III SA/Wa 3091/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013r., którym poinformował W. M., (dalej jako "Skarżąca") o zaliczeniu z wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2012r. nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] października 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość nadpłaty w łącznej kwocie 4.517,35 zł, na którą składa się nadpłata powstała w dniu 08 kwietnia 2002r. w kwocie 3.597,40 zł i nadpłata powstała w dniu 19 kwietnia 2002r. w kwocie 919,95 zł., którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013r. W dniu 25 lipca 2013r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za 11 kwartał 2013r. (VAT-7K) Skarżącej z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.950,00 zł. W dniu 13 lipca 2013r. Skarżąca uiściła na rachunek Urzędu Skarbowego W. kwotę 3.000,00 zł tytułem podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r. W dniu 6 sierpnia 2013r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r. (VAT-7K) Skarżącej z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.969,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył z nadpłaty w kwocie 4.517,36 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 6.843,00 zł, kwotę 2.969,00 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że na nadpłatę w kwocie 4.517.36 zł składa się nadpłata w kwocie 3.597,40 zł powstała w dniu 8 kwietnia 2002r. oraz nadpłata w kwocie 919,95 zł powstała w dniu 19 kwietnia 2002r.  Organ pierwszej instancji naliczył od nadpłaty w kwocie: • 3.597,40 zł oprocentowanie za okres od dnia 8 kwietnia 2002r. do dnia 25 lipca 2013r. w kwocie 5.448.00 zł. • 628.40 zł ( 3.597.40 zł - 2.969,00 zł) oprocentowanie za okres od dnia 25 lipca 2013r. do dnia 19 sierpnia 2013r., tj. do dnia zwrócenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem w kwocie 4.00 zł, • 919,95 zł oprocentowanie za okres od dnia 19 kwietnia 2002r. do dnia 19 sierpnia 2013r., tj. do dnia zwrócenia nadpłaty wraz z oprocentowanie w kwocie 1.391,00 zl. Organ pierwszej instancji wskazał również, że nadpłata wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 8.391,35 zł została zwrócona Skarżącej w dniu 19 sierpnia 2013r. Od powyższego postanowienia Skarżąca złożyła zażalenie, wskazując, że przedmiotem zażalenia jest nieprawidłowa kwota należności zwróconych Skarżącej, a wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2012r. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji potrącił z nadpłaty w kwocie 3.597.40 zł, kwotę 2.969.00 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r., a następnie od pozostałej kwoty naliczył oprocentowaniem. Tym czasem w ocenie Skarżącej organ podatkowy winien naliczyć od nadpłaty w kwocie 3.597,40 zł oprocentowanie, zsumować kwotę nadpłaty i kwotę odsetek, odjąć od tej sumy kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r., następnie od pozostałej kwoty naliczyć oprocentowanie. Ponadto Skarżąca wniosła o unieważnienie tytułów wykonawczych, na podstawie których wyegzekwowano kwoty objęte decyzją Nr [...] i przesłanie ich na jej adres. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w świetle art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) działanie organu pierwszej instancji polegające na zaliczeniu z nadpłaty w łącznej kwocie 4.517,36 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 6.843.00 zł, kwoty 2.969,00 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r. było prawidłowe. Odnosząc się do zawartego w zażaleniu stwierdzenia, że zwrócona Skarżącej kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest nieprawidłowa stwierdził, że postanowienie wydane na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga ani o wysokości nadpłaty i należnego oprocentowania ani o wysokości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Organ stwierdził, iż nieprawidłowe, w ocenie Skarżącej, obliczenie oprocentowania od nadpłaty określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października nie stanowi przedmiotu postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązania. Organ wskazał, iż jeśli Skarżąca nie zgadza się z wysokością zwróconego oprocentowania i sposobem jego naliczenia winna wystąpić do organu podatkowego o wydanie stosownego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do stwierdzenia, że "zamiast najpierw naliczyć odsetki od należności wynikającej z decyzji na dzień [...].07.2013 zsumować je razem z należnością główną, następnie odjąć kwotę zobowiązania potrąconego na podatek VAT i od pozostałej kwoty naliczyć odsetki do dnia wypłaty" poinformował, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oprocentowanie nalicza się od nadpłaty, a nie od sumy nadpłaty i oprocentowania. Ponadto wskazał, iż zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepis art. 55 § 2 i art. 62 § 1 cyt. ustawy stosuje się odpowiednio. Organ powołując się na art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że słowo "proporcjonalnie" odnosi się do zaległości i odsetek za zwłokę, a nie do nadpłaty podatku oraz jej oprocentowania. Zdaniem Organu z powyższego wynika, że organy podatkowe mają w sytuacjach opisanych w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek zaliczenia nadpłaty proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika natomiast obowiązek zaliczania na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych nadpłat wraz z ich oprocentowaniem w proporcji, w jakiej pozostaje w momencie zaliczenia kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W ocenie Organu oprocentowanie naliczone od nadpłaty podlega zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych jedynie w przypadku, gdy kwota nadpłaty nie pokrywa zaległości podatkowych oraz naliczonych od nich odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie kwota nadpłaty, którą dysponował organ podatkowy pokryła w całości zobowiązanie Skarżącej, w związku z czym nie było potrzeby zaliczania na nie oprocentowania należnego Skarżącej. Organ wyjaśnił, iż nie odniósł się do zarzutów dotyczących prowadzonego w stosunku do Skarżącej postępowania egzekucyjnego, gdyż nie stanowią one przedmiotu niniejszego postępowania. Zaznaczył, iż przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła, iż w jej ocenie odsetki od odsetek winny być naliczone do dnia dokonania wpłaty na jej rachunek bankowy, tj. do dnia 19 sierpnia 2013 r., a nie do dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT, tj. do dnia 25 lipca 2013 r. Zaznaczyła, iż do dnia 19 sierpnia 2013 r. naliczono jedynie odsetki od należności głównej 3597.40 zł pomniejszonej o kwotę 2969 zł, tj. od kwoty 628.40 zł. w kwocie 4 zł. Według Skarżącej już na etapie zażalenia do Urzędu Skarbowego W. rozliczenie należnych jej odsetek winno być sprostowane. Skarżąca zaznaczyła, iż nie kwestionuje potrącenia z nadpłaty należnego podatku VAT, a jedynie rachunkowe rozliczenie należnych jej odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o zaliczeniu części nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego Skarżącej. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także wystąpienia innych przesłanek wymienionych w art. 145 p.p.s.a., pozwalających na wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. I tak, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłaty uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie zaś z art. 78 § 1 ww. ustawy nadpłaty podlegają oprocentowaniu z (nieistotnym w sprawie) zastrzeżeniem § 2. Zarzut wyartykułowany w skardze został zaś oparty na błędnym założeniu, że oprocentowanie to (po zsumowaniu z nadpłatą) podlega dalszemu oprocentowaniu. Przytoczone wyżej przepisy nie przewidują jednak takiej możliwości. I w związku z tym ma rację organ, że "oprocentowanie nalicza się od nadpłaty, a nie od sumy nadpłaty i oprocentowania". W myśl zaś art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, natomiast zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej "W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio". Na podstawie ww. przepisów Organ podatkowy obowiązany więc jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę (nadpłaty lub wpłaty) zalicza na poczet jakich zobowiązań (zaległości) podatkowych, i w jakiej wysokości. Dzień wydania postanowienia o zaliczeniu (nadpłaty lub wpłaty) na poczet zaległości podatkowych nie jest dniem ich zaliczenia. Zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań (zaległości) podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i 5 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty podatku na zobowiązania (zaległości) podatkowe jest aktem formalnym, jedynie informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań (zaległości) podatkowych. Nie ma ono znaczenia materialnego, co oznacza, że samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani nawet o istnieniu zobowiązań podatkowych. Taki akt nie zawiera także rozstrzygnięcia o wysokości oprocentowania nadpłaty, a jedynie informację o treści przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli więc strona nie zgadza się z wysokością wyliczonego oprocentowania to powinna zwrócić się do organu o wydanie w tym zakresie stanowczego rozstrzygnięcia. Kwestionowanie zaś w toku postępowaniu zażaleniowego wysokości oprocentowania nadpłaty uwzględnionej przez organ przy zaliczeniu nie mogło odnieść oczekiwanego skutku, podatnik nie może bowiem podważać treści informacji o przepisach prawa. Ordynacja podatkowa nie przewidują także dla organu obowiązku, ani nawet możliwości, proporcjonalnego potrącania na poczet zobowiązań podatkowych kwoty nadpłaty oraz wyliczonego od niej oprocentowania. Przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczący zaliczania wpłat – stosowany odpowiednio także do zaliczania nadpłat – nie ma tu zastosowania. Z jego treści wynika, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Tak więc kwestia proporcjonalnego zaliczenia, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy nie tego co podlega zaliczeniu (wpłaty, a w okolicznościach faktycznych tej sprawy – nadpłaty), ale tego na co się zalicza (zaległości wraz z odsetkami). W tej sprawie do pokrycia kwoty zobowiązania Skarżącej wystarczyła kwota samej nadpłaty, więc organ na niej poprzestał i nie sięgał po należność z tytułu jej oprocentowania. Sąd jeszcze podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest rozstrzygnięcie (postanowienie) w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań Skarżącej, a nie kwestie prawidłowości wyliczenia oprocentowania od tych nadpłat. Kwestie te wiążą się ze sobą, ale nie mieszczą się granicach rozpoznawanej sprawy i nie podlegają kontroli sądowej w niniejszej sprawie. Sąd rozstrzyga bowiem w sprawie, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). Okolicznością znaną Sądowi z urzędu jest uchylenie przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2519/13, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty. Kwota nadpłaty wynikająca z tej decyzji została uwzględniona w zaskarżonym postanowieniu o zaliczeniu. Niemniej jednak okoliczność ta nie mogła wpłynąć na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia, jako że Sąd bada zgodność z prawem kontrolowanego aktu na dzień jego wydania. Uznanie zaś, że organ prawidłowo zastosował w sprawie przepisy o zaliczaniu nadpłat w sprawie Skarżącej na poczet jej zobowiązań jest wystarczające do oddalenia - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargi w tej sprawie bez konieczności dokonywania weryfikacji takiego rozliczenia dokonanego przez samą Skarżącą.