III SA/Wa 3083/10

Sygn. akt III SA/Wa 3083/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej E.K. (dalej "Skarżący"), jako byłego członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka"), za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2004 r., luty, marzec, wrzesień - grudzień 2005 r., marzec, kwiecień, lipiec, październik, listopad 2006 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty egzekucyjne powstałe w związku z przymusowym dochodzeniem zaległości podatkowych. Naczelnik umorzył ponadto postępowanie w innym, wskazanym w decyzji zakresie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące lat 2004 – 2006, pomimo zaistnienia okoliczności zobowiązujących ją do zapłaty tych należności. Wyjaśniono, że z danych zwartych Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie od 11 lutego 1998 r. do 17 stycznia 2007 r., tj. wówczas, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. Ponadto nie udało się wyegzekwować kwot należności podatkowej zobowiązanej spółki, dokonano zajęcia jedynie 2 komputerów, 2 monitorów, które objęto dozorem. W dalszej kolejności Organ stwierdził, że Skarżący nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został skutecznie i terminowo zgłoszony. Nie przemawiał za tym, według Naczelnika, fakt istnienia przedmiotowego wniosku w aktach spółki w KRS. Tym samym Organ przyjął, że spełnione zostały, określone w art. 116 Ordynacji podatkowej, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący podniósł, że nie doręczono mu postanowienia o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do zapoznania się z dokumentacją w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Stwierdził, że doręczono mu jedynie postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z dokumentacją w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że w dniu 9 grudnia 2009 r. wniósł do protokołu z czynności poprzedzających wydanie decyzji zastrzeżenie co do kompletności materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wnioskując o wystąpienie do Sądu Rejonowego dla [...]. W., [...]Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego, o uzyskanie informacji w zakresie nadania biegu wnioskowi o upadłość spółki, złożonemu [...] sierpnia 2006 r. O ile wskutek wniosku podjęte zostały nowe czynności w sprawie i uzyskano nowe informacje, to - zdaniem Skarżącego - Organ zobowiązany był przed wydaniem decyzji do wyznaczenia nowego terminu do zapoznania się z dokumentacją zgromadzoną w niniejszej sprawie. Skarżący podniósł, że nie jest uzasadnione twierdzenie Organu podatkowego, iż jedyny ślad złożenia wniosku znajduje się w aktach rejestrowych spółki, gdyż w przedmiotowych aktach znajduje się postanowienie o przekazaniu sprawy do rozpoznania Sądowi Rejonowemu dla W., [...]Wydziałowi Cywilnemu. Organ powinien ustalić, dlaczego postępowanie nie zostało do chwili obecnej zakończone. W konsekwencji, nie badając kwestii rozpoznania wniosku o upadłość, Organ zdecydował się na wydanie decyzji z naruszeniem prawa, przy niepełnym materiale dowodowym, tylko w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych niniejszym postępowaniem. W dalszej kolejności stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem, do zarządu spółki należał również C. L.. Tym samym, Organ nie może pominąć w postępowaniu innych osób, zobowiązanych solidarnie do świadczenia. Kwestionując spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki Skarżący podniósł, że Organ egzekucyjny poza zajęciem rachunków bankowych, wierzytelności oraz ruchomości dłużnika, nie podjął żadnych innych czynności określonych w rozdziale 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), mających na celu dokonanie oszacowania i sprzedaży zajętych ruchomości. Organ zobowiązany był w terminie 7 dni od daty zajęcia ruchomości do powołania biegłego celem oszacowania zajętych ruchomości oraz do dokonania sprzedaży licytacyjnej zajętych ruchomości. Brak działania w tym zakresie wskazuje nie na brak majątku spółki, lecz na opieszałość Organu. Skarżący podniósł, że mimo posiadania adresów korespondencyjnych osób, pod dozorem których pozostawiono ruchome mienie spółki, nie została skierowana do nich żadna korespondencja, wskazująca na podjęcie czynności związanych z zajętymi rzeczami. Zdaniem Skarżącego prowadzone przez Organ czynności egzekucyjne nie miały charakteru egzekucji bezskutecznej, gdyż egzekucja nie była prowadzona z należytą starannością, podczas gdy inne działania egzekucyjne, prowadzone w 2007 r., doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela w kwocie ok. 71 000 zł. Nadto Organ z niewiadomych przyczyn zaniechał sprzedaży zajętego majątku. Decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką i pozostałymi członkami zarządu za ww. zaległości podatkowe. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał na potrzebę orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką za jej zaległości podatkowe, czego nie uczynił Organ I instancji. Podkreślił, że żaden inny rodzaj odpowiedzialności nie może być orzeczony wobec wspólnika jako osoby trzeciej. W dalszej kolejności Dyrektor podkreślił, że pierwszy wniosek o upadłość spółki, tj. wniosek z sierpnia 2006 r., został zwrócony przez Sąd Rejonowy dla W. z powodu braków formalnych. Także kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości, z [...] stycznia 2007 r., został zwrócony wnioskodawcy z powodu niespełnienia braków formalnych. Dlatego też wydanie decyzji przed uzyskaniem materiałów, o pozyskanie których wniósł Skarżący, nie miało istotnego znaczenia dla sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek podjęte przed wydaniem zaskarżonej decyzji czynności w celu pozyskania materiałów z Sądu Rejonowego i brak ponownego zapoznania Skarżącego z nowozebranym materiałem dowodowym stanowił naruszenie ww. przepisu, jednak nie miało to istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wyjaśnił, że Skarżący zapoznał się z tym materiałem dowodowym przed Organem odwoławczym i miał co niego możliwość wypowiedzenia się. W kwestii zarzutu, że zajęte protokołami ruchomości należące do spółki w postaci 2 komputerów i 2 monitorów nie zostały sprzedane w drodze licytacji, Organ wyjaśnił, że zajęcia ruchomości dokonano w okresie, gdy Spółka pokrywała zaległości podatkowe. W związku z tym, że Spółka funkcjonowała i dokonywała płatności, odstąpiono od sprzedaży zajętych ruchomości i pozostawiono je pod dozorem osób pracujących i zarządzających firmą, umożliwiając tym samym dalsze kontynuowanie działalności przez Spółkę. Organ wskazał, że pod wskazanymi w tytułach wykonawczych i rejestrach adresami, Spółka nie miała siedziby i nie prowadziła tam działalności gospodarczej. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Skarżący zarzucił mu naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez Organ podatkowy wszelkich działań mogących mieć wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, a w szczególności niezapełnienie Skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a także uniemożliwienie mu, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań i niewezwanie do zapoznania się z uzupełnionym materiałem dowodowym. Sformułował zarzut naruszenia art. 212 oraz art. 151a Ordynacji podatkowej w zakresie doręczenia decyzji podatkowych oraz tytułów wykonawczych. Podniósł zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu na okoliczność rozstrzygnięcia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zarzucił również naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz nieuwzględnienia złożenia przez Skarżącego wniosku o upadłość spółki w terminie. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżący powtórzył dotychczasową argumentację. Podniósł, że część tytułów wykonawczych nie została nigdy doręczona spółce, ani członkom jej zarządu, w związku z nieaktualnym adresem spółki, wobec czego Organ nie miał przesłanek do uznania przesyłek za doręczone w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Jako pierwszy chronologicznie zarzut skargi Skarżący podniósł naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 tej ustawy. Sąd podzielił jednak ocenę Organu, iż zapoznanie Skarżącego z dokumentami pozyskanymi z Sądu upadłościowego w niczym nie zmieniłoby wartości dowodowej tych dokumentów, a niczym też nie zmieniłoby sytuacji procesowej Skarżącego w jakimkolwiek kierunku. Jest zresztą symptomatyczne, że Skarżący nawet nie próbował wykazać związku pomiędzy naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej, a wydaną decyzją i ewentualną, zarzucaną jej wadliwością. Tymczasem, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, procesowe błędu organu podatkowego uzasadniałyby uchylenie decyzji tylko wtedy, gdyby miały one istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Skarżący takiego wpływu nie wykazał, zaś Sąd nie stwierdził go analizując zaskarżoną decyzję niezależnie od granic skargi i wskazanych w niej zarzutów. Zasadnie zatem uznał Dyrektor, iż wskazany przepis Ordynacji podatkowej został co prawda naruszony, ale pozostało to bez wpływu na decyzję. Jak wynika z akt podatkowych sprawy, w dniu [...] listopada 2009 r. Naczelnik wydał, a następnie doręczył Skarżącemu postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu dotyczącym wymienionych miesięcy, za które przeniesiono odpowiedzialność. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 3 grudnia 2009 r., i nie miało przez to charakteru przypadkowego. Zresztą także przy tym zarzucie Skarżący nie podjął żadnej próby wykazania związku pomiędzy zarzucanym uchybieniem procesowym, a wydaniem zaskarżonej decyzji w takiej właśnie, konkretnej postaci. Co więcej – Skarżący w istocie przyznał, że zapoznał się ze zgromadzonymi dowodami, choć to zapoznanie się nastąpiło niejako przypadkiem, w związku z zapoznaniem się z dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu podatkowym. Dyrektor prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, iż kwestionowane co do istnienia tytuły wykonawcze w rzeczywistości znajdowały się w aktach podatkowych (oznaczonych symbolem 1A i 1B), natomiast odrębną kwestią jest to, w jakiej formie i czy w ogóle nastąpiło potwierdzenie odbioru tych tytułów, i na jaki adres były one kierowane. Tytuły te nadal zresztą w tych katach się znajdują. Powyżej zasygnalizowana kwestia kierowania tytułów wykonawczych pod adres spółki wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. ul. [...] w W., a nie – jak twierdzi Skarżący – na adres rzeczywistej siedziby spółki, tj., [...] w W., wiąże się ściśle z kwestią bezskuteczności egzekucji w ogóle. Otóż, w ocenie Sądu, wymagana przez art. 116 § 1 Ordynacji bezskuteczność egzekucji nie może być rozumiana jako konieczność bezwzględnego poszukiwania rzeczywistej siedziby spółki, niezależnie od zaniechania wykonania jej prawnego obowiązku zgłoszenia zmian w zakresie m.in. siedziby. Jeśli spółka nie zgłasza zmiany dotyczącej siedziby jej zarządu, to organ egzekucyjny nie może ponosić negatywnych skutków tego nielegalnego zaniechania. Wymaganie od organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, aby ustalił, gdzie faktycznie znajduje się adres spółki, oznaczałoby praktyczną niemożność uznania skuteczności wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji. W ten sposób praktycznie niemożliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji wobec spółki, a w konsekwencji – przeniesienie odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe na członka zarządu. W konsekwencji, według Sądu, skierowanie tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego na adres spółki wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego, uznane być musi za skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Jeśli nie doprowadziło ono do wyegzekwowania zaległości podatkowych, egzekucja taka może być uznana za bezskuteczną w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku natomiast uznania takiego wszczęcia za dokonane i bezskuteczności tak wszczętej egzekucji, bezprzedmiotowe stają się te wszelkie zarzuty, które formułuje członek zarządu względem przeprowadzonego na tych zasadach postępowania egzekucyjnego. Dlatego wskazywane w skardze w niniejszej sprawie zarzuty dotyczące formalnych nieprawidłowości tytułów wykonawczych uznać należało za chybione. Skoro bowiem postępowanie egzekucyjne względem spółki zostało wszczęte, to podmiot trzeci względem tego postępowania (członek zarządu spółki) nie może formułować jakichkolwiek zarzutów wobec podjętych (niepodjętych) środków egzekucyjnych i wobec oceny organu egzekucyjnego, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Niemniej wyjaśnić należy, że - jak wynika z akt postępowania podatkowego i egzekucyjnego - w roku 2007 istotnie zajęto spółce kwotę 71 000 zł, ale należało przyjąć, że wówczas spółka po prostu tą kwotą dysponowała. Poza tym, wbrew twierdzeniu Skarżącego, zajęcia 71 000 zł dokonał nie ten sam organ egzekucyjny (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.), lecz inny organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.). Do końca roku 2006 zdecydowana większość postępowań egzekucyjnych została przekazana temu właśnie innemu organowi. Z kolei wskazywane w skardze zaniechanie przez organ egzekucyjny sprzedaży zajętych 2 komputerów i 2 monitorów stanowiących własność spółki, było uzasadnione. Zajęć tych dokonano w lipcu 2005 r., kiedy spółka pokrywała swoje zobowiązania, choć tylko w części. Stosownie do art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny stosuje środki najmniej uciążliwe. Dopuszczalne więc było pozostawienie zajętych komputerów i monitorów pod dozorem w celu kontynuowania działalności gospodarczej spółki. Zaniechanie ich zbycia, abstrahując nawet od znikomej wartości tych ruchomości dla egzekucji zaległości spółki, było zatem uprawnione. Zarzutem, jaki Skarżący wyeksponował w skardze najwyraźniej, było zaniechanie wyjaśnienia daty i sposobu zakończenia postępowania upadłościowego, jakie zostać miało zainicjowane wnioskami z sierpnia 2006 r. oraz stycznia 2007 r. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że z akt wynika, iż pierwszy z tych wniosków (z sierpnia 2006 r.) został zwrócony do wnioskodawcy zarządzeniem (a nie postanowieniem) z dnia [...]października 2006 (sygn. [...]), zaś drugi wniosek, ze stycznia 2007 r., zwrócono zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2007 r. ([...]). Nie można przyjąć, że tylko zwrotne potwierdzenie odbioru tych zarządzeń dowieść może zwrotu wniosków, zwłaszcza, że ciężar wykazania złożenia skutecznego wniosku o upadłość spoczywa na Skarżącym. Art. 116 § 1 Ordynacji, przez użycie wyrazów "...a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość ", ciężar ten przerzuca na członka zarządu. Z akt wynika natomiast, że zarządzenie o zwrocie doręczono (pierwsze z nich) na adres [...]w W. (adres z samego wniosku o upadłość), a datą doręczenia był 2 listopada 2006 r. (k.139 akt podatkowych oznaczonych symbolem [...]). Drugie zarządzenie skierowano na dres [...] w W. (też z samego wniosku o upadłość), zaś zostało ono zwrócone do sądu upadłościowego z powodu tego, że adresat wyprowadził się (k. 130 powyższych akt oznaczonych symbolem [...]). Powyższe prowadzi do konkluzji, że żaden z tych wniosków nie zainicjował skutecznie postępowania upadłościowego. Zresztą zauważyć tu należy oczywistą sprzeczność w argumentacji Skarżącego. Uważał on bowiem, że skuteczne były obydwa wnioski o upadłość, dlatego zastanawiać musi, jak możliwe byłoby skuteczne wszczęcie drugiego postępowania upadłościowego w sytuacji, gdyby już pierwszy wniosek skutkował zawisłością sprawy o upadłość. W tej sytuacji bezprzedmiotowe są dywagacje obydwu stron (Dyrektora i Skarżącego) dotyczące przesłanek upadłości oraz o terminu ich ewentualnego wystąpienia. Organy uznały, że przesłanki te wystąpiły już w styczniu 2004 r., co Skarżący kwestionował. Z uwagi na fakt, że wniosek o upadłość spółki nie został nigdy skutecznie złożony, uznać należało, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest prawidłowa.