III SA/Wa 3087/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2006 r. sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...]; 2) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 500,- zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3087/05 Uzasadnienie Pismem z dnia [...] grudnia 2003 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości wobec Urzędu Skarbowego. Wniosek o umorzenie spółka uzasadniała trudną sytuacją materialną spowodowaną upadłością jednego z jej dłużników oraz brakiem zapłaty innych wierzytelności spółki wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka podnosiła, że podjęła działania reorganizujące poziom zatrudnienia oraz profil działalności spółki i w wyniku tych działań należy oczekiwać poprawy jej sytuacji finansowej. Spółka wskazywała, że realizowane ostatnio zamówienia zostały opłacone w całości przez zamawiających. Wniosek ten został przekazany do właściwego w sprawie Urzędu Skarbowego w M. Pismem z dnia [...] lipca 2003 r. skarżąca spółka upoważniła B.G. do reprezentowania jej w postępowaniu prowadzonym przez m.in. Urząd Skarbowy. Pełnomocnictwo to zostało złożone do Urzędu Skarbowego w M. w dniu [...] września 2003 r. Pełnomocnictwo to zostało uzupełnione pełnomocnictwem potwierdzonym notarialnie z dnia 24 lutego 2004 r. Pismem z dnia [...] marca 2004 r. organ podatkowy zawiadomił skarżącą spółkę o wyznaczeniu na podstawie art.. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W odpowiedzi na to zawiadomienie prezes zarządu skarżącej spółki powiadomił organ, że nie może skorzystać z tego uprawnienia ponieważ po przebytych dwóch wypadkach poddawany jest leczeniu i ma problemy z poruszaniem się. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił skarżącej spółce umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące XII 2001 r.,I, IV-VII, X, XI 2002 r. , VII 2003 r. i X 2003 r. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że organ pierwszej instancji nie rozważył choroby prezesa zarządu skarżącej spółki w kontekście jej ważnego interesu o którym mowa w art. 67 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji nie rozważył też możliwości uwzględnienia wniosku spółki w świetle przepisów o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej. Decyzja organu pierwszej instancji naruszała przepis art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego. Organ pierwszej instancji wydał decyzję bez ustalenia czy wnioskodawca w okresie trzech lat poprzedzających dzień złożenia wniosku korzystał z pomocy publicznej. Podatnik nie złożył razem z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych informacji w tym zakresie, czym naruszony został przepis art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 177 ze zm.). Organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę, pismem z dnia [...] września 2004 r. wezwał skarżącą spółkę do udzielenia informacji o zakresie udzielonej jej w ostatnich trzech latach pomocy publicznej i do określenia rodzaju pomocy, o którą ubiega się spółka oraz do udzielenia informacji o sytuacji majątkowej skarżącej spółki. Odpowiadając na to wezwanie prezes zarządu skarżącej spółki poinformował organ o tym, że pełnomocnikiem spółki jest J. L. prowadząca biuro rachunkowe w B. przy ulicy [...]. Prezes informował organ, że o tym fakcie organ został już wcześniej powiadomiony. Pismo zawierające te informacje wpłynęło do organu w dniu 29 października 2004 r. Informacja o zmianie pełnomocnika strona skarżąca zawarła w pkt 8 odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] kwietnia 2004 r. (karta 21 akt podatkowych). Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. po ponownym rozpatrzeniu sprawy odmówił skarżącej spółce umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące XII 2001 r.,I, IV-VII, X, XI 2002 r. , VII 2003 r. i X 2003 r. w uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że powołane przez spółkę okoliczności w postaci upadłości jednego z ważniejszych dłużników spółki oraz brak zapłaty za niektóre inne należności spółki świadczą o istnieniu ważnego interesu strony skarżącej w umorzeniu zaległości podatkowych. Organ stwierdził jednak że umorzenie zaległości wynoszących 28 183,29 zł bez odsetek, nie może znacząco wpłynąć na poprawę sytuacji ekonomicznej skarżącej spółki, gdyż pozostałe zobowiązania krótkoterminowe spółki wynoszą 352 101, 74 zł. Ponadto organ stwierdził, że strona skarżąca pomimo wezwań dopiero w piśmie z dnia 22 marca 2005 r. określiła wnioskowaną pomoc jako pomoc de minimis. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu odwołania spółka nie zgodziła się z twierdzeniami organu, że udzielenie jej pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie może znacząco wpłynąć na jej sytuację materialną. Spółka podnosiła że prowadzi działalność gospodarczą, która pozwoliła jej na zgromadzenia środków na zapłatę zaległości wobec ZUS. W wyniku prowadzonych postępowań ugodowych spółka zawarła ugody z częścią wierzycieli w wyniku, których doszło do zmniejszenia jej zobowiązań. Ponadto spółka podnosiła że prowadzi postępowania sądowe zmierzające do wyegzekwowania jej należności od dłużników. Prezes zarządu spółki podnosił, że jest ciężko chory i mimo trudności z tym związanych prowadzi nadal sprawy spółki. W jego ocenie spółka nie jest podmiotem, który nie rokuje żadnych nadziei na poprawę jego sytuacji ekonomicznej. Prowadzona egzekucja zaległości podatkowych uniemożliwia spółce normalne funkcjonowanie, gdyż zajęty został rachunek bankowy spółki. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy. W ocenie organu w sprawie rzeczywiście zaistniał ważny interes podatnika, który mógłby uzasadniać umorzenie mu zaległości podatkowych. Organ drugiej instancji podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, że sytuacja finansowa spółki nie uzasadnia przypuszczenia, że samo umorzenie jej zaległości podatkowych spowoduje odzyskanie przez skarżącą spółkę dobrej kondycji finansowej. Zdaniem organu spółka niezasadnie dopatruje się rozwiązania swoich problemów finansowych tylko i wyłącznie w umorzeniu zaległości podatkowych. W ocenie organu spółka powinna w pierwszej kolejności zapłacić zaległości podatkowe w celu zwolnienia rachunku bankowego od zajęcia, które uniemożliwia jej normalne funkcjonowanie. Organ podkreślił, że strona skarżąca nie skorzystała z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Na tę decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca nie zgodziła się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Spółka podnosiła, że umorzenie jej zaległości podatkowych jest uzasadnione względami społecznymi gdyż "spółka wniosła spory wkład do skarbu państwa". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę powołał się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, mimo, że nie podniesiono w niej zarzutów naruszenia konkretnych norm prawnych. Jednakże zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Korzystając z tego uprawnienia Sąd postanowił wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą z uwagi na istniejące w sprawie naruszenia prawa, których skarżąca nie wskazała w skardze. Sąd postanowił uchylić również decyzję organu pierwszej instancji, gdyż z godnie z treścią art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w piśmie z dnia [...] października 2004 r. informowała organy podatkowe, że jej pełnomocnikiem w toczącym się postępowaniu nie jest już B. G. oraz, że pełnomocnikiem tym jest J. L. prowadząca biuro rachunkowe w B. przy ulicy [...]. Mimo tego organ dalsze postępowanie prowadził wyłącznie z udziałem prezesa skarżącej spółki, kierując wszelkie pisma do siedziby spółki. Należy wskazać, że zgodnie z treścią przepisu art. 137 § 4 O.p. w zakresie nie uregulowanym w przepisach art. 137 § 1 -3a O.p. stosuje się przepisy prawa cywilnego. Przepisy art. 137 § 1 -3a O.p. nie regulują od jakiej daty organ związany jest informacją o zmianie pełnomocnika. Z tego względu zastosowanie będzie miał tutaj przepis art. 94 § 1 k.p.c. zgodnie, z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Należy zaznaczyć, że zawarte w art. 137 § 4 O.p. odesłanie nie ogranicza się jedynie do przepisów kodeksu cywilnego ale swym zakresem obejmuje także przepisy postępowania cywilnego (por.S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R Hauser, A Kabat, M. Niezgodka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2004, s. 444 i nast.). Stosowanie tego przepisu w postępowaniu podatkowym oznaczać będzie związanie organu podatkowego wypowiedzeniem pełnomocnictwa – zmianą pełnomocnika procesowego, w toku postępowania od daty powiadomienia organu o tym fakcie. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca pisemnie poinformowała organ o zmianie pełnomocnika, która jest równoznaczna w skutkach z wypowiedzeniem dotychczasowego pełnomocnictwa. Od tej daty organ powinien był wszelkie pisma w toku postępowania kierować do nowego pełnomocnika. Pełnomocnik jest osobą, która działa w postępowaniu w imieniu strony skarżącej i na jej rzecz, a zatem pominięcie przez organ pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu, co na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi przesłankę do wznowienia postępowania. W rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji w postępowaniu podatkowym naruszył przepis art. 136 i art. 94 § 1 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 O.p. w wyniku czego doszło do pominięcia pełnomocnika strony skarżącej w toku postępowania, które nie zostało zawinione przez tegoż pełnomocnika i stronę skarżącą. Jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości związane z ustanowieniem tego pełnomocnika to na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. miał obowiązek wyjaśnić wszelkie okoliczności faktyczne związane z ustanowieniem nowego pełnomocnika. W ocenie Sądu powołane przepisy nakazują prowadzić postępowanie wyjaśniające nie tylko w zakresie okoliczności faktycznych wymienionych w hipotezach norm prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia decyzją w przedmiocie praw i obowiązków materialnoprawnych jej adresata, ale także w zakresie okoliczności faktycznych, których wyjaśnienie jest niezbędne do wydania prawidłowej decyzji w zakresie uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa procesowego. Ponadto Sąd zważył, że zgodnie z treścią art. 1 pkt 32 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 146, poz. 1199 ze zm.) skreśleniu uległ cały przepis art. 67 O.p., natomiast na podstawie przepisu art. 1 pkt 33 tej ustawy w Ordynacji podatkowej dodane zostały przepisy art. 67a-67e O.p. Zmiany te weszły w życie w dniu 1 września 2005 r., jednakże zgodnie z treścią przepisu art. 25 § 2 powołanej ustawy zmieniającej, wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z tego względu złożony w niniejszej sprawie wniosek o umorzenie zaległości podatkowych podlegał rozpoznaniu w oparciu o przepisy art. 67 O.p. przed opisaną zmianą. Przepis art. 67 § 1a O.p. uległ zmianie z mocą obowiązującą od 31 maja 2004 r., a zatem w okresie po złożeniu przez stronę skarżącą wniosku o umorzenie zaległości, jednakże wobec braku przepisów przejściowych w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.), która tę zmianę wprowadziła, w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.o.p.publ., przepis ten w nowym brzmieniu nadanym mu od dnia 31 maja 2004 r. zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku należało stosować do wniosków złożonych przed tą datą. Z tych względów należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie miał zastosowanie przepis art. 67 § 1a O.p. w treści obowiązującej w okresie od 31 maja 2004 do dnia jego uchylenia tj. do dnia 1 września 2005 r. Przepis ten brzmiał "umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej." Przepis ten miał zastosowanie w rozpoznanej sprawie, gdyż zgodnie z treścią art. 2 pkt 16 u.o.p.publ. przez beneficjenta pomocy - należy rozumieć podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na formę organizacyjno-prawną oraz sposób finansowania, który otrzymał pomoc publiczną. Skarżąca spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, była więc beneficjentem pomocy w rozumieniu przywołanych przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w ogóle nie odnosi się do kwestii poddanych regulacji w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz w innych przepisach prawa wymienionych w tej ustawie. W decyzji organ drugiej instancji stwierdza że pomoc, o której udzielenie wnosiła skarżącą spółka została przez nią zakwalifikowana do pomocy de minimis - art. 2 pkt 10 u.o.p.publ. Sam organ w decyzji tego zakwalifikowania tej pomocy nie zakwestionował, jednakże brak jest w decyzji wyjaśnienia podstaw prawnych związanych z udzieleniem tej pomocy. Z tego względu należało uznać, że zaskarżona decyzja w swym uzasadnieniu pomija znaczną część obowiązującego stanu prawnego w zakresie rozstrzygniętej nią sprawy, przez co narusza art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji. W ocenie Sądu właściwe uzasadnienie prawne i faktyczne stanowi ważny element każdej decyzji administracyjnej. Uzasadnienie decyzji stanowi integralna część decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną cześć decyzji. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym określonej w art.124 O.p. zasady przekonywania. W uzasadnieniu faktycznym organ winien jest wskazać te fakty, które przemawiają za podjętym przez organ rozstrzygnięciem. Uzasadnienie prawne decyzji winno zawierać wskazanie przepisów prawa z przytoczeniem ich treści i chodzi tutaj o przepisy prawa, które regulują skutki prawne faktów wymienionych w uzasadnieniu faktycznym (por. Cz. Martysz w G. Łaszczyca, Cz. Masrtysz, A. Matan, Postępowanie Administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s.663 i nast., a także wyrok NSA z 30 czerwca 1983 r. I S.A. 178/83, ONSA 1983, Nr 1, poz. 51,.) W przypadku decyzji uznaniowych, a do takich zaliczają się decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, uzasadnienie decyzji stanowi tę jej część, która ma szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy działaniu w ramach uznania administracyjnego przepis prawa materialnego przyznaje organowi prawo wyboru rozstrzygnięcia sprawy spośród przynajmniej dwóch możliwych rozstrzygnięć. W przypadku wniosków o umorzenie zaległości podatkowych będą to umorzenie zaleglości bądź odmowa umorzenia, a zatem rozstrzygnięcia o treści diametralnie różnej. Ze względu na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia, przy niewłaściwym uzasadnieniu decyzji uznaniowej, z samego przepisu prawa oraz istniejącego w sprawie stanu faktycznego nie można wywieść jednoznacznej oceny, czy decyzja organu jest prawidłowa w zakresie samego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony, a zatem czy jest prawidłowa w aspekcie materialnym. Wadliwe uzasadnienie decyzji uznaniowej nie pozwala na stwierdzenie czy przy jej wydaniu organ nie dopuścił się dowolności oraz zaniechania przy dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 28 grudnia 1984 r., sygn. akt S.A./Wr 728/84, ONSA 1984, Nr 2, poz. 126, z dnia 10 czerwca 1994 r., sygn. akt. II S.A. 237/94, ONSA 1995, Nr 3 poz. 111, z dnia 8 września 1998 r., sygn. akt IV S.A. 893/97, LEX 45905) Z tych względów wady uzasadnienia decyzji uznaniowych należy uznać za naruszenia przepisów prawa procesowego, które mają istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wadliwe uzasadnienie decyzji uznaniowej, które nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie organu jest rozstrzygnięciem opartym na obowiązujący przepisach oraz stwierdzonym w oparciu o rzetelne dowody stanie faktycznym zaistniałym w danej sprawie, który odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie, nosi wszelkie cechy rozstrzygnięcia dowolnego nieopartego na przepisach prawa. Takie uzasadnienie decyzji jest w sposób oczywisty sprzeczne z określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 136 O.p. i art. 94 1 k.p.c. w związku z art. 137 4 O.p., które stanowiło podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. a poprzedzająca ja decyzją organu pierwszej instancji z naruszeniem art. 210 § 4, art. 121§ 1 i art. 124 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. b i c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.