III SA/Wa 3081/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z lat 1996, 1997, 1999 oddala skargę. Decyzjami z dnia [...] lutego 2002 r. o nr [...], [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy dziewięć decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] listopada 2001 r., nr [...], określających skarżącemu M. B. wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1996 r., styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, październik i grudzień 1997 r. oraz grudzień 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu [...] grudnia 1999 r. skarżący złożył skorygowane deklaracje VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 1996 r., styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, październik i listopad 1997 r. oraz w dniu 20 marca 2000 r. skorygowaną deklarację za grudzień 1999 r. Skutkiem złożonych korekt było powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Ponadto, podatnik złożył korekty deklaracji za luty, maj, czerwiec, wrzesień, październik 1996r., luty, czerwiec, lipiec i grudzień 1997 r., z których wynikało zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od zobowiązania wynikającego z deklaracji złożonych w ustawowym terminie. Postanowieniem z dnia [...] marca 2000 r. nr [...], urząd skarbowy poinformował stronę o zaległościach w podatku od towarów i usług podlegających wpłacie wraz z odsetkami za zwłokę oraz o wykazanym i wpłaconym podatku w wysokości większej od należnej za miesiące luty, maj, czerwiec, wrzesień, październik 1996 r. oraz luty, czerwiec, lipiec i grudzień 1997 r. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, iż nie może uznać wpłaconego przez stronę zobowiązania w wysokości wyższej od należnej jako nadpłaty, gdyż strona nie wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty za powyższe miesiące zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej : O.p.. Wskazał również, iż podatnik nie uregulował należności wynikających ze złożonych korekt. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2004 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z dnia [...] października 2004 r., nr [...] określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1998 r., a decyzją z tego samego dnia o nr [...] określił nadpłatę za lipiec 1998 r. w wysokości [...] zł oraz wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za listopad 1997 r. Zdaniem strony, w związku ze stwierdzeniem istnienia nadpłat, wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne uzasadniające wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ww. ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzjami ostatecznymi z dnia [...] lutego 2002 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zbadaniu przesłanek wznowienia – decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznych, kwestionując stanowisko strony, iż wydanie przez urząd skarbowy decyzji określającej kwotę nadpłaty za lipiec i październik 1998 r. stanowi nową okoliczność faktyczną, która mogła mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w którym podniosła zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p. Decyzją z dnia [...] września 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2005 r. W jej uzasadnieniu wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę w trybie odwoławczym, oceniał zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. , tj. czy w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak podniósł – w przekonaniu skarżącego taką nową okolicznością w sprawie był fakt wydania w dniu [...] października 2004 r. przez Urząd Skarbowy w Ż. decyzji określających nadpłatę w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 1998 r. Organ odwoławczy podkreślił jednakże, iż wydanie decyzji w przedmiocie określenia (stwierdzenia) nadpłaty, aczkolwiek jest okolicznością nową i nieznaną organowi, który wydał decyzje ostateczne, to jednak nie może przyczynić się do uwzględnienia żądań strony, jako że okoliczność ta nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznych (czyli w dniu [...] lutego 2002 r.), gdyż nastąpiła dopiero w dniu [...] października 2004 r. Wobec powyższego organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie zgodził się ze skarżącym, iż nadpłata powstaje z chwilą zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 74 § 1 pkt 1 O.p.). Zaznaczył jednakże, że do stwierdzenia nadpłaty konieczne jest złożenie deklaracji (deklaracji korygujących) i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albowiem pomimo faktu jej istnienia organ nie posiada wiedzy, że dokonana zapłata zobowiązania podatkowego jest zapłacona nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. A zatem – bez stosownego wniosku podatnika - organ podatkowy nie ma uprawnień, by nadpłatę stwierdzić lub określić. W rozpoznawanym stanie faktycznym sprawy niewątpliwe jest, zdaniem organu odwoławczego, iż sam fakt złożenia i wykazania w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1996 r. i 1997 r. zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od zobowiązania wykazanego w deklaracjach pierwotnych nie stanowi nadpłaty w rozumieniu O.p. Pismem z dnia [...] października 2005 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], zarzucając jej naruszenie przepisów : 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej : p.p.s.a.); 2) art. 121, art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 74 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p.; 3) art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 145 § 3 i art. 165 § 4 O.p. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż wyrokiem z dnia 14 stycznia 2004 r., III SA 823/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi M. B. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z lat 1996, 1997 i 1999 zaś rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2005 r. sprzeczne jest z oceną prawną zawartą w uzasadnieniu tego wyroku, a którą to oceną organ podatkowy był związany. Z uzasadnienia powołanego wyroku Sądu wynika zaś – zdaniem strony – że decyzje ostateczne Izby Skarbowej w W. "zostały utrzymane w obrocie prawnym z powodu nie uzyskania przez Skarżącego stwierdzenia istnienia nadpłat". Ponadto, w przekonaniu skarżącego – stanowisko organów podatkowych, iż nadpłata nie istniała w dniu wydawania decyzji określającej zaległość podatkową wraz z odsetkami jest błędne. Zgodnie z obowiązującym w dniu wydania decyzji art. 75 § 1 O.p., nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, co oznacza, że zaliczenie to następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 21 § 3 O.p.), bądź decyzji zmieniającej, uchylającej, bądź stwierdzającej nieważność decyzji ustalającej wysokość zaległości podatkowej. Skarżący dowodzi, iż w istniejącym stanie faktycznym sprawy organ zobowiązany był z urzędu do zaliczenia nadpłaty na poczet należności, a odsetki mogły być naliczane do dnia powstania nadpłaty, a nie do dnia wydania decyzji w sprawie zaległości, zaś naliczanie odsetek do dnia wydania decyzji w sprawie zaległości jest naruszeniem art. 75 § 1 O.p. Fakt określenia nadpłaty jest nową okolicznością faktyczną mającą wpływ na dokonanie rozstrzygnięcia w sprawach określenia kwot odsetek od zaległości podatkowych w postępowaniach zakończonych decyzjami Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2002 r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. skarżący podniósł, iż w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r. został ustanowiony pełnomocnik. Tymczasem postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzje organu I instancji zostały – jak wskazuje strona – doręczone podatnikowi, nie jego pełnomocnikowi. Skarżący dowodzi, że skoro decyzje organu I instancji nie zostały skutecznie doręczone stronie, to została ograniczona jej możliwość czynnego udziału w postępowaniu, co mogło mieć wpływ na jego wynik. W tej sytuacji należałoby uznać, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił dodatkowo, iż postanowienie o wszczęciu postępowania jak i decyzje wydane przez organ pierwszej instancji wydane zostały przed dniem, w którym skarżący ustanowił pełnomocnika do reprezentowania jego interesów w postępowaniu podatkowym, bowiem skarżący do dnia 6 listopada 2001 r. działał samodzielnie jako strona postępowania podatkowego. Wskazał ponadto, iż wyrok WSA z dnia 10 marca 2004 r. na który powołuje się strona skarżąca nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy innego postępowania podatkowego w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1998r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. który stanowi, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Należy wskazać, że wyrokiem z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 823/02 Wojewódzki Sąd Adminstacyjny w Warszawie, uznał zarzuty skarg wniesionych przez skarżącego na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r., odnoszące się do wydania decyzji określających zaległości podatkowe z rażącym naruszeniem prawa, za oczywiście bezzasadne. Sąd wskazał, iż zarówno art. 156 Kpa jak i art. 247 § 1 O.p. nie wymieniały wśród przesłanek nieważności decyzji ograniczenia udziału strony w postępowaniu podatkowym, zaś zarzucane przez skarżącego organom naruszenie art. 200 O.p. nie mogło być uznane za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. gdyż na wniosek strony, która nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie mogło być wznowione (art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 2 O.p.). Zasugerowana przez Sąd możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych w ramach instytucji wznowienia postępowania skutkowała wystąpieniem podatnika do organu podatkowego z wnioskiem z dnia [...] listopada 2004 r., którym skarżący wszczął postępowanie administracyjne w sprawie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Efektem wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2005r. odmawiającej uchylenia ostatecznych decyzji Izby Skarbowej z [...] lutego 2002r., a następnie utrzymującej ją w mocy decyzji z dnia [...] września 2005 r. jest skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego z dnia [...] października 2005 r., stanowiąca przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie . W tym miejscu warto przypomnieć, iż w doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., II SA 1241/98, LEX nr 41894). Skoro zaś wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, to przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 626). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., OPS 11/02 (ONSA 2003 z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. W świetle powyższego, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zasadnie uznał, iż okoliczność wydania w dniu [...] października 2004 r. przez Urząd Skarbowy w Ż.decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 1998 r. nie stanowiła przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z [...] lutego 2002 r. Aczkolwiek w dniu wydawania tych decyzji rzeczywiście istniała nadpłata w podatku od towarów i usług (art. 74 § 1 O.p.), to jednakże do jej stwierdzenia konieczne było złożenie deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosku takiego skarżący nie złożył, stwierdzenie nadpłaty nastąpiło zaś dopiero na skutek wydania w odrębnym postępowaniu decyzji w dniu [...] października 2004 r. Tym samym nie można uznać, że ta nowa okoliczność w sprawie istniała w dniu wydania decyzji, których uchylenie strona żądała. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie została więc spełniona. W podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe uznaje się okresy miesięczne, co ma wpływ na zakres decyzji podatkowych. Wydając decyzję w tym podatku organ mógł objąć swoim rozstrzygnięciem zarówno okresy rozliczeniowe, w których podatnik dopuścił się zaniżenia podatku, jak i okresy w których podatek został nadpłacony, jednakże mógł również w odrębnych decyzjach rozstrzygnąć w zakresie zaległości podatkowych i w zakresie nadpłaty. W postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy której dotyczy rozpoznawana skarga wydana została jedynie decyzja wymiarowa. Stwierdzenie nadpłaty nastąpiło w ramach odrębnego postępowania, zakończonego wydaniem decyzji z [...] października 2004 r. Wobec powyższego Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art.121 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. - rozpatrując go przez pryzmat art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. - Sąd uznał go za oczywiście bezzasadny. Wskazać bowiem należy, iż wskazania co do dalszego postępowania w sprawie dotyczą zasadniczo spraw które – w wyniku uwzględnienia skargi – mają być ponownie rozpatrzone przez organ administracji. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniającego skargę powinno także w razie potrzeby zawierać ocenę prawną o której mowa w art. 153 p.p.s.a. (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 332). Przez ocenę prawną należy zaś rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie dlaczego zastosowanie tej normy przez organ który wydał zaskarżony akt uznane zostało za błędne. W tym kontekście należy przypomnieć, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2004 r. o którym mowa powyżej, Sąd oddalił skargi strony na decyzje ostateczne Izby Skarbowe. Uzasadnienie tego wyroku nie zawiera z oczywistych względów wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. W wyroku tym Sąd nie zakwestionował w żaden sposób – jak dowodzi strona skarżąca - zastosowania przez organy podatkowe norm z art. 74 §1, art. 79 § 2 pkt 1 lit. b O.p. Przyznał jedynie, że nadpłaty podatku powstają w okolicznościach wskazanych w art. 74 § 1 O.p. i są z urzędu zaliczne na poczet zaległych lub bieżących zaległości podatkowych (art. 75 §1), ale samo stwierdzenie nadpłaty należy do organu podatkowego. Jednoznacznie stwierdził, iż skoro podatnik nie wystąpił do organu podatkowego z żądaniem, o jakim mowa w art. 79 § 2 pkt. 1 lit. b) O.p., to urząd skarbowy o istnieniu nadpłaty nie mógł orzec. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 4 O.p., podnieść należy, iż zarzut ten strona podniosła dopiero na etapie skargi wniesionej do sądu. Wniosek o wznowienie postępowania skierowany do organów podatkowych strona oparła wyłącznie na przesłance o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tej sytuacji nie można uznać, że organ ma obowiązek uruchamiać z urzędu tryb wznowienia postępowania co do każdej decyzji ostatecznej, aby dokonać sprawdzenia, czy nie występują przesłanki tego wznowienia, zamiast tylko wtedy, gdy znajduje taką przyczynę, albo że w sytuacji wznowienia postępowania na wniosek strony powinien bezwzględnie w każdym przypadku dokonać pełnej oceny, czy w sprawie nie występują jakiekolwiek inne przewidziane prawem podstawy wznowienia, inne niż wskazane przez stronę. W tym zakresie inicjatywa należy do strony i to ona powinna wskazywać na zakres, w jakim domaga się od organu sprawdzenie wadliwości decyzji ostatecznej. Należy dodatkowo podkreślić, iż w przypadku zarzutu, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, wznowienie postępowania może nastąpić tylko na żądanie strony (art. 241 § 2 O.p.). Takiego żądania strona zaś nie zgłosiła. W ocenie Sądu nie doszło jednak do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Op., skoro postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzje wydane przez organ pierwszej instancji, wydane zostały przed dniem, w którym skarżący ustanowił pełnomocnika do reprezentowania jego interesów w postępowaniu podatkowym i decyzje te zostały skutecznie doręczone skarżącemu, działającemu samodzielnie w sprawie. W świetle powyższych rozważań, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.