 (tzn. w okresie za jaki złożono wniosek). Przyjęcie stanowiska strony i uwzględnienie spornych faktur, skutkowałoby nieuzasadnionym wystąpieniem poza granice niniejszego postępowania zakreślonego wnioskiem skarżącej o zwrot VAT za okres od września do grudnia 2010 r. Organ odwoławczy odnosząc się do drugiej kwestii spornej, a mianowicie faktur VAT dotyczących zakupu alkoholu, dokonał analizy pism strony z 2 stycznia 2012 r., z 6 kwietnia 2012 r. oraz z 7 stycznia 2016 r., w wyniku której stanął na stanowisku, że skarżąca, pomimo podnoszonej polemiki, nie wykazała związku poniesionych wydatków na zakup alkoholu z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Niewątpliwie także alkohol nie jest artykułem, związanym z przedmiotem działalności strony. Skarżąca go nie produkowała, nie sprzedawała w ramach prowadzonej działalności handlowej ani nie musiała prezentować jej walorów swoim kontrahentom. Spółka na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, że w tamtym czasie i w określonym miejscu zachodziła potrzeba przekazania kontrahentom nabytego alkoholu, i że faktycznie do takiego przekazania w ogóle doszło, a także z jakiego rodzaju aktywnością promocyjną czy też reklamową, a dotyczącą własnego produktu, było to związane. Z kolei jeżeli przyjąć, że w określonych okolicznościach przekazanie alkoholu było prezentem stanowiącym działanie marketingowe, pozostające w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, to nie wskazuje na to polemiczna i ogólnikowa argumentacja strony. Faktury na podstawie, których spółka ubiega się o zwrot VAT w tym zakresie, dotyczące zakupu alkoholu, wskazują na nabycie 75 sztuk alkoholu. Z powyższego organ wywiódł wniosek, że wydawanie kontrahentom alkoholu musiałoby, ze względu na ilość zakupionego towaru, przyjąć zorganizowany charakter aby osiągnąć cel, na jaki wskazuje strona, a zatem podtrzymanie i wzmocnienie relacji biznesowych. W ocenie Dyrektora IS skarżąca nie uprawdopodobniła jednak, aby zakup alkoholu posłużył do realizacji powyższych celów. Okoliczność, że nabycia nie zawsze muszą wiązać się bezpośrednio z konkretną dostawą nie oznacza, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może ponosić wydatki nie związane z tą działalnością, a następnie występować o zwrot VAT z tego tytułu. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uznał brak związku pomiędzy zakupem towarów w postaci alkoholu a sprzedażą opodatkowaną. Należyte udokumentowanie poniesionych wydatków na zakup alkoholu powinno odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń, co jest konieczne do wykazania, że rzeczywiście zakup ów był związany z prowadzoną działalnością. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu instancji, że nie każdy zakup prezentów dla kontrahentów, chociażby atrakcyjnych można potraktować jako związany z prowadzoną działalnością. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że towarami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych są wyłącznie towary, których sprzedaż stanowi przedmiot działalności skarżącej; – § 5 ust, 1 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji stwierdzenie, że wniosek skarżącej obejmował faktury niemogące stanowić podstawy zwrotu za dany okres. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak podjęcia działań zmierzających do ustalenia związku między zakupem alkoholu a czynnościami opodatkowanymi; – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania dowodów świadczących o braku związku między zakupionymi alkoholem a czynnościami opodatkowanymi oraz brak uwzględnienia wyjaśnień skarżącej w tym zakresie; – art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wyjaśnień strony przy ocenie okoliczności stanu faktycznego sprawy; – art. 121 § 1 w związku z art, 187 § 1 i art. 191 powyższej ustawy, poprzez naruszenie zasady zaufania i wydanie rozstrzygnięcia, które w nieuzasadniony sposób różnicuje skutki podatkowe zakupu alkoholu i innych artykułów nabywanych przez skarżącą. W uzupełnieniu skargi strona podtrzymała zarzuty przedstawione w skardze oraz swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodatkowo zarzuciła, ze organ odwoławczy nie poddał jakiejkolwiek rozwadze kwestii przedawnienia (pismo z 22 listopada 2017 r. k. 36-44). Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała zasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora IS z [...] sierpnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z [...] kwietnia 2016 r., w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 13.141,00 zł za okres od września do grudnia 2010 r. oraz odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2.579.59 zł za okres od września do grudnia 2010 r. W sprawie niniejszej zostało prawomocnie przesądzone, że stronie, co do zasady, od 5 października 2010 r. przysługuje zwrot podatku na podstawie art. 3 dyrektywy 2008/9/WE, z tego względu, że §3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia był niezgodny dyrektywą 2008/09/WE, a przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT został nieprawidłowo zaimplementowany do prawa krajowego (wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2080/14). Prawo podatnika podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) zdefiniowano natomiast, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określony w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi po spełnieniu dwóch podstawowych przesłanek, tj.: podatnik faktycznie nabył towary lub usługi, uiszczając w ich cenie należny podatek VAT oraz nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że obie ww. przesłanki wynikają z brzmienia samego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zasadność ich określenia nie budzi wątpliwości pod kątem zgodności z prawem wspólnotowym, przede wszystkim przepisami dyrektywy 2006/112/WE. Ocena prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawsze powinna zatem przebiegać w oparciu o te dwie kwestie o zasadniczym znaczeniu, tzn. należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w ogóle dokonano zakupów towarów i usług, a jeśli tak to, czy dokonane zakupy służyły wykonywaniu przez podatnika czynności opodatkowanych. Strona w piśmie z 22 listopada 2017 r. stanowiącym uzupełnienie skargi podtrzymała zarzuty przedstawione w skardze oraz swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodatkowo zarzuciła, ze organ odwoławczy nie poddał jakiejkolwiek rozwadze kwestii przedawnienia (k. 38). Na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest zwrócenie uwagi na następujące kwestie. Sprawa dotyczy wniosku podmiotu zagranicznego o zwrot podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r. W tym miejscu należy też wyjaśnić, że doktryna i orzecznictwo jednoznacznie prezentują pogląd, iż nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie w ordynacji podatkowej. Zatem instytucja zwrotu podatku i instytucja nadpłaty, to dwie niezależne od siebie kategorie, które zostały uregulowane w różnych aktach prawnych. (przykładowo: wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1347/13, wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 485/11). Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do powyższego trzeba mieć także na względzie treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/08, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA w powyższej uchwale stwierdził, bowiem że "z wykładni art. 70 § 1 o.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat". Stosownie zaś do brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei, w myśl art. 70 § 7 pkt 2 powyższej ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis powyższy w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organów (pierwszej lub drugiej instancji) umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia. Istotnym jest, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt: I FPS 1/12 w pkt 4.7 stwierdzono, że: "Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce, np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w §2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa)." Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku naliczonego wnioskiem z 15 sierpnia 2011 r. W niniejszej sprawie, jak zostało wskazane powyżej, nie mamy do czynienia z nadpłatą. Nadto, w powołanej uchwale ewidentnie zastrzeżono "chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, (podkreślenie Sądu) wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu." Sytuacja taka, jednakże w niniejszej sprawie nie zaistniała. Dodać należy, że sama strona zarzuciła, że organ nie rozważył kwestii przedawnienia. Jak wskazano powyżej, wniosek podmiotu zagranicznego o zwrot podatku od towarów i usług dotyczy 2010 r. Zaskarżona decyzja została wydana w [...] sierpnia 2016 r. W sprawie organ odwoławczy nie wyjaśnił natomiast kwestii przedawnienia tzw. prawa do zwrotu VAT. W tym przedmiocie koniecznym było przede wszystkim uwzględnienie okresów, kiedy w sprawie trały postępowanie sądowe (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 3320/12 i o sygn. akt III SA/Wa 2080/14). Organ odwoławczy powinien konkretnie wskazać w tym zakresie okres trwania postępowania sądowego, co pozwoliłoby ustalić kiedy i na jaki okres bieg terminu przedawnienia został zawieszony, od jakiej daty natomiast biegł dalej i czy ostatecznie nie upłynął. Organ odwoławczy powinien też podać, czy nie wystąpiły inne zdarzenia niż wniesienie skargi do sądu administracyjnego, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Organ powinien także – mając na uwadze, że wniosek o zwrot obejmuje także grudzień 2010 r., wskazać dokładnie których konkretnie kwot – dotychczas nie objętych zwrotem – przedawnienie nie dotyczy. Zarzut przedawnienia podlega badaniu z urzędu, dodatkowo zarzut taki został podniesiony przez skarżącą w piśmie z 22 listopada 2017 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, które wpłynęło do Sądu tuż przed rozprawą. Zarzut przedawnienia nie został podniesiony w samej skardze, organ odwoławczy zatem także w odpowiedzi na skargę tej kwestii nie analizował. Natomiast na rozprawę, która w sprawie odbyła się 30 listopada 2017 r., w imieniu organu nikt się nie stawił. W tej sytuacji uzyskanie od organu stanowiska w przedmiocie przedawnienia, także okazało się niemożliwe, Sąd nie miał możliwości pozyskania od organu ustaleń w tym przedmiocie, w szczelności co do okresów trwania w sprawie postępowań sądowoadministracych. Organ odwoławczy nie wyjaśnił kwestii przedawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy, a ta kwestia może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy, w sprawie zachodzi konieczność wyjaśnienia, czy Dyrektor IS, był uprawniony do orzekania w decyzji wydanej stronie [...] sierpnia 2016 r., gdyż wniosek o zwrot podatku naliczonego dotyczył 2010 r. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy nie zbadał wszechstronnie sprawy w kontekście przedawnienia, nie wykazał bowiem w zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący wątpliwości, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy, brak jest także ustaleń co do tego, które ewentualnie kwoty dotyczące zobowiązania za grudzień 2010 r. przedawnieniu nie uległy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w ogóle argumentacji w tym zakresie, nie tłumaczy w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości, stanowiska organu co do tego, czy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W tej sytuacji, koniecznym stało się uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej, podkreślić należy, że pozyskanie przez Sąd od organu wyjaśnień w kwestii zarzutu przedawnienia na rozprawie 30 listopada 2017 r. nie było możliwe z uwagi na brak stawiennictwa. Stąd, nie przesądzając za organ podatkowy o kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy objęte wnioskiem o zwrot, stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja w omawianym zakresie wydana została z naruszeniem zasad wynikających z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd bowiem nie jest związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, p.p.s.a). Podsumowując, zdaniem Sądu, z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania polegające na niewyjaśnieniu (braku zbadania) kwestii przedawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, przedwczesne byłoby ustosunkowanie się przez Sąd do merytorycznej oceny sprawy dokonanej przez organ. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy przedstawi jednoznaczne stanowisko w przedmiocie przedawnienia zobowiązań skarżącej za poszczególne okresy objęte wnioskiem, wskazując na wszystkie zdarzenia skutkujące zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie organ ustali okres trwania postępowania sądowego, a tym samym - kiedy i na jaki okres bieg terminu przedawnienia został zawieszony, od jakiej daty natomiast biegł dalej i czy ostatecznie nie upłynął. Organ odwoławczy powinien też podać, czy nie wystąpiły inne zdarzenia, niż wniesienie skargi do sądu administracyjnego, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Organ powinien także – mając na uwadze, że wniosek o zwrot obejmuje także grudzień 2010 r., wskazać dokładnie których konkretnie kwot – dotychczas nie objętych zwrotem – przedawnienie nie dotyczy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz §3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych (Dz.U.2011 r., nr 31, poz.153) w wysokości obejmującej wpis sądowy 104 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 600 zł.